有關(guān)金融工具的總結(jié)(超詳細(xì)).doc

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第一章　金融工具：形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。 　　金融工具涉及： 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)――套期保值》 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――金融工具列報(bào)》 　　 　　本章復(fù)習(xí)要求 　?。?）理解和掌握金融資產(chǎn)四分類的原則及其運(yùn)用； 　?。?）理解和掌握金融資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的方法及其會(huì)計(jì)處理； 　?。?）理解和掌握金融負(fù)債和權(quán)益工具的確認(rèn)和計(jì)量原則； 　?。?）了解金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和計(jì)量原則，對(duì)實(shí)務(wù)中不同類別金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換和混合金融工具分拆等能夠作出處理。 　　本章包括四個(gè)內(nèi)容： 金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量、 金融負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量 權(quán)益工具的確認(rèn)與計(jì)量 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)與計(jì)量 ?？荚囍攸c(diǎn)是金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。  庫(kù)存現(xiàn)金 銀行存款 金融資產(chǎn) 應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款 股權(quán)投資、債權(quán)投資 金融工具 貸款 （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)而持有的金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn) 屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客 觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理 屬于金融衍生工具 被指定為有效套期工具的衍生工具 Ex. 屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具 與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)計(jì) 量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況 指定為以公允價(jià)值計(jì)量且 其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn) 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載 明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)與相關(guān)金 融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、 評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。 （4）可供出售金融資產(chǎn)（按公允價(jià)值計(jì)量） 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，扣除 減值損失 初始確認(rèn) 外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成匯總差額 （2）持有至到期投資 （3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 期末按攤余成本計(jì)量，關(guān)鍵是計(jì)算計(jì)算收入 應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券、短期借款、長(zhǎng)期借款 金融負(fù)債 （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債 公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量 初始確認(rèn)分類 （2）其他金融負(fù)債 攤余成本后續(xù)計(jì)量 權(quán)益工具 一、金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量 　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)的初始確認(rèn) 交易性金融資產(chǎn) 　　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)　注意：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)盡管分為交易性金融資產(chǎn)和直接制定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，但是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的時(shí)候，仍是以交易性金融資產(chǎn)科目進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量。 　　 指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn) 取得的目的是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。為獲差利而持有的股票等 　?。?）交易性金融資產(chǎn) 屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具金融工具（ financial instruments）是指在金融市場(chǎng)中可交易的金融資產(chǎn)，是用來證明貸者與借者之間融通貨幣余缺的書面證明，其最基本的要素為支付的金額與支付條件。不同形式的金融工具具有不同的金融風(fēng)險(xiǎn)。金融工具分為2大類：現(xiàn)金類和衍生類?，F(xiàn)金類分為證券類和其他現(xiàn)金類（如貸款，存款）。衍生類分為交易所交易的金融衍生品和柜臺(tái)(OTC)金融衍生品。另外，金融工具也可以根據(jù)財(cái)產(chǎn)類型分為債務(wù)型和所有權(quán)型。 組合這個(gè)詞可以從兩層含義上來理解：第一層就是“金融工具組合”，它跟投資組合的意思有點(diǎn)相近，都是從風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的角度來考慮的，組合的目的都是為了降低風(fēng)險(xiǎn)提高報(bào)酬。第二層就是“可辨認(rèn)”，可辨認(rèn)是指能夠區(qū)別于其他金融資產(chǎn)組合可單獨(dú)辨認(rèn)的。為什么要講可辨認(rèn)呢，這是為了對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出的產(chǎn)生來源有個(gè)明確的確認(rèn)，不然就不符合資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)條件。這個(gè)可以參照“無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性特征”來理解。 的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用 短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理 屬于金融衍生工具。△公允價(jià)值＞0，則△ 交易性金融資產(chǎn) 當(dāng)期損益 被指定為有效 “套期有效性，是指套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)能夠抵消被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的被套期項(xiàng)目公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的程度?！? 套期工具的衍生工具衍生金融工具是指從傳統(tǒng)金融工具中派生出來的新型金融工具。股票期貨合約，股指期貨合約，期權(quán)合約，債券期貨合約都是衍生金融工具。像期權(quán)、期貨這樣的衍生工具，但是它的主要目的不是為套期保值而購(gòu)買，而是為了賺取差價(jià)。 衍生金融工具的基本特征： 1.跨期交易 2.杠桿效應(yīng) 3.不確定性和高風(fēng)險(xiǎn) 4.套期保值和投機(jī)套利共存 衍生金融工具的分類： (一)按基礎(chǔ)工具種類: 1.股權(quán)式衍生工具 2.貨幣衍生工具 3.利率衍生工具 (二)按風(fēng)險(xiǎn)—收益特性: 對(duì)稱型與不對(duì)稱型 (三)按交易方法與特點(diǎn): 金融遠(yuǎn)期合約、金融期貨、金融期權(quán)、金融互換 Ex. 屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具 與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具 　?。?）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況 如，A購(gòu)股票2億股，發(fā)行價(jià)5元，則需資金10億元；A發(fā)行債券籌資10億元，年利率6% 股票上市后市價(jià)為8元，則△公允價(jià)值＝（8-5）*2＝ 6億元，扣除0.6的利息支出，實(shí)際還盈利5.4元。但在以下不同的計(jì)量基礎(chǔ)上卻反映了不同的信息： 計(jì)為可供出售金融資產(chǎn)，△6入資本公積，0.6利息入財(cái)務(wù)費(fèi)用，則在利潤(rùn)表上負(fù)損益。 計(jì)為指定項(xiàng)，△6入當(dāng)期損益，△6-0.6＝5.4為正損益 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)與相關(guān)金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。 如，某企業(yè)集團(tuán)對(duì)全資子公司的風(fēng)險(xiǎn)敞口 風(fēng)險(xiǎn)敞口是指因債務(wù)人違約行為導(dǎo)致的可能承受風(fēng)險(xiǎn)的信貸余額。就是risk exposure，指未加保護(hù)的風(fēng)險(xiǎn)。比如你的收入是日元，但你有一筆美元的借款要還，是沒有做任何對(duì)沖的交易(比如遠(yuǎn)期外匯買賣或外匯調(diào)期什么的)，你因此就有了一個(gè)日元對(duì)美元的匯率風(fēng)險(xiǎn)敞口?；蛘吣阗I了一個(gè)公司的債券，由于公司債有信用風(fēng)險(xiǎn)，而且你沒有做任何對(duì)沖的交易(比如信用調(diào)期什么的)，你因此有一個(gè)信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。你如果買了一個(gè)固定利率的債券，而且沒有做對(duì)沖交易(比如利率調(diào)期)，你要承擔(dān)利率風(fēng)險(xiǎn)，因此有一個(gè)利率風(fēng)險(xiǎn)敞口。 風(fēng)險(xiǎn)敞口是指因債務(wù)人的違約行為所導(dǎo)致的可能承受風(fēng)險(xiǎn)的信貸業(yè)務(wù)余額?？蛻麸L(fēng)險(xiǎn)權(quán)重一般是由外部評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)根據(jù)客戶的資料信息加以評(píng)定的,分為0%、10%、20%、50%、100%和150%六級(jí)。 　　在標(biāo)準(zhǔn)法下，信用風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)=信用風(fēng)險(xiǎn)敞口(EAD)客戶風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重。 集中管理，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合管理，并每日以 公允價(jià)值對(duì)組合評(píng)價(jià)和調(diào)整，以應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。集團(tuán)管理層也用公允價(jià)值管理。則此組合為 除外：在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性工具(即長(zhǎng)期股權(quán)投資)，不能指定 會(huì)計(jì)處理： 取得：借：交易性金融資產(chǎn)——成本 投資收益：交易費(fèi)用 應(yīng)收利息/應(yīng)收股利：已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息、已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 貸：銀行存款 持有： 發(fā)放現(xiàn)金股利 資產(chǎn)負(fù)債表日一次還本分期付息計(jì)算的利息： 借：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利 貸：投資收益 在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值＞賬面余額，即升值（小于則相反）： 借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 “交易性金融資產(chǎn)”是個(gè)資產(chǎn)類的一級(jí)科目，“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”是其下的二級(jí)科目，當(dāng)然也是資產(chǎn)類，借方記增加，貸方記減少；“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是個(gè)損益類賬戶，借方記減少表示損失，貸方記增加表示受益（跟“投資收益”是同一性質(zhì)的）。 所以，總的來說，這兩個(gè)賬戶數(shù)額都是增加的。整個(gè)分錄表達(dá)由于公允價(jià)值的變動(dòng)使得交易性金融資產(chǎn)價(jià)值升高，自己收益增加。當(dāng)然這只是賬上的金額數(shù)字而已。 即公允價(jià)值變動(dòng)的部分先計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，并對(duì)應(yīng)“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，因?yàn)楣蕛r(jià)值的變動(dòng)實(shí)際并沒有真實(shí)的經(jīng)濟(jì)流入或流出。只有金融資產(chǎn)真正出售時(shí)，才真正實(shí)現(xiàn)的投資收益。而“投資收益”科目則由于不反映公允價(jià)值變動(dòng)損益，則可以反映出售所得與原始取得成本之間的差額，全面反映持有期間所獲得的累計(jì)收益，而不受公允價(jià)值變動(dòng)的影響。 處置： 借：銀行存款 公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 ——公允價(jià)值變動(dòng) 投資收益：差額＞0時(shí) 【例】甲公司207年10月10日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，共支付價(jià)款860萬(wàn)元，其中包括交易費(fèi)用4萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股O.16元，并于11月10日收到該現(xiàn)金股利。甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。207年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價(jià)款960萬(wàn)元。 1．計(jì)算交易性金融資產(chǎn)的成本 　　交易性金融資產(chǎn)成本＝860－4－1000.16＝840（萬(wàn)元），交易費(fèi)用4萬(wàn)元應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為應(yīng)收股利，不能計(jì)入成本。 2．計(jì)算出售交易性金融資產(chǎn)取得的投資收益 出售交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝[960－840]＝120（萬(wàn)元）。 　到期日固定　 2.持有至到期投資 回收金額固定或可確定 非衍生金融資產(chǎn) 　　 企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期 主要是債權(quán)性投資，主要是購(gòu)入的債券準(zhǔn)備持有至到期，相當(dāng)于原準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期債權(quán)投資。 “到期日固定”將股票排除在外，所以持有至到期投資不包括股票，一般只含有債券； “有明確意圖持有至到期”：投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期； “有能力持有至到期”：企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。 【注意】如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（通常為10%或以上），則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外： 　　1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。 　　2.根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。 　　3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。 　　此種情況主要包括： 　?、僖虮煌顿Y單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售； 　?、谝蛳嚓P(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售； 　　③因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策。將持有至到期投資予以出售； 　?、芤蚍?、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售； 　?、菀虮O(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。 3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 通常情況下，工商企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，回收金額固定或可確定，一般應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。 4.可供出售金融資產(chǎn) 　　這類金融資產(chǎn)是初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。 　　 （二）金融資產(chǎn)的初始計(jì)量 　1.企業(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。 　　 2.對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）其實(shí)一般來講，相關(guān)交易費(fèi)用都是應(yīng)該計(jì)入成本的，可是交易性金融資產(chǎn)每期期末要確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，將交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，如果將交易費(fèi)用也計(jì)入成本，在期末還是要將其賬面價(jià)值通過公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)整，這樣，將交易費(fèi)用計(jì)入成本就沒有意義了，并且使得公允價(jià)值變動(dòng)并沒有真正反映公允價(jià)值變動(dòng)。所以通過投資收益直接將其計(jì)入損益。 ；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。 　　 　　3.購(gòu)買金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息），不構(gòu)成初始入賬價(jià)值。 　　【例】甲公司購(gòu)入股票一批，支付買價(jià)102萬(wàn)元，其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬(wàn)元，另外支付相關(guān)交易費(fèi)用0.5萬(wàn)元。則甲公司會(huì)計(jì)處理如下： （1）如果將該股票作為交易性金融資產(chǎn)，甲公司應(yīng)計(jì)入交易性金融資產(chǎn)成本為100萬(wàn)元，計(jì)入應(yīng)收股利2萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益0.5萬(wàn)元。 （2）如果將該股票作為可供出售金融資產(chǎn)，甲公司應(yīng)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)成本為100.5萬(wàn)元，計(jì)入應(yīng)收股利2萬(wàn)元。 【例】2009年7月，甲公司支付價(jià)款530 000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價(jià)格5.30元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.30元），另支付交易費(fèi)用500元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無重大影響。 　　【拓展】若是此處持有乙公司股權(quán)后對(duì)其有重大影響的話，是不能劃分為任何一類金融資產(chǎn)的。只能按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行處理，以長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的。 【分析提示】 　　交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，支付的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益，賬務(wù)處理如下： 　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　500 000 　　　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　 30 000 　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　500 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　530 500 　　【例】甲公司于2009年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票1 000 000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30 000元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)?！　? 可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，支付的交易費(fèi)用計(jì)入金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。 　　2009年7月13日，購(gòu)入股票時(shí)的賬務(wù)處理如下： 　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　15 030 000 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　15 030 000 （三）金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 ：主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)量 資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量 公允價(jià)值變動(dòng) 利息收入 1.以公 公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用 計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益） 持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。 4.可供 除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益； 可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 2.持有 攤余成本 持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)，計(jì)入投資收益。 3.貸款和應(yīng)收 以上四類金融資產(chǎn)因價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，與套期保值有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照套期會(huì)計(jì)方法處理。 對(duì)于按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量。 1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 　　該資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用； 公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。 　　企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。 【例】甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下： 　　①2008年11月8日購(gòu)入股票200萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.4萬(wàn)元，劃分為交易性金融資產(chǎn)； 　?、?008年末，該股票收盤價(jià)為210萬(wàn)元； 　?、?009年1月5日處置，收到處置價(jià)款220萬(wàn)元。 　　要求：根據(jù)上述條件作出甲公司關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理。 　?、?008年11月8日購(gòu)入股票200萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.4萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)： 　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　200 　　　　投資收益　　　　　　　　　　0.4 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　200.4 　?、?008年末，該股票收盤價(jià)為210萬(wàn)元： 　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　10 　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　10 　?、?009年1月5日處置，收到220萬(wàn)元 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　220 　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　200 　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng) 10 　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　 10 　　同時(shí)： 　　借：公允價(jià)值變動(dòng)收益　　10 　　　　貸：投資收益　　　　　　10 　　【拓展】對(duì)于交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益處置時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益可以這樣理解：公允價(jià)值變動(dòng)損益是表示企業(yè)的浮動(dòng)盈利，盡管當(dāng)期期末轉(zhuǎn)入了本年利潤(rùn)，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。但是處置引起該浮動(dòng)盈利的資產(chǎn)的時(shí)候是要將浮動(dòng)盈利轉(zhuǎn)入表示實(shí)際盈利的科目的。因此處置的時(shí)候是要將持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額轉(zhuǎn)入投資收益的。但是由公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益這筆分錄是不影響當(dāng)期損益的。因?yàn)檫@兩個(gè)科目都是損益類科目，是當(dāng)期損益的內(nèi)部變動(dòng)，不影響當(dāng)期損益的總額。 2.持有至到期投資 　　應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 利息收入：在持有期間按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)，計(jì)入投資收益。 應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定 在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變 與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。 　　實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。 在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。 　?、賾?yīng)收利息＝持有至到期投資面值票面利率期限 ②利息收入＝持有至到期投資攤余成本實(shí)際利率期限 【例】某企業(yè)為實(shí)施某項(xiàng)計(jì)劃，需要取得外商貸款1000萬(wàn)美元，經(jīng)雙方協(xié)商，貸款利率為8%，按復(fù)利計(jì)息，貸款分5年于每年年末等額償還。外商告知，他們已經(jīng)算好，每年年末應(yīng)歸還本金200萬(wàn)元，支付利息80萬(wàn)美元。要求，核算外商的計(jì)算是否正確。 　　【分析】外商沒有考慮資金時(shí)間價(jià)值，應(yīng)該將5期每期支付的金額折現(xiàn)，若是按照8%折現(xiàn)的結(jié)果低于1000萬(wàn)美元，則說明外商計(jì)算錯(cuò)誤，實(shí)際利率低于8%；若是按照8%折現(xiàn)的結(jié)果等于1000萬(wàn)美元，說明外商計(jì)算正確，實(shí)際利率等于8%；若是按照8%折現(xiàn)的結(jié)果大于1000萬(wàn)美元，說明外商計(jì)算不正確，實(shí)際利率大于8%。 　　可以這樣理解實(shí)際利率：實(shí)際利率是使得企業(yè)本時(shí)刻現(xiàn)金流入的現(xiàn)值和現(xiàn)金流出的現(xiàn)值金額相等的折現(xiàn)率。 【例】說明溢價(jià)購(gòu)入債券作為持有至到期投資 　　甲公司2007年1月2日購(gòu)入某公司于2007年1月1日發(fā)行的3年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬(wàn)元，票面利率為10％，甲公司實(shí)際支付106萬(wàn)元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 　?。?）2007年1月初購(gòu)入時(shí) 　　 借：持有至到期投資――成本100 （即面值） 　　 ――利息調(diào)整6 （即溢價(jià)） 　　 貸：銀行存款 106 　　（2）2007年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 　?、賾?yīng)收利息＝票面金額100萬(wàn)元票面利率10％期限1＝10萬(wàn)元 　?、诶⑹杖耄匠钟兄恋狡谕顿Y攤余成本實(shí)際利率期限 　　a.先計(jì)算該債券的實(shí)際利率 r=7.6889％。計(jì)算過程如下： 　　 本＋息的現(xiàn)值＝10(1+r) + 10(1+r)2＋110（1＋r）3＝106 　　當(dāng)r＝8％時(shí)：　　10(1+8％) + 10(1+8％)2＋110（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542 　　當(dāng)r＝7％時(shí)：　　10(1+7％) + 10(1+7％)2＋110（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 　　 8% 105.1542 r 106 7% 107.873 　　 　　(r -8%)（7％－8％）＝（106－105.1542）（107.873－105.1542） 　　r＝（106－105.1542）（107.873－105.1542）（7％－8％）＋8％ 　　 ＝0.84582.7188（－1％）＋8％　　 ＝0.3111（－1％）＋8％　　 ＝8％－0.3111％＝7.6889％ 　　b.再計(jì)算各年利息收入 　項(xiàng)目 應(yīng)收利息 ①=面值票面利率 利息收入 ②=上一期④實(shí)際利率 溢價(jià)攤銷（還本） ③=①-② 本金（攤余成本） ④=上一期④ -③ 2007年1月2日 2007年12月31日 2008年12月31日 2009年12月31日 　2007年12月31日，賬務(wù)處理如下： 　　借：應(yīng)收利息 10（本＋息） 　　 貸：投資收益 8.15（利息收入） 　　 持有至到期投資――利息調(diào)整1.85 （即溢價(jià)攤銷，還本額） 　　借：銀行存款 10 　　 貸：應(yīng)收利息 10 （3）2008年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 　　借：應(yīng)收利息 10 　　 貸：投資收益 8.01（利息收入） 　　 持有至到期投資――利息調(diào)整1.99（即溢價(jià)攤銷，還本額） 　　借：銀行存款 10 　　 貸：應(yīng)收利息 10 （4）2009年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息 　　借：應(yīng)收利息 10 　　 貸：投資收益 7.84（利息收入） 　　 持有至到期投資――利息調(diào)整2.16（即溢價(jià)攤銷，還本額） 　　借：銀行存款 110 　　 貸：持有至到期投資――成本100 （即面值） 應(yīng)收利息 10 【例】2007年1月1日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入面值總額為2 000萬(wàn)元的債券。購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2 078.98萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元。該債券發(fā)行日為2007年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。要求：假定不考慮其他因素，計(jì)算該持有至到期投資2007年12月31日的賬面價(jià)值。 1）2007年1月1日購(gòu)入時(shí)，持有至到期投資攤余成本＝面值2000＋利息調(diào)整88.98＝2088.98（萬(wàn)元） 2）2007年12月31日 　　應(yīng)收利息＝面值2000票面利率5％期限1＝100（萬(wàn)元） 　　利息收入＝持有至到期投資攤余成本2088.98實(shí)際利率4％期限1＝83.56（萬(wàn)元） 　　利息調(diào)整攤銷額＝100－83.56＝16.44 　　利息調(diào)整年末余額＝88.98－16.44＝72.54 2007年末持有至到期投資的賬面價(jià)值＝面值2000＋利息調(diào)整72.54＝2072.54（萬(wàn)元）。 【要點(diǎn)提示】持有至到期投資的核心是計(jì)算利息，包括應(yīng)收利息和利息收入，考生應(yīng)仔細(xì)辨別清楚。此外，值得說明的是，在考試中無須做會(huì)計(jì)分錄，為了簡(jiǎn)便說明核算過程，在本書中采用了會(huì)計(jì)分錄，有利于考生理解。 3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 貸款持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入。 實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。 實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。 【分析】從財(cái)務(wù)管理的角度看，應(yīng)收款項(xiàng)與債券投資具有基本相同的意義，都是自己的資金被其他企業(yè)使用。如果占用資金有利息的話，就會(huì)出現(xiàn)合同利率與實(shí)際利率的差異、以及應(yīng)收利息與實(shí)際利息的差異問題（如長(zhǎng)期應(yīng)收款），其核算原理與債券類似，如果沒有利息的話，則核算比較簡(jiǎn)單。 【例】長(zhǎng)期應(yīng)收款按攤余成本計(jì)量 2007年1月1日，甲公司對(duì)乙公司提供一項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收價(jià)款為2000萬(wàn)元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬(wàn)元。假設(shè)折現(xiàn)率為8％。則有關(guān)處理如下： （1）2007年1月1日，計(jì)算現(xiàn)值作為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入 現(xiàn)值＝1000（1＋8％）＋1000（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（萬(wàn)元） 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2000（本＋息） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1783.27（現(xiàn)值，本金） 未實(shí)現(xiàn)融資收益 216.73（利息） (2)2007年末確認(rèn)利息收入 　項(xiàng)目 收款（本＋息） ①=面值票面利率 利息收入 ②=上一期④實(shí)際利率 溢價(jià)攤銷（還本） ③=①-② 長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本 ④=上一期④ -③ 2007年1月1日 2007年12月31日 2008年末 利息收入＝長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本實(shí)際利率期限 長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本＝長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額－未實(shí)現(xiàn)融資收益 2007年12月31日，賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 1000 貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 142.66 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 142.66 （3）2008年末確認(rèn)利息收入 借：銀行存款 1000 貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 74.07 　　 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 74.07 4.可供出售金融資產(chǎn) 　　采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。 公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 目的是避免利潤(rùn)表的波動(dòng)。 　　可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益； 可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 【例】2007年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款102萬(wàn)元(含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息2萬(wàn)元)購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用3萬(wàn)元。該債券面值100萬(wàn)元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司購(gòu)入該債券時(shí)，將102萬(wàn)元價(jià)款計(jì)入了可供出售金融資產(chǎn)的成本，將3萬(wàn)元交易費(fèi)用計(jì)入了當(dāng)期損益。 2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息2萬(wàn)元，甲公司將其計(jì)入了投資收益。2007年6月30日，該債券的公允價(jià)值為115萬(wàn)元(不含利息)，甲公司將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。此外，在6月30日確認(rèn)了上半年利息收入2萬(wàn)元，計(jì)入了當(dāng)期損益（投資收益）。 （1）甲公司2007年1月1日確認(rèn)的可供出售金融資產(chǎn)成本不正確。 甲公司應(yīng)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)成本＝（102－2）＋3＝103（萬(wàn)元）； 已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息2萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入應(yīng)收利息，交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入成本。 （2）2007年1月5日收到該債券2006年下半年利息2萬(wàn)元，甲公司將其計(jì)入了投資收益不正確。正確的做法是沖減應(yīng)收利息。 （3）2007年6月30日，甲公司將該債券的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益不正確。正確的做法是將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積。應(yīng)計(jì)入資本公積的金額＝115－103＝12（萬(wàn)元）。 （4）2007年6月30日甲公司確認(rèn)上半年利息收入2萬(wàn)元，計(jì)入了當(dāng)期損益（投資收益）正確。 【例】乙公司于206年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票l000 000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30 000元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至206年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為16元。207年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用13 000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：　 　?。?）206年7月13日，購(gòu)入股票 　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　15 030 000 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　15 030 000 　?。?）206年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng) 　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　970 000 　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　970 000 重分類： 1.企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。 【要點(diǎn)提示】作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達(dá)到盈余管理的目的。 【要點(diǎn)提示】持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對(duì)信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解析才能免除懲罰。 3.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間在一定條件下可以相互重分類。 　（1）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值 關(guān)于賬面價(jià)值、賬面余額和賬面凈值的區(qū)別： 對(duì)固定資產(chǎn)來講： 賬面價(jià)值＝固定資產(chǎn)的原價(jià)－計(jì)提的減值準(zhǔn)備－計(jì)提的累計(jì)折舊； 賬面余額＝固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)； 賬面凈值＝固定資產(chǎn)的折余價(jià)值＝固定資產(chǎn)原價(jià)－計(jì)提的累計(jì)折舊。 對(duì)于企業(yè)的其他資產(chǎn)，只涉及賬面價(jià)值和賬面余額的概念。賬面價(jià)值都是減去計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額； 賬面余額都是各自賬戶結(jié)余的金額。 上面的凈額好像只是針對(duì)應(yīng)收賬款的， 應(yīng)收賬款凈額＝應(yīng)收賬款余額-壞賬準(zhǔn)備 賬面余額通常情況下等于賬面成本減去減值準(zhǔn)備，比如存貨成本100元，減值準(zhǔn)備20元，那么就說存貨的賬面余額為100元，賬面價(jià)值為80元。 由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價(jià)值計(jì)量，不存在計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的情況，因此不存在賬面余額和賬面價(jià)值的概念差異。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，賬面余額就是賬面價(jià)值。 與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 　　借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價(jià)值） 　　　　貸：持有至到期投資 　　　　　　資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方） （2）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 存在下列情況的，企業(yè)不需將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)： 　　①出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前3個(gè)月內(nèi)），市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。 　?、诟鶕?jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。 　　③出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。例如，因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售等。 （3）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，或持有期限已超過“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理： 　　該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。 該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。 該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。 　　該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。 　【補(bǔ)充】關(guān)于限售股權(quán)的分類問題 　　限售股的存在是我國(guó)資本市場(chǎng)獨(dú)有的一種特殊現(xiàn)象。我國(guó)企業(yè)持有上市公司的限售股，原因主要有兩個(gè)：一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司ＩＰＯ（首次公開募股）。 　　一、財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008） 　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）第362頁(yè)規(guī)定：“企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！? 　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào) 　?。?）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算； 　　（2）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。 　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào) 　　企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 　　本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理。 　　【結(jié)論】 1.股權(quán)分置改革中形成的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，按照第1號(hào)解釋的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)； 2.IPO形成的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，或者以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 　　 （四）金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)：將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。 　　金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)： 　　1.收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。 　　2.該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。 　　金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整原確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)入投資收益；對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入 投資收益。 【例】說明交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和終止確認(rèn)的全過程 大海股份有限公司2007年發(fā)生了如下有關(guān)金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)： 2007年3月1日，購(gòu)入丁上市公司股票100萬(wàn)股，每股5元，總價(jià)款500萬(wàn)元；此外支付了相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元。 2007年5月10日，丁公司宣告分配現(xiàn)金股利，每股0.5元；6月3日收到現(xiàn)金股利50萬(wàn)元。 2007年6月30日，該股票收盤價(jià)為4.8元。 2007年9月30日，大海公司出售丁公司股票20萬(wàn)股，收到價(jià)款160萬(wàn)元。 2007年12月31日，每股收盤價(jià)為6元。假設(shè)每半年末對(duì)股票按公允價(jià)值計(jì)量）。 將上述股票作為交易性金融資產(chǎn) 將上述股票作為可供出售金融資產(chǎn) ①2007年3月1日購(gòu)入股票時(shí) 借：交易性金融資產(chǎn)――成本 500 投資收益 1 貸：銀行存款 501 ①2007年3月1日購(gòu)入股票時(shí) 借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 501 貸：銀行存款 501 ②2007年5月10日，宣告分派股利 借：應(yīng)收股利（1000.5） 50 貸：投資收益 50 借：銀行存款 50 貸：應(yīng)收股利 50 ②2007年5月10日，宣告分派股利 借：應(yīng)收股利（1000.5） 50 貸：投資收益 50 借：銀行存款 50 貸：應(yīng)收股利 50 ③2007年6月30日，股票按公允價(jià)值計(jì)量 該股票當(dāng)日公允價(jià)值＝1004.8＝480（萬(wàn)元） 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（500－480） 20 貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 20 ③2007年6月30日，股票按公允價(jià)值計(jì)量 該股票當(dāng)日公允價(jià)值＝1004.8＝480（萬(wàn)元） 借：資本公積――其他資本公積（501－480） 21 貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 21 ④2007年9月30日出售股票 借：銀行存款 160 交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 4 貸：交易性金融資產(chǎn)――成本（50020％）100 公允價(jià)值變動(dòng)損益（2020％）4 投資收益 60 ④2007年9月30日出售股票 借：銀行存款 160 可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 4.2 貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本（50120％）100.2 資本公積――其他資本公積（2120％）4.2 投資收益 59.8 ⑤2007年12月31日，該股票按公允價(jià)值計(jì)量 2007年末該股票公允價(jià)值＝806＝480（萬(wàn)元）， 交易性金融資產(chǎn)賬面余額＝（500－20）80％＝384（萬(wàn)元） 借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 96 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（480－384） 96 ⑤2007年12月31日，該股票按公允價(jià)值計(jì)量 2007年末該股票公允價(jià)值＝806＝480（萬(wàn)元）， 賬面余額＝（501－21）80％＝384（萬(wàn)元） 借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 96 貸：資本公積――其他資本公積(480-384) 96 【要點(diǎn)提示】可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別是將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，而不是計(jì)入當(dāng)期損益，目的就是為了避免因證券市場(chǎng)的波動(dòng)引起利潤(rùn)的波動(dòng)。 二、金融負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量 　　金融負(fù)債主要包括短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券等。 （一）金融負(fù)債的初始確認(rèn):應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。 　　金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為兩類： 　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債:相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益； 交易性金融負(fù)債: 主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)回購(gòu)而承擔(dān)的金融負(fù)債。 包括 指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債 工商企業(yè)購(gòu)買商品形成的應(yīng)付賬款 2.其他金融負(fù)債 向商業(yè)銀行借款形成的長(zhǎng)期借款 商業(yè)銀行吸收的客戶存款等 　　相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。 【例】甲公司從銀行借入本金為100萬(wàn)元，期限為2年的借款；為了借入該借款，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)資料鑒證費(fèi)（審計(jì)費(fèi)）2萬(wàn)元，則該相關(guān)費(fèi)用2萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期借款的初始確認(rèn)金額，長(zhǎng)期借款攤余成本為98萬(wàn)元（100－2），即實(shí)際可以動(dòng)用的資金為98萬(wàn)元。 【例】208年7月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)在全國(guó)銀行間債券市場(chǎng)公開發(fā)行100萬(wàn)元人民幣短期融資券，發(fā)生相關(guān)交易費(fèi)用5萬(wàn)元，公司將該短期融資券指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。 　發(fā)行時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下： 　　借：銀行存款　　　　　　95 　　　　投資收益　　　　　　 5 　　　　貸：交易性金融負(fù)債　　　100 　假設(shè)208年12月31日該債券公允價(jià)值為110萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)處理如下： 　　借：公允價(jià)值變得損益　　10 　　　　貸：交易性金融負(fù)債　　　10 【例】甲公司從銀行借入本金為100萬(wàn)元，期限為二年的借款；為了借入該借款，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)資料鑒證費(fèi)（審計(jì)費(fèi)）2萬(wàn)元，則該相關(guān)費(fèi)用2萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期借款的初始確認(rèn)金額，長(zhǎng)期借款攤余成本為98萬(wàn)元（100－2），即實(shí)際可以動(dòng)用的資金為98萬(wàn)元。 　　借：銀行存款　　　　　　　　98 　　　　長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整　　 2 　　　　貸：長(zhǎng)期借款——本金　　 　　100 （二）金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量:主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)金融負(fù)債的計(jì)量。 1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債 應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用； 除與套期保值有關(guān)外，該金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。 2. 不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同， 沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾， 應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量： 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》確定的金額； 初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。 3.上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債 應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 攤銷的金額除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，主要是計(jì)算利息，包括應(yīng)付利息和利息費(fèi)用，計(jì)算公式如下： 　　①應(yīng)付利息＝債券面值票面利率期限 　?、诶①M(fèi)用＝應(yīng)付債券攤余成本實(shí)際利率期限 　【例】說明長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理 　　甲公司于2007年1月1日從銀行借入100萬(wàn)元，借款期限2年，年利率6％，利息每年支付一次。為了借入該款項(xiàng)，甲公司支付了財(cái)務(wù)資料鑒證費(fèi)用2萬(wàn)元。假設(shè)2007年發(fā)生的利息費(fèi)用可以資本化，2008年發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)費(fèi)用化。甲公司賬務(wù)處理如下： 　　2007年1月1日借款時(shí)： 　 　借：銀行存款 100 　 　貸：長(zhǎng)期借款――本金 100 　 　借：長(zhǎng)期借款――利息調(diào)整 2 　 　貸：銀行存款