房地產開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解(拿地階段).doc

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房地產開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之拿地階段 2010-11-04 22:53 　　從事房地產開發(fā)的企業(yè)，應按規(guī)定向主管地方稅務機關繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、城市維護建設稅、土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅、個人所得稅、教育費附加等地方稅收（費）。同時房地產開發(fā)存在土地取得、前期規(guī)劃、施工、銷售、竣工等環(huán)節(jié)，各個環(huán)節(jié)的稅收問題存在不同的側重點，筆者以房地產開的各環(huán)節(jié)為線索，詳解房地產企業(yè)的稅收政策，以供納稅人參考。 　　一、拿地階段 　　房地產開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)前，通過各種途徑獲得國有土地使用權，涉及到的地方稅種主要有：契稅、耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。 　?。ㄒ唬┢醵? 　　1、直接取得國有土地使用權成為納稅義務人 　　契稅的納稅義務人是境內轉移土地、房屋權屬，承受單位和個人。即境內土地使用權、房屋所有權發(fā)生轉移時，承受的企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關、軍事單位、社會團體、其他組織和個體經營者以及其他個人為契稅的納稅人。因此，房地產企業(yè)在項目開發(fā)前，通過各種方式直接取得國有土地使用權，必然發(fā)生權屬轉移，成為契稅的納稅義務人。 　　2、征稅范圍 　　《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令第224號）第二條規(guī)定可知，國有土地使用權出讓、土地使用權轉讓，包括出售、贈與、和交換均屬于轉移土地權屬的范疇。 　　《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第八條規(guī)定，下列轉移方式，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：以土地、房屋權屬抵債或者作價投資、入股的；以獲獎、預購、預付集資建房款或者轉移無形資產方式承受土地、房屋權屬的；建設工程轉讓時發(fā)生土地使用權轉移的；以其他方式事實構成土地、房屋權屬轉移的。 　　因此，房地產企業(yè)通過出讓、受讓、抵債、接受投資、受贈等直接取得土地使用權，就屬于契稅的征稅范圍。 　　3、計稅依據 　　《財政部、國家稅務總局關于契稅征收中幾個問題的批復 》（財稅字[1998]96號）第一條關于計稅價格問題規(guī)定，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下簡稱條例）第四條第（一）款及《中華人民共和國契稅暫行條例細則》（以下簡稱細則）第九條的規(guī)定，土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣的計稅依據是成交價格，即土地、房屋權屬轉移合同確定的價格，包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。因此，合同確定的成交價格中包含的所有價款都屬于計稅依據范圍。土地使用權出讓、土地使用權轉讓、房屋買賣的成交價格中所包含的行政事業(yè)性收費，屬于成交價格的組成部分，不應從中剔除，納稅人應按合同確定的成交價格全額計算繳納契稅。 　　《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅[2004]134號） 規(guī)定：出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。 　?。ㄒ唬┮詤f(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。 　　沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關可依次按下列兩種方式確定： 　　1、評估價格：由政府批準設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定，并經當地稅務機關確認的價格。 　　2、土地基準地價：由縣以上人民政府公示的土地基準地價。 　　（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。 　　二、先以劃撥方式取得土地使用權，后經批準改為出讓方式取得該土地使用權的，應依法繳納契稅，其計稅依據為應補繳的土地出讓金和其他出讓費用。 　　《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》（國稅函[2009]603號）對北京市地方稅務局《關于國有土地使用權出讓契稅計稅依據確定問題的請示》（京地稅地[2009]124號）的批復如下：根據《財政部、國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。 　　因此，從上述文件來看，房地產企業(yè)取得土地的契稅政策應關注以下幾點： 　　第一，以為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益為契稅的征稅依據。全部經濟利息包括貨幣、實物、無形資產和其他經濟利息，如國稅函[2002]1094號規(guī)定，以項目換取等方式承受土地使用權，屬于契稅征收范圍。又如國稅函[2004]322號規(guī)定，以土地出資，屬于契稅征收范圍，即投資方以土地出資，受讓方以自身股權作為支付對價，計稅依據則為作價出資額。 　　第二，不得因減免土地出讓金，而減免契稅?！秶叶悇湛偩株P于免征土地出讓金出讓國有土地使用權征收契稅的批復》（國稅函[2005]436號）對北京市地方稅務局《關于對政府以零地價方式出讓國有土地使用權征收契稅問題的請示》（京地稅地[2005]166號）的批復規(guī)定，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》及其細則的有關規(guī)定，對承受國有土地使用權所應支付的土地出讓金，要計征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。 　　4、間接取得土地的契稅問題 　　房地產企業(yè)實務中，通過企業(yè)股權轉讓、企業(yè)合并、企業(yè)分立等方式間接取得土地使用權。上述方式中，通常土地權屬沒有發(fā)生變更，一般不征收或享受免征契稅的待遇。如《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）規(guī)定，在股權轉讓中，單位、個人承受企業(yè)股權，企業(yè)土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅；兩個或兩個以上的企業(yè)，依據法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅；企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，不征收契稅。因此，房地產企業(yè)通過重組方式取得土地，存在契稅的籌劃空間。 　　（二）耕地占用稅 　　1、占用耕地建房成為納稅義務人 　　占用耕地建房和從事其他非農業(yè)建設的單位和個人，成為耕地占用稅納稅人。因此，房地產企業(yè)通過出讓、受讓方式直接占用耕地用于開發(fā)房產，自然成為耕地占用稅納稅人。 　　