有關(guān)金融工具的總結(jié)(超詳細(xì)).doc

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第一章　金融工具：形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。 　　金融工具涉及： 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)與計量》 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號――套期保值》 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號――金融工具列報》 　　 　　本章復(fù)習(xí)要求 　?。?）理解和掌握金融資產(chǎn)四分類的原則及其運(yùn)用； 　　（2）理解和掌握金融資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量的方法及其會計處理； 　　（3）理解和掌握金融負(fù)債和權(quán)益工具的確認(rèn)和計量原則； 　　（4）了解金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和計量原則，對實務(wù)中不同類別金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換和混合金融工具分拆等能夠作出處理。 　　本章包括四個內(nèi)容： 金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量、 金融負(fù)債的確認(rèn)與計量 權(quán)益工具的確認(rèn)與計量 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)與計量 ?？荚囍攸c(diǎn)是金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量。  庫存現(xiàn)金 銀行存款 金融資產(chǎn) 應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款 股權(quán)投資、債權(quán)投資 金融工具 貸款 （1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 公允價值變動計入當(dāng)期損益 為了近期內(nèi)出售或回購而持有的金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn) 屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客 觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理 屬于金融衍生工具 被指定為有效套期工具的衍生工具 Ex. 屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具 與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)計 量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況 指定為以公允價值計量且 其變動計入當(dāng)期損益金融資產(chǎn) 企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載 明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)與相關(guān)金 融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、 評價并向關(guān)鍵管理人員報告。 （4）可供出售金融資產(chǎn)（按公允價值計量） 公允價值變動計入資本公積，扣除 減值損失 初始確認(rèn) 外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成匯總差額 （2）持有至到期投資 （3）貸款和應(yīng)收款項 期末按攤余成本計量，關(guān)鍵是計算計算收入 應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券、短期借款、長期借款 金融負(fù)債 （1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債 公允價值后續(xù)計量 初始確認(rèn)分類 （2）其他金融負(fù)債 攤余成本后續(xù)計量 權(quán)益工具 一、金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量 　　（一）金融資產(chǎn)的初始確認(rèn) 交易性金融資產(chǎn) 　　　1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)　注意：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)盡管分為交易性金融資產(chǎn)和直接制定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，但是進(jìn)行會計核算的時候，仍是以交易性金融資產(chǎn)科目進(jìn)行初始和后續(xù)計量。 　　 指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益金融資產(chǎn) 取得的目的是為了近期內(nèi)出售或回購。為獲差利而持有的股票等 　?。?）交易性金融資產(chǎn) 屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具金融工具（ financial instruments）是指在金融市場中可交易的金融資產(chǎn)，是用來證明貸者與借者之間融通貨幣余缺的書面證明，其最基本的要素為支付的金額與支付條件。不同形式的金融工具具有不同的金融風(fēng)險。金融工具分為2大類：現(xiàn)金類和衍生類。現(xiàn)金類分為證券類和其他現(xiàn)金類（如貸款，存款）。衍生類分為交易所交易的金融衍生品和柜臺(OTC)金融衍生品。另外，金融工具也可以根據(jù)財產(chǎn)類型分為債務(wù)型和所有權(quán)型。 組合這個詞可以從兩層含義上來理解：第一層就是“金融工具組合”，它跟投資組合的意思有點(diǎn)相近，都是從風(fēng)險和報酬的角度來考慮的，組合的目的都是為了降低風(fēng)險提高報酬。第二層就是“可辨認(rèn)”，可辨認(rèn)是指能夠區(qū)別于其他金融資產(chǎn)組合可單獨(dú)辨認(rèn)的。為什么要講可辨認(rèn)呢，這是為了對未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出的產(chǎn)生來源有個明確的確認(rèn)，不然就不符合資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)條件。這個可以參照“無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性特征”來理解。 的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用 短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理 屬于金融衍生工具?！鞴蕛r值＞0，則△ 交易性金融資產(chǎn) 當(dāng)期損益 被指定為有效 “套期有效性，是指套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動能夠抵消被套期風(fēng)險引起的被套期項目公允價值或現(xiàn)金流量變動的程度?！? 套期工具的衍生工具衍生金融工具是指從傳統(tǒng)金融工具中派生出來的新型金融工具。股票期貨合約，股指期貨合約，期權(quán)合約，債券期貨合約都是衍生金融工具。像期權(quán)、期貨這樣的衍生工具，但是它的主要目的不是為套期保值而購買，而是為了賺取差價。 衍生金融工具的基本特征： 1.跨期交易 2.杠桿效應(yīng) 3.不確定性和高風(fēng)險 4.套期保值和投機(jī)套利共存 衍生金融工具的分類： (一)按基礎(chǔ)工具種類: 1.股權(quán)式衍生工具 2.貨幣衍生工具 3.利率衍生工具 (二)按風(fēng)險—收益特性: 對稱型與不對稱型 (三)按交易方法與特點(diǎn): 金融遠(yuǎn)期合約、金融期貨、金融期權(quán)、金融互換 Ex. 屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具 與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具 　?。?）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況 如，A購股票2億股，發(fā)行價5元，則需資金10億元；A發(fā)行債券籌資10億元，年利率6% 股票上市后市價為8元，則△公允價值＝（8-5）*2＝ 6億元，扣除0.6的利息支出，實際還盈利5.4元。但在以下不同的計量基礎(chǔ)上卻反映了不同的信息： 計為可供出售金融資產(chǎn)，△6入資本公積，0.6利息入財務(wù)費(fèi)用，則在利潤表上負(fù)損益。 計為指定項，△6入當(dāng)期損益，△6-0.6＝5.4為正損益 企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)與相關(guān)金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。 如，某企業(yè)集團(tuán)對全資子公司的風(fēng)險敞口 風(fēng)險敞口是指因債務(wù)人違約行為導(dǎo)致的可能承受風(fēng)險的信貸余額。就是risk exposure，指未加保護(hù)的風(fēng)險。比如你的收入是日元，但你有一筆美元的借款要還，是沒有做任何對沖的交易(比如遠(yuǎn)期外匯買賣或外匯調(diào)期什么的)，你因此就有了一個日元對美元的匯率風(fēng)險敞口?；蛘吣阗I了一個公司的債券，由于公司債有信用風(fēng)險，而且你沒有做任何對沖的交易(比如信用調(diào)期什么的)，你因此有一個信用風(fēng)險敞口。你如果買了一個固定利率的債券，而且沒有做對沖交易(比如利率調(diào)期)，你要承擔(dān)利率風(fēng)險，因此有一個利率風(fēng)險敞口。 風(fēng)險敞口是指因債務(wù)人的違約行為所導(dǎo)致的可能承受風(fēng)險的信貸業(yè)務(wù)余額?？蛻麸L(fēng)險權(quán)重一般是由外部評級機(jī)構(gòu)根據(jù)客戶的資料信息加以評定的,分為0%、10%、20%、50%、100%和150%六級。 　　在標(biāo)準(zhǔn)法下，信用風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)=信用風(fēng)險敞口(EAD)客戶風(fēng)險權(quán)重。 集中管理，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合管理，并每日以 公允價值對組合評價和調(diào)整，以應(yīng)對財務(wù)風(fēng)險。集團(tuán)管理層也用公允價值管理。則此組合為 除外：在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性工具(即長期股權(quán)投資)，不能指定 會計處理： 取得：借：交易性金融資產(chǎn)——成本 投資收益：交易費(fèi)用 應(yīng)收利息/應(yīng)收股利：已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息、已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 貸：銀行存款 持有： 發(fā)放現(xiàn)金股利 資產(chǎn)負(fù)債表日一次還本分期付息計算的利息： 借：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利 貸：投資收益 在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價值＞賬面余額，即升值（小于則相反）： 借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 貸：公允價值變動損益 “交易性金融資產(chǎn)”是個資產(chǎn)類的一級科目，“交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動”是其下的二級科目，當(dāng)然也是資產(chǎn)類，借方記增加，貸方記減少；“公允價值變動損益”是個損益類賬戶，借方記減少表示損失，貸方記增加表示受益（跟“投資收益”是同一性質(zhì)的）。 所以，總的來說，這兩個賬戶數(shù)額都是增加的。整個分錄表達(dá)由于公允價值的變動使得交易性金融資產(chǎn)價值升高，自己收益增加。當(dāng)然這只是賬上的金額數(shù)字而已。 即公允價值變動的部分先計入“公允價值變動損益”科目，并對應(yīng)“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，因為公允價值的變動實際并沒有真實的經(jīng)濟(jì)流入或流出。只有金融資產(chǎn)真正出售時，才真正實現(xiàn)的投資收益。而“投資收益”科目則由于不反映公允價值變動損益，則可以反映出售所得與原始取得成本之間的差額，全面反映持有期間所獲得的累計收益，而不受公允價值變動的影響。 處置： 借：銀行存款 公允價值變動損益 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 ——公允價值變動 投資收益：差額＞0時 【例】甲公司207年10月10日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票100萬股，共支付價款860萬元，其中包括交易費(fèi)用4萬元。購入時，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股O.16元，并于11月10日收到該現(xiàn)金股利。甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。207年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價款960萬元。 1．計算交易性金融資產(chǎn)的成本 　　交易性金融資產(chǎn)成本＝860－4－1000.16＝840（萬元），交易費(fèi)用4萬元應(yīng)該計入當(dāng)期損益，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為應(yīng)收股利，不能計入成本。 2．計算出售交易性金融資產(chǎn)取得的投資收益 出售交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝[960－840]＝120（萬元）。 　到期日固定　 2.持有至到期投資 回收金額固定或可確定 非衍生金融資產(chǎn) 　　 企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期 主要是債權(quán)性投資，主要是購入的債券準(zhǔn)備持有至到期，相當(dāng)于原準(zhǔn)則下的長期債權(quán)投資。 “到期日固定”將股票排除在外，所以持有至到期投資不包括股票，一般只含有債券； “有明確意圖持有至到期”：投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事件，否則將持有至到期； “有能力持有至到期”：企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。 【注意】如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（通常為10%或以上），則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外： 　　1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。 　　2.根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。 　　3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事項所引起。 　　此種情況主要包括： 　　①因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售； 　?、谝蛳嚓P(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售； 　　③因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策。將持有至到期投資予以出售； 　　④因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售； 　　⑤因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。 3.貸款和應(yīng)收款項：在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 通常情況下，工商企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，一般應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項。 4.可供出售金融資產(chǎn) 　　這類金融資產(chǎn)是初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。 　　 （二）金融資產(chǎn)的初始計量 　1.企業(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。 　　 2.對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益（投資收益）其實一般來講，相關(guān)交易費(fèi)用都是應(yīng)該計入成本的，可是交易性金融資產(chǎn)每期期末要確認(rèn)公允價值變動損益，將交易性金融資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，如果將交易費(fèi)用也計入成本，在期末還是要將其賬面價值通過公允價值變動損益調(diào)整，這樣，將交易費(fèi)用計入成本就沒有意義了，并且使得公允價值變動并沒有真正反映公允價值變動。所以通過投資收益直接將其計入損益。 ；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。 　　 　　3.購買金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息），不構(gòu)成初始入賬價值。 　　【例】甲公司購入股票一批，支付買價102萬元，其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元，另外支付相關(guān)交易費(fèi)用0.5萬元。則甲公司會計處理如下： （1）如果將該股票作為交易性金融資產(chǎn)，甲公司應(yīng)計入交易性金融資產(chǎn)成本為100萬元，計入應(yīng)收股利2萬元，計入當(dāng)期損益0.5萬元。 （2）如果將該股票作為可供出售金融資產(chǎn)，甲公司應(yīng)計入可供出售金融資產(chǎn)成本為100.5萬元，計入應(yīng)收股利2萬元。 【例】2009年7月，甲公司支付價款530 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價格5.30元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.30元），另支付交易費(fèi)用500元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。 　　【拓展】若是此處持有乙公司股權(quán)后對其有重大影響的話，是不能劃分為任何一類金融資產(chǎn)的。只能按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》進(jìn)行處理，以長期股權(quán)投資核算的。 【分析提示】 　　交易性金融資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行初始計量，支付的交易費(fèi)用計入投資收益，賬務(wù)處理如下： 　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　500 000 　　　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　 30 000 　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　500 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　530 500 　　【例】甲公司于2009年7月13日從二級市場購入股票1 000 000股，每股市價15元，手續(xù)費(fèi)30 000元；初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)?！　? 可供出售金融資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行初始計量，支付的交易費(fèi)用計入金融資產(chǎn)的初始入賬價值。 　　2009年7月13日，購入股票時的賬務(wù)處理如下： 　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　15 030 000 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　15 030 000 （三）金融資產(chǎn)的后續(xù)計量 ：主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)的計量 資產(chǎn)后續(xù)計量 公允價值變動 利息收入 1.以公 公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用 計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益） 持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。 4.可供 除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。 可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益； 可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。 2.持有 攤余成本 持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)，計入投資收益。 3.貸款和應(yīng)收 以上四類金融資產(chǎn)因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照套期會計方法處理。 對于按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。 1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 　　該資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用； 公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。 　　企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。 【例】甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下： 　?、?008年11月8日購入股票200萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.4萬元，劃分為交易性金融資產(chǎn)； 　　②2008年末，該股票收盤價為210萬元； 　?、?009年1月5日處置，收到處置價款220萬元。 　　要求：根據(jù)上述條件作出甲公司關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理。 　?、?008年11月8日購入股票200萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.4萬元，作為交易性金融資產(chǎn)： 　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　200 　　　　投資收益　　　　　　　　　　0.4 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　200.4 　?、?008年末，該股票收盤價為210萬元： 　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　10 　　　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　10 　?、?009年1月5日處置，收到220萬元 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　220 　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　200 　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動 10 　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　 10 　　同時： 　　借：公允價值變動收益　　10 　　　　貸：投資收益　　　　　　10 　　【拓展】對于交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動損益處置時轉(zhuǎn)入投資收益可以這樣理解：公允價值變動損益是表示企業(yè)的浮動盈利，盡管當(dāng)期期末轉(zhuǎn)入了本年利潤，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。但是處置引起該浮動盈利的資產(chǎn)的時候是要將浮動盈利轉(zhuǎn)入表示實際盈利的科目的。因此處置的時候是要將持有期間公允價值變動損益的金額轉(zhuǎn)入投資收益的。但是由公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益這筆分錄是不影響當(dāng)期損益的。因為這兩個科目都是損益類科目，是當(dāng)期損益的內(nèi)部變動，不影響當(dāng)期損益的總額。 2.持有至到期投資 　　應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。 利息收入：在持有期間按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)，計入投資收益。 應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定 在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變 與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。 　　實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。 在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。 　?、賾?yīng)收利息＝持有至到期投資面值票面利率期限 ②利息收入＝持有至到期投資攤余成本實際利率期限 【例】某企業(yè)為實施某項計劃，需要取得外商貸款1000萬美元，經(jīng)雙方協(xié)商，貸款利率為8%，按復(fù)利計息，貸款分5年于每年年末等額償還。外商告知，他們已經(jīng)算好，每年年末應(yīng)歸還本金200萬元，支付利息80萬美元。要求，核算外商的計算是否正確。 　　【分析】外商沒有考慮資金時間價值，應(yīng)該將5期每期支付的金額折現(xiàn)，若是按照8%折現(xiàn)的結(jié)果低于1000萬美元，則說明外商計算錯誤，實際利率低于8%；若是按照8%折現(xiàn)的結(jié)果等于1000萬美元，說明外商計算正確，實際利率等于8%；若是按照8%折現(xiàn)的結(jié)果大于1000萬美元，說明外商計算不正確，實際利率大于8%。 　　可以這樣理解實際利率：實際利率是使得企業(yè)本時刻現(xiàn)金流入的現(xiàn)值和現(xiàn)金流出的現(xiàn)值金額相等的折現(xiàn)率。 【例】說明溢價購入債券作為持有至到期投資 　　甲公司2007年1月2日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的3年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲公司實際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計算利息。相關(guān)會計處理如下： 　　（1）2007年1月初購入時 　　 借：持有至到期投資――成本100 （即面值） 　　 ――利息調(diào)整6 （即溢價） 　　 貸：銀行存款 106 　?。?）2007年12月31日計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 　?、賾?yīng)收利息＝票面金額100萬元票面利率10％期限1＝10萬元 　　②利息收入＝持有至到期投資攤余成本實際利率期限 　　a.先計算該債券的實際利率 r=7.6889％。計算過程如下： 　　 本＋息的現(xiàn)值＝10(1+r) + 10(1+r)2＋110（1＋r）3＝106 　　當(dāng)r＝8％時：　　10(1+8％) + 10(1+8％)2＋110（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542 　　當(dāng)r＝7％時：　　10(1+7％) + 10(1+7％)2＋110（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 　　 8% 105.1542 r 106 7% 107.873 　　 　　(r -8%)（7％－8％）＝（106－105.1542）（107.873－105.1542） 　　r＝（106－105.1542）（107.873－105.1542）（7％－8％）＋8％ 　　 ＝0.84582.7188（－1％）＋8％　　 ＝0.3111（－1％）＋8％　　 ＝8％－0.3111％＝7.6889％ 　　b.再計算各年利息收入 　項目 應(yīng)收利息 ①=面值票面利率 利息收入 ②=上一期④實際利率 溢價攤銷（還本） ③=①-② 本金（攤余成本） ④=上一期④ -③ 2007年1月2日 2007年12月31日 2008年12月31日 2009年12月31日 　2007年12月31日，賬務(wù)處理如下： 　　借：應(yīng)收利息 10（本＋息） 　　 貸：投資收益 8.15（利息收入） 　　 持有至到期投資――利息調(diào)整1.85 （即溢價攤銷，還本額） 　　借：銀行存款 10 　　 貸：應(yīng)收利息 10 （3）2008年12月31日計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 　　借：應(yīng)收利息 10 　　 貸：投資收益 8.01（利息收入） 　　 持有至到期投資――利息調(diào)整1.99（即溢價攤銷，還本額） 　　借：銀行存款 10 　　 貸：應(yīng)收利息 10 （4）2009年12月31日計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息 　　借：應(yīng)收利息 10 　　 貸：投資收益 7.84（利息收入） 　　 持有至到期投資――利息調(diào)整2.16（即溢價攤銷，還本額） 　　借：銀行存款 110 　　 貸：持有至到期投資――成本100 （即面值） 應(yīng)收利息 10 【例】2007年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078.98萬元，另外支付交易費(fèi)用10萬元。該債券發(fā)行日為2007年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。要求：假定不考慮其他因素，計算該持有至到期投資2007年12月31日的賬面價值。 1）2007年1月1日購入時，持有至到期投資攤余成本＝面值2000＋利息調(diào)整88.98＝2088.98（萬元） 2）2007年12月31日 　　應(yīng)收利息＝面值2000票面利率5％期限1＝100（萬元） 　　利息收入＝持有至到期投資攤余成本2088.98實際利率4％期限1＝83.56（萬元） 　　利息調(diào)整攤銷額＝100－83.56＝16.44 　　利息調(diào)整年末余額＝88.98－16.44＝72.54 2007年末持有至到期投資的賬面價值＝面值2000＋利息調(diào)整72.54＝2072.54（萬元）。 【要點(diǎn)提示】持有至到期投資的核心是計算利息，包括應(yīng)收利息和利息收入，考生應(yīng)仔細(xì)辨別清楚。此外，值得說明的是，在考試中無須做會計分錄，為了簡便說明核算過程，在本書中采用了會計分錄，有利于考生理解。 3.貸款和應(yīng)收款項 應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。 貸款持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入。 實際利率應(yīng)當(dāng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。 實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。 【分析】從財務(wù)管理的角度看，應(yīng)收款項與債券投資具有基本相同的意義，都是自己的資金被其他企業(yè)使用。如果占用資金有利息的話，就會出現(xiàn)合同利率與實際利率的差異、以及應(yīng)收利息與實際利息的差異問題（如長期應(yīng)收款），其核算原理與債券類似，如果沒有利息的話，則核算比較簡單。 【例】長期應(yīng)收款按攤余成本計量 2007年1月1日，甲公司對乙公司提供一項技術(shù)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收價款為2000萬元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為8％。則有關(guān)處理如下： （1）2007年1月1日，計算現(xiàn)值作為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入 現(xiàn)值＝1000（1＋8％）＋1000（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（萬元） 借：長期應(yīng)收款 2000（本＋息） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1783.27（現(xiàn)值，本金） 未實現(xiàn)融資收益 216.73（利息） (2)2007年末確認(rèn)利息收入 　項目 收款（本＋息） ①=面值票面利率 利息收入 ②=上一期④實際利率 溢價攤銷（還本） ③=①-② 長期應(yīng)收款攤余成本 ④=上一期④ -③ 2007年1月1日 2007年12月31日 2008年末 利息收入＝長期應(yīng)收款攤余成本實際利率期限 長期應(yīng)收款攤余成本＝長期應(yīng)收款賬面余額－未實現(xiàn)融資收益 2007年12月31日，賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 1000 貸:長期應(yīng)收款 1000 借：未實現(xiàn)融資收益 142.66 貸：財務(wù)費(fèi)用 142.66 （3）2008年末確認(rèn)利息收入 借：銀行存款 1000 貸:長期應(yīng)收款 1000 借：未實現(xiàn)融資收益 74.07 　　 貸：財務(wù)費(fèi)用 74.07 4.可供出售金融資產(chǎn) 　　采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用。 公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。 目的是避免利潤表的波動。 　　可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益； 可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。 【例】2007年1月1日，甲公司從二級市場支付價款102萬元(含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息2萬元)購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用3萬元。該債券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司購入該債券時，將102萬元價款計入了可供出售金融資產(chǎn)的成本，將3萬元交易費(fèi)用計入了當(dāng)期損益。 2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息2萬元，甲公司將其計入了投資收益。2007年6月30日，該債券的公允價值為115萬元(不含利息)，甲公司將公允價值變動計入了當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。此外，在6月30日確認(rèn)了上半年利息收入2萬元，計入了當(dāng)期損益（投資收益）。 （1）甲公司2007年1月1日確認(rèn)的可供出售金融資產(chǎn)成本不正確。 甲公司應(yīng)計入可供出售金融資產(chǎn)成本＝（102－2）＋3＝103（萬元）； 已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息2萬元應(yīng)計入應(yīng)收利息，交易費(fèi)用應(yīng)計入成本。 （2）2007年1月5日收到該債券2006年下半年利息2萬元，甲公司將其計入了投資收益不正確。正確的做法是沖減應(yīng)收利息。 （3）2007年6月30日，甲公司將該債券的公允價值變動計入當(dāng)期損益不正確。正確的做法是將公允價值變動計入資本公積。應(yīng)計入資本公積的金額＝115－103＝12（萬元）。 （4）2007年6月30日甲公司確認(rèn)上半年利息收入2萬元，計入了當(dāng)期損益（投資收益）正確。 【例】乙公司于206年7月13日從二級市場購入股票l000 000股，每股市價15元，手續(xù)費(fèi)30 000元；初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至206年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時的市價為16元。207年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費(fèi)用13 000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：　 　　（1）206年7月13日，購入股票 　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　15 030 000 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　15 030 000 　　（2）206年12月31日，確認(rèn)股票價格變動 　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　970 000 　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　970 000 重分類： 1.企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。 【要點(diǎn)提示】作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達(dá)到盈余管理的目的。 【要點(diǎn)提示】持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解析才能免除懲罰。 3.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間在一定條件下可以相互重分類。 　（1）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值 關(guān)于賬面價值、賬面余額和賬面凈值的區(qū)別： 對固定資產(chǎn)來講： 賬面價值＝固定資產(chǎn)的原價－計提的減值準(zhǔn)備－計提的累計折舊； 賬面余額＝固定資產(chǎn)的賬面原價； 賬面凈值＝固定資產(chǎn)的折余價值＝固定資產(chǎn)原價－計提的累計折舊。 對于企業(yè)的其他資產(chǎn)，只涉及賬面價值和賬面余額的概念。賬面價值都是減去計提的減值準(zhǔn)備后的金額； 賬面余額都是各自賬戶結(jié)余的金額。 上面的凈額好像只是針對應(yīng)收賬款的， 應(yīng)收賬款凈額＝應(yīng)收賬款余額-壞賬準(zhǔn)備 賬面余額通常情況下等于賬面成本減去減值準(zhǔn)備，比如存貨成本100元，減值準(zhǔn)備20元，那么就說存貨的賬面余額為100元，賬面價值為80元。 由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價值計量，不存在計提跌價準(zhǔn)備的情況，因此不存在賬面余額和賬面價值的概念差異。對于交易性金融資產(chǎn)，賬面余額就是賬面價值。 與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。 　　借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值） 　　　　貸：持有至到期投資 　　　　　　資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方） （2）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。 存在下列情況的，企業(yè)不需將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)： 　?、俪鍪廴栈蛑胤诸惾站嚯x該項投資到期日或贖回日較近（如到期前3個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。 　　②根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。 　?、鄢鍪刍蛑胤诸愂怯捎谄髽I(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事項所引起。例如，因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售等。 （3）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理： 　　該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。 該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。 該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。 　　該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。 　【補(bǔ)充】關(guān)于限售股權(quán)的分類問題 　　限售股的存在是我國資本市場獨(dú)有的一種特殊現(xiàn)象。我國企業(yè)持有上市公司的限售股，原因主要有兩個：一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司ＩＰＯ（首次公開募股）。 　　一、財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008） 　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008）第362頁規(guī)定：“企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！? 　　二、會計準(zhǔn)則解釋第1號 　?。?）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算； 　　（2）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。 　　三、會計準(zhǔn)則解釋第3號 　　企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 　　本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價值的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進(jìn)行處理。 　　【結(jié)論】 1.股權(quán)分置改革中形成的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，按照第1號解釋的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)； 2.IPO形成的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，或者以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 　　 （四）金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)：將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。 　　金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)： 　　1.收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。 　　2.該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。 　　金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。 對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整原確認(rèn)的公允價值變動損益，計入投資收益；對于可供出售金融資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入 投資收益。 【例】說明交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)、后續(xù)計量和終止確認(rèn)的全過程 大海股份有限公司2007年發(fā)生了如下有關(guān)金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)： 2007年3月1日，購入丁上市公司股票100萬股，每股5元，總價款500萬元；此外支付了相關(guān)稅費(fèi)1萬元。 2007年5月10日，丁公司宣告分配現(xiàn)金股利，每股0.5元；6月3日收到現(xiàn)金股利50萬元。 2007年6月30日，該股票收盤價為4.8元。 2007年9月30日，大海公司出售丁公司股票20萬股，收到價款160萬元。 2007年12月31日，每股收盤價為6元。假設(shè)每半年末對股票按公允價值計量）。 將上述股票作為交易性金融資產(chǎn) 將上述股票作為可供出售金融資產(chǎn) ①2007年3月1日購入股票時 借：交易性金融資產(chǎn)――成本 500 投資收益 1 貸：銀行存款 501 ①2007年3月1日購入股票時 借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 501 貸：銀行存款 501 ②2007年5月10日，宣告分派股利 借：應(yīng)收股利（1000.5） 50 貸：投資收益 50 借：銀行存款 50 貸：應(yīng)收股利 50 ②2007年5月10日，宣告分派股利 借：應(yīng)收股利（1000.5） 50 貸：投資收益 50 借：銀行存款 50 貸：應(yīng)收股利 50 ③2007年6月30日，股票按公允價值計量 該股票當(dāng)日公允價值＝1004.8＝480（萬元） 借：公允價值變動損益（500－480） 20 貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 20 ③2007年6月30日，股票按公允價值計量 該股票當(dāng)日公允價值＝1004.8＝480（萬元） 借：資本公積――其他資本公積（501－480） 21 貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 21 ④2007年9月30日出售股票 借：銀行存款 160 交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 4 貸：交易性金融資產(chǎn)――成本（50020％）100 公允價值變動損益（2020％）4 投資收益 60 ④2007年9月30日出售股票 借：銀行存款 160 可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 4.2 貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本（50120％）100.2 資本公積――其他資本公積（2120％）4.2 投資收益 59.8 ⑤2007年12月31日，該股票按公允價值計量 2007年末該股票公允價值＝806＝480（萬元）， 交易性金融資產(chǎn)賬面余額＝（500－20）80％＝384（萬元） 借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 96 貸：公允價值變動損益（480－384） 96 ⑤2007年12月31日，該股票按公允價值計量 2007年末該股票公允價值＝806＝480（萬元）， 賬面余額＝（501－21）80％＝384（萬元） 借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 96 貸：資本公積――其他資本公積(480-384) 96 【要點(diǎn)提示】可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別是將公允價值變動計入資本公積，而不是計入當(dāng)期損益，目的就是為了避免因證券市場的波動引起利潤的波動。 二、金融負(fù)債的確認(rèn)與計量 　　金融負(fù)債主要包括短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、長期借款、應(yīng)付債券等。 （一）金融負(fù)債的初始確認(rèn):應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。 　　金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為兩類： 　　1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債:相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益； 交易性金融負(fù)債: 主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)回購而承擔(dān)的金融負(fù)債。 包括 指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債 工商企業(yè)購買商品形成的應(yīng)付賬款 2.其他金融負(fù)債 向商業(yè)銀行借款形成的長期借款 商業(yè)銀行吸收的客戶存款等 　　相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。 【例】甲公司從銀行借入本金為100萬元，期限為2年的借款；為了借入該借款，甲公司發(fā)生財務(wù)資料鑒證費(fèi)（審計費(fèi)）2萬元，則該相關(guān)費(fèi)用2萬元應(yīng)計入長期借款的初始確認(rèn)金額，長期借款攤余成本為98萬元（100－2），即實際可以動用的資金為98萬元。 【例】208年7月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)在全國銀行間債券市場公開發(fā)行100萬元人民幣短期融資券，發(fā)生相關(guān)交易費(fèi)用5萬元，公司將該短期融資券指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。 　發(fā)行時，會計處理如下： 　　借：銀行存款　　　　　　95 　　　　投資收益　　　　　　 5 　　　　貸：交易性金融負(fù)債　　　100 　假設(shè)208年12月31日該債券公允價值為110萬元，則會計處理如下： 　　借：公允價值變得損益　　10 　　　　貸：交易性金融負(fù)債　　　10 【例】甲公司從銀行借入本金為100萬元，期限為二年的借款；為了借入該借款，甲公司發(fā)生財務(wù)資料鑒證費(fèi)（審計費(fèi)）2萬元，則該相關(guān)費(fèi)用2萬元應(yīng)計入長期借款的初始確認(rèn)金額，長期借款攤余成本為98萬元（100－2），即實際可以動用的資金為98萬元。 　　借：銀行存款　　　　　　　　98 　　　　長期借款——利息調(diào)整　　 2 　　　　貸：長期借款——本金　　 　　100 （二）金融負(fù)債的后續(xù)計量:主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對金融負(fù)債的計量。 1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債 應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時可能發(fā)生的交易費(fèi)用； 除與套期保值有關(guān)外，該金融負(fù)債公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。 2. 不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財務(wù)擔(dān)保合同， 沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾， 應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計量： 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》確定的金額； 初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。 3.上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債 應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量 攤銷的金額除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 以攤余成本后續(xù)計量的金融負(fù)債，主要是計算利息，包括應(yīng)付利息和利息費(fèi)用，計算公式如下： 　　①應(yīng)付利息＝債券面值票面利率期限 　?、诶①M(fèi)用＝應(yīng)付債券攤余成本實際利率期限 　【例】說明長期借款的會計處理 　　甲公司于2007年1月1日從銀行借入100萬元，借款期限2年，年利率6％，利息每年支付一次。為了借入該款項，甲公司支付了財務(wù)資料鑒證費(fèi)用2萬元。假設(shè)2007年發(fā)生的利息費(fèi)用可以資本化，2008年發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)費(fèi)用化。甲公司賬務(wù)處理如下： 　　2007年1月1日借款時： 　 　借：銀行存款 100 　 　貸：長期借款――本金 100 　 　借：長期借款――利息調(diào)整 2 　 　貸：銀行存款