但在原《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（國發(fā)[1987]27號）不適用外商投資企業(yè)，因此，《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（國務院令第511號）2008年1月1日實施前，外商投資房地產企業(yè)占用耕地不是耕地占用稅納稅人。國務院令第511號實施后，耕地占用稅納稅人包括單位和個人，單位包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關、部隊以及其他單位；個人包括個體工商戶以及其他個人。 　　2、征稅范圍 　　《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（國務院令第511號）第二條規(guī)定，耕地主要指種植農作物的土地。 　　3、計稅依據 　　《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（國務院令第511號）第四條規(guī)定，耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據。 　　4、納稅義務時間 　　經批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人收到土地管理部門辦理占用農用地手續(xù)通知的當天。 　?。ㄈ┯』ǘ? 　　1、土地使用權出讓、轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅 　　房地產企業(yè)以出讓、受讓方式取得土地，須簽訂土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同。根據《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）第三條規(guī)定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅。 　　2、開發(fā)廉租住房、經濟適用住房可減免印花稅 　　《財政部、國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）規(guī)定，開發(fā)商在經濟適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經濟適用住房，如能提供政府部門出具的相關材料，可按廉租住房、經濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應繳納的印花稅。 　　（四）城鎮(zhèn)土地稅 　　1、使用城鎮(zhèn)土地成為納稅義務人 　　中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（國務院令第17號）第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人。　前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。因此，房地產企業(yè)取得的土地位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內，自然成為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅人。正如《國家稅務總局關于受讓土地使用權者應征收土地使用稅問題的批復》（國稅函發(fā)[1993]501號）對成都市稅務局《關于對國內受讓土地者是否征收土地使用稅的請示》（成稅函[1992]463號）批復規(guī)定，《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定：“在城市，縣城，建制鎮(zhèn)，工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務人，應當依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅?！薄吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第四十九條也明確規(guī)定：“土地使用者應當依照國家稅收法規(guī)的規(guī)定納稅?！币虼耍苍谕恋厥褂枚愰_征區(qū)范圍內使用土地的單位和個人，不論通過出讓方式還是轉讓方式取得的土地使用權，都應依法繳納土地使用稅。 　　2、征稅范圍 　　房地產企業(yè)占用位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內的土地。 　　3、計稅依據 　　土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規(guī)定稅額計算征收。 　　《國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）第二條第一款規(guī)定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產開發(fā)企業(yè)，應自房屋交付使用之次月起調減城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據，但要按未交房產與已交房產的建筑面積比例分攤計算城鎮(zhèn)土地使用稅。已征用未開發(fā)的土地應按規(guī)定全額征收城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產開發(fā)企業(yè)從全部交房后的次月起，開發(fā)用地的城鎮(zhèn)土地使用稅為零。 　　4、納稅義務時間 　　房地產企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用納稅義務時間，主要分以下三種情況： 　　第一，根據《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條規(guī)定，對于新征用的土地，區(qū)分耕地與非耕地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。征用的耕地，自批準征用之日起滿1年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用的非耕地，自批準征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 　　第二，根據《財政部、國家稅務總局關關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）規(guī)定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 　　第三，根據《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復》（國稅函[2007]596號）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，應從2007年1月1日開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其納稅義務時間的產生與前述相同，故內外資房地產開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時間一致。 　　5、開發(fā)廉租住房、經濟適用住房可減免 　　《財政部、國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）規(guī)定，對廉租住房、經濟適用住房建設用地以及廉租住房經營管理單位按照政府規(guī)定價格、向規(guī)定保障對象出租的廉租住房用地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。開發(fā)商在經濟適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經濟適用住房，如能提供政府部門出具的相關材料，可按廉租住房、經濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅。