經(jīng)典企業(yè)所得稅法講義.doc

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經(jīng)典企業(yè)所得稅法講義 第一節(jié) 企業(yè)所得稅基本原理（了解） 一、企業(yè)所得稅的概念 企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的稅種。 企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。 二、企業(yè)所得稅的計稅原理 所得稅的特點主要有三個。 1.通常以純所得為征稅對象。 2.通常以經(jīng)過計算得出的應(yīng)納稅所得額為計稅依據(jù)。 3.納稅人和實際負擔人通常是一致的，因而可以直接調(diào)節(jié)納稅人的收入。 三、各國對企業(yè)所得征稅的一般性做法 納稅人——各國在規(guī)定納稅義務(wù)人上大致上是相同的。 稅基——各國企業(yè)所得稅在確定稅基上的差異主要表現(xiàn)在不同折舊及損失等的處理上。 稅率——絕大多數(shù)國家使用超額累進稅率。 稅收優(yōu)惠——各國所得優(yōu)惠的一個共同的特點是淡化區(qū)域優(yōu)惠，突出行業(yè)優(yōu)惠。 四、我國企業(yè)所得稅的制度演變 2008年兩法合并，內(nèi)外資企業(yè)實行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法。 【例題單選題】以下關(guān)于各國對企業(yè)所得稅的一般性做法的表述正確的是（ ）。 A.各國企業(yè)所得稅在確定稅基上的差異主要表現(xiàn)在不同收入的處理上 B.稅收抵免主要有優(yōu)惠抵免和國外稅收抵免兩種形式 C.稅收豁免分為豁免額和豁免收入項目 D.各國稅收優(yōu)惠的一個共同特點是淡化區(qū)域優(yōu)惠，突出行業(yè)優(yōu)惠 【答案】D 【解析】選項A：各國企業(yè)所得稅在確定稅基上的差異主要表現(xiàn)在不同折舊及損失等的處理上；選項B：稅收抵免主要有投資抵免和國外稅收抵免兩種形式；選項C：稅收豁免分為豁免期和豁免稅收項目。 第二節(jié) 納稅義務(wù)人、征稅對象與稅率 一、納稅義務(wù)人（熟悉） 在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人。 公司制——交企業(yè)所得稅 私營企業(yè) 個人獨資、合伙企業(yè)——交個人所得稅 繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔不同的納稅責任。 居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。 非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。 納稅人身份 構(gòu)成條件 在中國境內(nèi)成立（注冊法人） 實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi) 居民企業(yè) √ √ √ √ 非居民企業(yè) 教材254頁：機構(gòu)、場所的形式——含營業(yè)代理人 【例題多選題】依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，判定居民企業(yè)的標準有（ ）。（2008年） A.登記注冊地標準 B.所得來源地標準 C.經(jīng)營行為實際發(fā)生地標準 D.實際管理機構(gòu)所在地標準 【答案】AD 二、征稅對象（熟悉） 企業(yè)所得稅的征稅對象從內(nèi)容上看包括生產(chǎn)經(jīng)營所得、其他所得和清算所得，從空間范圍上看包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得。 1．居民企業(yè)的征稅對象——來源于中國境內(nèi)、境外的所得。 2．非居民企業(yè)的征稅對象 （1）對于在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)，要就其來源于境內(nèi)，及發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅； （2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。 3．所得來源地的確定——教材255頁 所得類型 所得來源地的確定 銷售貨物所得 按照交易活動發(fā)生地確定 提供勞務(wù)所得 按照勞務(wù)發(fā)生地確定 不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 按照不動產(chǎn)所在地確定 動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定 權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 按照被投資企業(yè)所在地確定 股息、紅利等權(quán)益性投資所得 按照分配所得的企業(yè)所在地確定 利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得 按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定 其他所得 由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定 【例題單選題】依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，下列各項中按負擔所得的所在地確定所得來源地的是( )。（2008年） A.銷售貨物所得 B.權(quán)益性投資所得 C.動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 D.特許權(quán)使用費所得 【答案】D 【例題多選題】依據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，下列所得來源地規(guī)定正確的有( )。 A.銷售貨物所得按照交易活動發(fā)生地確定 B.提供勞務(wù)所得按照提供勞務(wù)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定 C.不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定 D.權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定 【答案】AD 三、稅率（掌握） 企業(yè)所得稅的納稅人不同，使用的稅率也不同。 納稅人 稅收管轄權(quán) 征稅對象 稅率 居民企業(yè) 居民管轄權(quán)，就其世界范圍所得征稅 居民企業(yè)、非居民企業(yè)在華機構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得（包括非居民企業(yè)發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得） 基本稅率25% 非居民企業(yè) 在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所 取得所得與設(shè)立機構(gòu)、場所有聯(lián)系的 地域管轄權(quán)，就來源于我國的所得以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得征稅 取得所得與設(shè)立機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的 來源于我國的所得 低稅率20%（實際減按10%的稅率征收） 未在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，卻有來源于我國的所得 【相關(guān)鏈接】居民企業(yè)中符合條件的小型微利企業(yè)減按20%稅率征稅；國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征稅。 【例題多選題】以下適用25%企業(yè)所得稅稅率的企業(yè)有（ ）。 A.在中國境內(nèi)的居民企業(yè) B.在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所，且所得與機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的非居民企業(yè) C.在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所，但所得與機構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè) D.在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè) 【答案】AB 第三節(jié) 應(yīng)納稅所得額的計算 應(yīng)納稅所得額是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。 直接計算法的應(yīng)納稅所得額計算公式： 應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除金額-彌補虧損 間接計算法的應(yīng)納稅所得額計算公式： 應(yīng)納稅所得額=利潤總額納稅調(diào)整項目金額 一、收入總額 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。 貨幣形式的收入包括：現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資、債務(wù)的豁免等。 非貨幣形式的收入包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額，即按照市場價格確定的價值。 【例題多選題】企業(yè)按照公允價值確定收入的收入形式包括（ ）。 A.債務(wù)的豁免 B.股權(quán)投資 C.勞務(wù) D.不準備持有到期的債券投資 【答案】BCD （一）一般收入范圍和時限的確認 1.銷售貨物收入確認的一般規(guī)定——企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：①商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 2.提供勞務(wù)收入確認的一般規(guī)定——企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收入。 提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：①收入的金額能夠可靠地計量；②交易的完工進度能夠可靠地確定；③交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。 企業(yè)提供勞務(wù)完工進度的確定，可選用下列方法：①已完工作的測量；②已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；③發(fā)生成本占總成本的比例。 【例題多選題】企業(yè)提供勞務(wù)完工進度的確定，可選用下列方法（ ）。 A.發(fā)生收入占總收入的比例 B.已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例 C.發(fā)生成本占總成本的比例 D.已完工作的測量 【答案】BCD 下表為稅法規(guī)定的各類收入的確認時間，非常容易命制選擇題。 收入的范圍和項目 收入確認的具體規(guī)定 一 般 收 入 的 確 認 1.銷售貨物收入 （1）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入 （2）銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入 （3）銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入 （4）銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入 2.提供勞務(wù)收入 （1）安裝費。應(yīng)根據(jù)安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入 （2）宣傳媒介的收費。在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認收入。廣告的制作費根據(jù)制作廣告的完工進度確認收入 （3）軟件費。為特定客戶開發(fā)軟件的收費，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進度確認收入 （4）服務(wù)費。包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，在提供服務(wù)的期間分期確認收入 （5）藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關(guān)活動發(fā)生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認收入 （6）會員費。 會籍會員費+其他單項商品服務(wù)費方式——即時確認 會籍會員費+免費或低價商品服務(wù)費方式——收益期內(nèi)分期確認 （7）特許權(quán)費。屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認收入，屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，在提供服務(wù)時確認收入 （8）勞務(wù)費。長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認收入 3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入 是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等取得的收入 企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)（新增） 4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益 除另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn) 被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)（新增） 5.利息收入 按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn) 6.租金收入 按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計人相關(guān)年度收入（新增） 7.特許權(quán)使用費收入 按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn) 8.接受捐贈收入 在實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn) 9.其他收入 是指企業(yè)取得的除上述規(guī)定收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等 【提示】其他收入與其他業(yè)務(wù)收入不是等同概念 企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn) 【歸納與提示】注意三方面問題：（1）不同項目的區(qū)分；（2）受贈資產(chǎn)相關(guān)金額的確定；（3）收入實現(xiàn)的規(guī)定。 （1）不同收入項目的區(qū)分的例題。 【例題多選題】企業(yè)所得稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入包括轉(zhuǎn)讓（ ）。 A.無形資產(chǎn) B.存貨 C.股權(quán) D.債權(quán) 【答案】ACD 【例題多選題】下列屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的“其他收入”的項目有（ ）。 A.債務(wù)重組收入 　B.補貼收入 C.違約金收入 　　D.視同銷售收入 【答案】ABC （2）受贈資產(chǎn)相關(guān)金額的確定 【例題計算題】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）接受一批材料捐贈，捐贈方無償提供市場價格的增值稅專用發(fā)票注明價款10萬元，增值稅1.7萬元；受贈方自行支付運費0.3萬元（取得運輸發(fā)票），則： 受贈非貨幣資產(chǎn)計入應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容包括：受贈資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅，但不包括由受贈企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費。 該批材料入賬時接受捐贈收入金額=10+1.7=11.7（萬元） 受贈該批材料應(yīng)納的企業(yè)所得稅=11.725%=2.93（萬元） 該批材料可抵扣進項稅=1.7+0.37%=1.72（萬元） 該批材料賬面成本=10+0.3（1-7%）=10.28（萬元）。 （3）一般收入實現(xiàn)相關(guān)規(guī)定的例題 【例題多選題】以下關(guān)于企業(yè)所得稅收入確認時間的正確表述有（ ）。 A.股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以投資方收到分配金額作為收入的實現(xiàn) B.利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn) C.租金收入，在實際收到租金收入時確認收入的實現(xiàn) D.接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產(chǎn)時確認收入的實現(xiàn) 【答案】BD 【例題多選題】甲企業(yè)在2011年3月末與乙企業(yè)簽訂設(shè)備租賃協(xié)議，將一臺設(shè)備自2011年4月起租給乙企業(yè)使用，租期2年，合同約定在4月5日之前一次性地收取兩年的租金24萬元，則（ ）。 A.甲企業(yè)在4月計算應(yīng)納營業(yè)稅1.2萬元 B.甲企業(yè)在4月計算應(yīng)納營業(yè)稅0.05萬元 C.甲企業(yè)在當年計入租賃收入24萬元 D.甲企業(yè)在當年計入租賃收入9萬元 【答案】AD 【解析】納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)，采用預(yù)收款方式的，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天，所以應(yīng)納營業(yè)稅=245%=1.2（萬元）。從所得稅收入規(guī)則角度看，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計人相關(guān)年度收入。所以當年應(yīng)按照9個月計算收入=2424個月9個月=9（萬元）。 （二）特殊收入的確認 收入的范圍和項目 收入的確認 特 殊 收 入 的 確 認 1.分期收款方式銷售貨物 按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn) 2.采用售后回購方式銷售商品的 銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用 3.銷售商品以舊換新的 銷售商品應(yīng)當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理 4.商業(yè)折扣條件銷售 企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額 5.現(xiàn)金折扣條件銷售 債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除 6.折讓方式銷售 企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入 7.買一贈一方式組合銷售 企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入 8.持續(xù)時間超過12個月的勞務(wù) 企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn) 9.采取產(chǎn)品分成方式取得收入 以企業(yè)分得產(chǎn)品的時間確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定 10.非貨幣性資產(chǎn)交換及貨物勞務(wù)流出企業(yè) 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和進行利潤分配等用途，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù) 【提示】注意以下方面問題：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物流出企業(yè)之外的處理；（2）一些特殊銷售在時間、金額上確認；（3）辨析實物捐贈過程中的收入問題。 （1）非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物流出企業(yè)之外的處理 【例題多選題】納稅人下列行為應(yīng)視同銷售確認所得稅收入的有（ ）。 A.將貨物用于投資 B.將商品用于捐贈 C.將產(chǎn)品用于職工福利 D.將產(chǎn)品用于在建工程 【答案】ABC （2）一些特殊銷售在時間、金額上確認 【例題多選題】下列符合所得稅確認收入規(guī)則的有（ ）。 A.商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額 B.銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入 C.銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到手續(xù)費時確認收入 D.采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理 【答案】ABD 【例題計算題】某服裝企業(yè)（增值稅一般納稅人）用買一贈一的方式銷售本企業(yè)商品，規(guī)定以每套1500元（不含增值稅價，下同）購買A西服的客戶可獲贈一條B領(lǐng)帶，A西服正常出廠價格1500元，B領(lǐng)帶正常出廠價格200元，該服裝廠西服單位成本800元/件，領(lǐng)帶單位成本100元/件。當期該服裝企業(yè)銷售組合西服領(lǐng)帶100套，收入150000元，則A西服在會計和和所得稅申報銷售收入為：1500001500/（1500+200）=132352.94（元） B領(lǐng)帶在會計和和所得稅申報銷售收入為：150000200/（1500+200）=17647.06（元）。 【解析】企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入： 分攤到A西服上的收入=買一贈一整體收入A/（A+B） 分攤到B領(lǐng)帶上的收入=買一贈一整體收入B/（A+B） 【特別提示】增值稅與企業(yè)所得稅在買一贈一的稅務(wù)處理方式上是不同的。對比列表： 所得稅確認收入（與會計規(guī)定一致） 增值稅確認收入 增值稅銷項稅 西服 132352.94 150000 15000017%=25500 領(lǐng)帶 17647.06 20000 2000017%=3400 150000 170000 28900 由于買一贈一的增值稅不能向受贈方收回，故計入企業(yè)的銷售費用。 會計處理： 借：銀行存款 175500 150000（1+17%） 銷售費用 3400 貸：主營業(yè)務(wù)收入——西服 132352.94 ——領(lǐng)帶 17647.06 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 28900 17000017% （3）辨析實物捐贈過程中的收入問題 ①對于自產(chǎn)的貨物用于捐贈，存在兩派爭議，爭議焦點是會計賬上是否做銷售處理，捐贈支出也因此不同。現(xiàn)在常見的處理方法是： 【例題計算題】（關(guān)于贈出的例題）某企業(yè)（增值稅一般納稅人）將自產(chǎn)貨物一批通過政府部門捐贈給貧困地區(qū)，該批貨物賬面成本80萬元，同類市場價格100萬元（不含稅）。則處理方法： 借：營業(yè)外支出——捐贈成本+增值稅 貸：產(chǎn)成品或商品 成本 應(yīng)交增值稅 同類不含增值稅價格或組價增值稅稅率/征收率 借：營業(yè)外支出——捐贈支出 97 貸：產(chǎn)成品 80 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17 ②用外購貨物對外捐贈的稅務(wù)處理： 行為一——視同銷售： 捐贈視同銷售收入=購入價格 配比視同銷售成本 行為二——捐贈支出： 捐贈支出=購入價格+視同銷售的增值稅 （三）處置資產(chǎn)收入的確認 分類 具體處置資產(chǎn)行為 計量 內(nèi)部處置資產(chǎn)——所有權(quán)在形式和內(nèi)容上均不變，不視同銷售確認收入（將資產(chǎn)移至境外的除外） （1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品 （2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能 （3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營） （4）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移 （5）上述兩種或兩種以上情形的混合 （6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途 相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算 資產(chǎn)移送他人——所有權(quán)屬已發(fā)生改變，按視同銷售確定收入 （1）用于市場推廣或銷售 （2）用于交際應(yīng)酬 （3）用于職工獎勵或福利 （4）用于股息分配 （5）用于對外捐贈 （6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途 屬于自制的資產(chǎn)，按同類資產(chǎn)同期對外售價確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入 【例題多選題】下列情況屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不需繳納企業(yè)所得稅的有（ ）。 A.將資產(chǎn)用于市場推廣 B.將資產(chǎn)用于對外贈送 C.將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移（資產(chǎn)移至境外的除外） D.將自建商品房轉(zhuǎn)為自用 【答案】CD 【相關(guān)鏈接】所得稅與增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅的視同銷售規(guī)則是存在差別的。將資產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部行為，諸如在建工程、管理部門、分公司，流轉(zhuǎn)稅作視同銷售處理但是所得稅不視同銷售： 行為 增值稅 消費稅 所得稅 將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品 不計 不計 不計 將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品 不計 計收入征稅 不計 自產(chǎn)消費品在總機構(gòu)與分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，用于銷售的（同一縣市的除外） 計收入征稅 具體問題具體分析 不計 將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵 計收入征稅 計收入征稅 計收入征稅 用于企業(yè)在建工程不動產(chǎn) 計收入征稅 計收入征稅 不計收入征稅 將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品以物易物、用于投資入股、抵償債務(wù) 按同類平均價計收入征稅 按同類最高價計收入征稅 按同類公允價計收入征稅 二、不征稅收入和免稅收入（熟悉） 收入種類 范圍 不征稅收入 收入總額中的下列收入為不征稅收入： 1.財政撥款 2.依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金 3.國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入 【相關(guān)鏈接】企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或財產(chǎn)，不得扣除或計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除 免稅收入 企業(yè)的下列收入為免稅收入 1.國債利息收入 2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益 3.在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益 【提示】該收益都不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益 4.符合條件的非營利組織的收入——非營利組織的非營利收入 符合條件的非營利組織下列收入為免稅收入：（1）接受其他單位或者個人捐贈的收入；（2）除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入；（3）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；（4）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；（5）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入 【例題多選題】依據(jù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，下列收入中，屬于免稅收入的有（ ）。（2009年原制度） A.企業(yè)購買國債取得的利息收入 B.非營利組織從事營利性活動取得的收入 C.在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)有實際聯(lián)系的紅利收入 D.在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)的非居民企業(yè)連續(xù)持有上市公司股票不足12個月取得的投資收益 【答案】AC 三、扣除原則和范圍（掌握） 以下學習思路： 扣除原則 可扣除 基本扣除范圍 所得額計算中的扣除 具體項目和標準 不可扣除——禁止性的規(guī)定 （一）稅前扣除項目的原則（熟悉） 包括：權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則。 【例題多選題】以下不屬于企業(yè)所得稅稅前扣除原則的是（ ）。 A.合理性原則 B.相關(guān)性原則 C.穩(wěn)健性原則 D.收付實現(xiàn)制原則 【答案】CD （二）扣除項目范圍（掌握） 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 1.成本，是指企業(yè)銷售商品（產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料、廢舊物資等）、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓）的成本。 【注意兩個問題】 第一個問題，視同銷售成本要與視同銷售收入匹配 【例題2009年綜合題中的步驟】某小汽車生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2008年度自行核算的相關(guān)數(shù)據(jù)為：全年取得產(chǎn)品銷售收入總額68 000萬元，應(yīng)扣除的產(chǎn)品銷售成本45 800萬元。2009年2月經(jīng)聘請的會計師事務(wù)所對2008年度的經(jīng)營情況進行審核，發(fā)現(xiàn)以下相關(guān)問題： 12月20日收到代銷公司代銷5輛小汽車的代銷清單及貨款l63.8萬元（小汽車每輛成本價20萬元，與代銷公司不含稅結(jié)算價28萬元）。企業(yè)會計處理為： 借：銀行存款——代銷汽車款 1 638 000 貸：預(yù)收賬款——代銷汽車款 1 638 000 則該企業(yè)的銷售成本是多少？ 【答案及解析】按照規(guī)定采取代銷方式銷售貨物，應(yīng)以收到代銷清單或收到貨款的當天確認收入，該企業(yè)將收到的銀行存款記入“預(yù)收賬款”科目核算不正確。 應(yīng)調(diào)增收入=285=140(萬元)，同時調(diào)增銷售成本100萬元。 因此，該企業(yè)2008年度產(chǎn)品銷售收入總額=68000+140=68140(萬元)，扣除的產(chǎn)品銷售成本=45800+100=45900(萬元)。 第二個問題，與出口退稅結(jié)合掌握，企業(yè)外銷貨物的成本要包括不得免征和抵扣的增值稅。 【例題計算題】某出口實行先征后退政策的外貿(mào)企業(yè)收購一批貨物出口，收購時取得了增值稅的專用發(fā)票，注明價款100萬元，增值稅17萬元，該外貿(mào)企業(yè)出口收入（FOB）折合人民幣150萬元，貨物退稅率13%，則其外銷成本是多少？ 【答案及解析】外貿(mào)企業(yè)外銷貨物成本=外銷貨物的采購成本+不得退還的增值稅 外貿(mào)企業(yè)不得退還的增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出數(shù)）=購貨金額征退稅率之差=100（17%-13%）=4（萬元） 該企業(yè)外銷成本是100+4=104（萬元）。 【例題計算題】某出口實行免抵退稅政策的工業(yè)企業(yè)自產(chǎn)一批貨物出口，該企業(yè)該批貨物制造成本100萬元（不含出口須轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅），出口收入（FOB）折合人民幣150萬元，貨物退稅率13%，則其外銷成本是多少？ 【答案及解析】工業(yè)企業(yè)外銷貨物成本=外銷的產(chǎn)成品成本+免抵退稅不得免征和抵扣的稅額 工業(yè)企業(yè)免抵退稅不得免征和抵扣的稅額（進項稅轉(zhuǎn)出數(shù)）=（外銷FOB-免稅購進料件的價格）征退稅率之差=150（17%-13%）=6（萬元），該企業(yè)外銷成本是100+6=106（萬元）。 2.費用，可扣除的費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品及提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，已計入成本的有關(guān)費用除外。 費用項目 應(yīng)重點關(guān)注問題 銷售費用 （1）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是否超支 （2）銷售傭金是否符合對象、方式、比例等規(guī)定 管理費用 （1）招待費是否超支 （3）保險費是否符合標準 財務(wù)費用 （1）利息費用是否超過標準（金融機構(gòu)同類同期） （2）借款費用資本化與費用化的區(qū)分 3.稅金 所得稅前可扣除的稅金圖示： 準予扣除的稅金的方式 可扣除稅金舉例 在發(fā)生當期扣除 通過計入銷售稅金及附加在當期扣除 消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、出口關(guān)稅、資源稅、土地增值稅、教育費附加等銷售稅金及附加 通過計入管理費在當期扣除 房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等 在發(fā)生當期計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在以后各期分攤扣除 車輛購置稅、購置消費品（如小轎車等）不得抵扣的增值稅等 【歸納】主要稅金的繳納與退還對應(yīng)納稅所得額的影響 稅種 繳稅（計算繳納） 退稅（稅金退還） 增值稅 不影響應(yīng)納稅所得額 出口退稅不影響所得，不增加應(yīng)稅所得 取得沒有國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局指定專項用途的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加的返還應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額 消費稅 減少應(yīng)納稅所得額 營業(yè)稅 城建稅 【例題多選題】可以當期直接或分期間接分攤在所得稅前扣除的稅金包括（ ）。 A.購買材料允許抵扣的增值稅 B.購置小轎車的車輛購置稅 C.出口關(guān)稅 D.企業(yè)所得稅 【答案】BC 【案例】某企業(yè)當期銷售貨物實際繳納增值稅20萬元、消費稅15萬元、城建稅2.45萬元、教育費附加1.05萬元，還繳納房產(chǎn)稅1萬元、城鎮(zhèn)土地使用稅0.5萬元、印花稅0.6萬元，企業(yè)當期所得稅前可扣除的稅金合計=15+2.45+1.05+1+0.5+0.6=20.6（萬元） 其中：隨銷售稅金及附加在所得稅前扣除的稅金=15+2.45+1.05=18.5（萬元） 隨管理費在所得稅前扣除的稅金=1+0.5+0.6=2.1（萬元）。 【例題2008年綜合題中的步驟】某市一家居民企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售彩色電視機，假定2008年度有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)如下： （1）銷售彩電取得不含稅收入8600萬元，與彩電配比的銷售成本5660萬元； （2）轉(zhuǎn)讓技術(shù)（屬于自然科學領(lǐng)域）所有權(quán)取得收入700萬元，直接與技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的成本和費用100萬元； （3）出租設(shè)備取得租金收入200萬元，接受原材料捐贈取得增值稅專用發(fā)票注明材料金額50萬元、增值稅進項稅金8.5萬元，取得國債利息收入30萬元； （4）購進原材料共計3000萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明進項稅額510萬元；支付購料運輸費用共計230萬元，取得運輸發(fā)票。 要求計算： （1）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的增值稅； （2）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的營業(yè)稅； （3）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加； （4）企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額時可扣除的稅金。 【答案及解析】（1）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的增值稅=860017%-（8.5+510+2307%）=1462-534.6=927.4（萬元） （2）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的營業(yè)稅： 700萬元技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免征營業(yè)稅；租金收入應(yīng)納營業(yè)稅=2005%=10（萬元） （3）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加=（927.4+10）（7%+3%）=93.74（萬元） （4）企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額時可扣除的稅金=10+93.74=103.74（萬元）。 4.損失 （1）損失的范圍——指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。 （2）按損失凈額扣除——企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。 （3）企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當計入當期收入。 【案例】某企業(yè)司機張某駕駛企業(yè)小轎車違章行駛，造成車輛報廢，該車賬面凈值10萬元，保險公司給予賠償6萬元，企業(yè)要求張某賠償3萬元，則該車可在企業(yè)賬面扣除的凈損失為：10-6-3=1（萬元）。 5.其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生的有關(guān)的、合理的支出，以及符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他支出。 學習思路： 要點 具體規(guī)定 扣除原則（5個） 權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則 基本范圍 成本、費用、稅金、損失、其他支出 具體項目和標準 按照實際發(fā)生額扣除（在符合扣除原則的前提下） 工薪（合理和據(jù)實）、社保、財險、向金融機構(gòu)借款利息、匯兌損失、勞動保護費、環(huán)境保護專項基金（限定用途） 限定比例扣除（最重要） 職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、招待費、公益捐贈、廣告費、向金融機構(gòu)以外的借款利息、手續(xù)費及傭金 限定手續(xù)扣除 總機構(gòu)分攤的費用、資產(chǎn)損失 （三）扣除項目的標準 1.工資、薪金支出。（P262～P263） 企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準予據(jù)實扣除。 2.職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費 項目 準予扣除的限度 超過規(guī)定比例部分的處理 職工福利費 不超過工資薪金總額14％的部分 不得扣除 工會經(jīng)費 不超過工資薪金總額2％的部分 不得扣除 職工教育經(jīng)費 不超過工資薪金總額2.5％的部分 準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除 【幾點特別提示】 （1）職工福利費有內(nèi)容上的限制規(guī)定，考生要注意職工福利費與單純性管理費、營業(yè)外支出項目的區(qū)分。（P263） （2）“三費”按照實發(fā)工資薪金總額計算開支限額；作為計算基數(shù)的企業(yè)工資薪金還要注意是否合理和據(jù)實，超過規(guī)定標準的職工工資總額不得在企業(yè)所得稅前扣除，也不能作為計算“三費”的依據(jù)。 （3）軟件企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓費用可全額據(jù)實扣除?？鄢毠づ嘤栙M后的職工教育經(jīng)費的余額，應(yīng)按照工資薪金的2.5%的比例扣除。對于不能準確劃分職工教育經(jīng)費中職工培訓費的，一律按照工資薪金的2.5%的比例扣除。 （4）職工教育經(jīng)費的超支，屬于稅法與會計的暫時性差異；職工福利費、工會經(jīng)費的超支，屬于稅法和會計的永久性差異。 【例題多選題】以下屬于職工福利費范圍的項目有（ ）。 A.內(nèi)設(shè)職工食堂的設(shè)施維修費 B.福利人員的工資 C.福利人員的社會保險費 D.勞動保護費 【答案】ABC 【例題計算題】某市一家居民企業(yè)主要生產(chǎn)銷售彩色電視機，計入成本、費用中的合理的實發(fā)工資540萬元，當年發(fā)生的工會經(jīng)費15萬元、職工福利費80萬元、職工教育經(jīng)費11萬元，要求計算：職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額。 【答案及解析】職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額8.6萬元。 計算思路： 項目 限額（萬元） 實際發(fā)生額 可扣除額 超支額 工會經(jīng)費 5402%=10.8 15 10.8 4.2 職工福利費 54014%=75.6 80 75.6 4.4 職工教育經(jīng)費 5402.5%=13.5 11 11 0 合計 54018.5%=99.9 106 97.4 8.6 【提示】分項給數(shù)分項計算限額和超支數(shù)；合并給數(shù)合并計算限額和超支數(shù)。 【例題單選題】某軟件生產(chǎn)企業(yè)為居民企業(yè)，2010年實際發(fā)生的工資支出500萬元，職工福利費支出90萬元，職工教育經(jīng)費60萬元，其中職工培訓費用支出40萬元，2010年該企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額( )萬元。 A.67.5 B.47.5 C.27.5 D.20.5 【答案】C 【解析】職工福利費應(yīng)調(diào)增所得額=90-50014%=20（萬元） 軟件企業(yè)職工培訓費可以全額扣除，扣除職工培訓費后的職工教育經(jīng)費的余額應(yīng)按照工資薪金的2.5%的比例扣除，職工教育經(jīng)費應(yīng)調(diào)增所得額=60-40-5002.5%=7.5（萬元） 合計應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20+7.5=27.5（萬元）。 3．社會保險費和其他保險費（教材上的第3和10點） 保險費的扣除如下： 符合標準的社會保險—五險一金（可扣除） 經(jīng)營財險和責任險（可扣除） 保險費 財險 個人家庭財險（不可扣除） 商業(yè)保險 符合標準的補充社保（可扣除） 壽險 其他壽險（不可扣除） 【提示】企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種支付的人身安全保險費準予扣除。 【相關(guān)鏈接】納稅人為其投資者或雇員個人向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，不得在企業(yè)所得稅前扣除，而且在支付時應(yīng)計算繳納個人所得稅。 【例題多選題】以下保險費可在企業(yè)所得稅前扣除的有（ ）。 A.企業(yè)為其職工支付的國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的補充養(yǎng)老保險費 B.企業(yè)為其職工支付的省級政府規(guī)定標準的基本醫(yī)療保險費 C.企業(yè)為其投資者或者職工支付的商業(yè)養(yǎng)老分紅型保險費 D.企業(yè)為其投資者或者職工支付的家庭財產(chǎn)保險費 【答案】AB 4.利息費用 （1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，可據(jù)實扣除。 （2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出：不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不許扣除。 【例題計算題】某公司2010年度“財務(wù)費用”賬戶中利息，含有以年利率8%向銀行借入的9個月期的生產(chǎn)周轉(zhuǎn)用資金300萬元貸款的借款利息；也包括10.5萬元的向非金融企業(yè)借入的與銀行同期的生產(chǎn)周轉(zhuǎn)用100萬元資金的借款利息。該公司2010年度可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息費用是多少？ 【答案及解析】可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的銀行利息費用=3008%129=18（萬元）； 向非金融企業(yè)借入款項可扣除的利息費用限額=1008%129=6（萬元），該企業(yè)支付的利息超過同類同期銀行貸款利率，只可按照限額扣除。 該公司2010年度可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息費用是18+6=24（萬元）。 （3）關(guān)聯(lián)企業(yè)利息費用的扣除 ①核心內(nèi)容：進行兩個合理性的衡量——總量的合理性和利率的合理性。 第一步從資本結(jié)構(gòu)角度判別借款總量的合理性。 稅法給定債資比例，金融企業(yè)5:1；其他企業(yè)2:1 結(jié)構(gòu)合理性的衡量結(jié)果——超過債資比例的利息不得在當年和以后年度扣除。 第二步通過合理利率標準來判別那些未超過債資比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。 【例題計算題】某新辦制造企業(yè)注冊資本200萬元，注冊資金已到位，為生產(chǎn)經(jīng)營向關(guān)聯(lián)方借入1年期經(jīng)營性資金600萬元，關(guān)聯(lián)借款利息支出50萬元，同期銀行借款利息率7%，則該企業(yè)當期可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息費用是多少萬元？ 【答案及解析】 第一步，合理的借款總量=200萬2=400（萬元） 第二步，合理的利息費用=4007%=28（萬元） 則利息超過規(guī)定標準=50-28=22（萬元），需要進行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額22萬元。 ②關(guān)聯(lián)方利息支出的其他規(guī)定： 企業(yè)能證明關(guān)聯(lián)方相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。 （4）企業(yè)向自然人借款的利息支出 向關(guān)聯(lián)方自然人借款的利息支出—企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，符合規(guī)定條件的（關(guān)聯(lián)方債資比例和利率標準），準予扣除。 　　向非關(guān)聯(lián)方自然人借款的利息支出—企業(yè)向除上述規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除： 　?、倨髽I(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為； ②企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。 【例題計算題】某公司注冊資金2000萬元，2010年度實現(xiàn)會計利潤總額140萬元。 “財務(wù)費用”賬戶中包括三項利息費用，①按照年利率8%向銀行借入的期限9個月的生產(chǎn)經(jīng)營用資金，支付利息20萬元；②按照年利率12%向股東借入與銀行借款同期生產(chǎn)經(jīng)營用資金，支付利息45萬元；③經(jīng)過批準向本企業(yè)職工（與企業(yè)無關(guān)聯(lián)關(guān)系）借入同期限生產(chǎn)周轉(zhuǎn)用資金300萬元，企業(yè)與個人簽訂了借款合同，支付借款利息30萬元。假定該公司沒有其他納稅調(diào)整項目，問： ①該公司2010年度計算應(yīng)納稅所得額時可扣除的利息費用是多少萬元？ ②該公司2010年度賬面超支的利息費用是多少萬元？ ③該公司2010年度的應(yīng)納稅所得額為多少萬元？ 【答案及解析】 ①企業(yè)當年計算應(yīng)納稅所得額時可扣除的利息費用 股東借款金額=45（12%129）=500（萬元），小于公司注冊資金的2倍。 計算應(yīng)納稅所得額時可以扣除的股東借款利息=5008%129=30（萬元）； 超標準=45-30=15（萬元） 計算應(yīng)納稅所得額時可以扣除的職工借款利息=3008%129=18（萬元）；超標準=30-18=12（萬元）； 則：企業(yè)當年計算應(yīng)納稅所得額時可扣除的利息費用=20+30+18=68（萬元） ②賬面超支利息15+12=27（萬元） ③應(yīng)納稅所得額=140+27=167（萬元）。 5.借款費用　 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。 企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照稅法的規(guī)定扣除；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款利息，可在發(fā)生當期扣除。 【例題計算題】某企業(yè)向銀行借款400萬元用于建造廠房，借款期從2010年1月1日至12月31日，支付當年全年借款利息32萬元，該廠房于2010年10月31日達到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，11月30日做完完工結(jié)算，該企業(yè)當年稅前可扣除的利息費用是多少？ 【答案】該企業(yè)當年稅前可扣除的利息費用=32122=5.33（萬元）。 【相關(guān)鏈接】 企業(yè)行為 借款利息處理 企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨借款，發(fā)生在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間的合理的借款費用 資本化處理—列入資產(chǎn)成本，用折舊、攤銷方式轉(zhuǎn)移價值 有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、12個月以上建造期的存貨等交付使用后發(fā)生的借款利息 費用化處理—列入當期損益，直接在當期扣除（限符合金融機構(gòu)同期同類等標準） 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的借款利息 6.匯兌損失 匯率折算形成的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。 7.業(yè)務(wù)招待費 企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。 對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。（新增）。 【解釋】第一，業(yè)務(wù)招待費開支存在一個標準和一個限度，需要將標準和限度進行比較，以其小者作為可扣除金額。 第二，作為業(yè)務(wù)招待費限度的計算基數(shù)的收入范圍，是當年銷售（營業(yè)）收入，銷售（營業(yè)）收入包括銷售貨物收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)（收取資產(chǎn)租金或使用費）收入、提供勞務(wù)收入等主營業(yè)務(wù)收入，還包括其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售收入等。但是不含營業(yè)外收入、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所有權(quán)收入、投資收益（從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)除外）。 第三，業(yè)務(wù)招待費的扣除限額的計算基數(shù)與廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額的計算基數(shù)存在一定的共性。 第四，從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其業(yè)務(wù)招待費的扣除限額基礎(chǔ)包括三個部分：營業(yè)收入和所分配股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。 【例題單選題】下列各項中，能作為業(yè)務(wù)招待費稅前扣除限額計算基數(shù)的是（?。? 　　A.讓渡固定資產(chǎn)使用權(quán)的收入 B.因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付款項 C.轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)的收入 D.出售固定資產(chǎn)的收入 【答案】A 【例題計算題】某企業(yè)2010年銷售貨物收入3000萬元，讓渡專利使用權(quán)收入300萬元，包裝物出租收入100萬元，視同銷售貨物收入600萬元，轉(zhuǎn)讓商標所有權(quán)收入200萬元，捐贈收入20萬元，債務(wù)重組收益10萬元，當年實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費30萬元，該企業(yè)當年可在所得稅前列支的業(yè)務(wù)招待費金額是多少？ 【答案及解析】確定計算招待費的扣除限額的基數(shù)=3000+300+100+600=4000（萬元） 轉(zhuǎn)讓商標所有權(quán)、捐贈收入、債務(wù)重組收益均屬于營業(yè)外收入范疇，不能作為計算業(yè)務(wù)招待費的基數(shù)。 第一，標準的計算，為發(fā)生額的60%：3060%=18（萬元）； 第二，限度的計算：40005‰=20（萬元）。 兩數(shù)據(jù)比大小后擇其小者：其當年可在所得稅前列支的業(yè)務(wù)招待費金額是18萬元。 8.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費 企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 【相關(guān)鏈接】注意四個問題： 第一，注意業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費不是同一個概念。 第二，業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的計算限度的基數(shù)都是銷售（營業(yè)）收入，不是企業(yè)全部收入。銷售（營業(yè)）收入包括銷售貨物收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)（收取資產(chǎn)租金或使用費）收入、提供勞務(wù)收入等主營業(yè)務(wù)收入，還包括其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售收入等。但是不含營業(yè)外收入、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所有權(quán)收入、投資收益（從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)除外）。 第三，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的超標準部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，屬于稅法與會計制度的暫時性差異；而業(yè)務(wù)招待費的超標準部分不能向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，屬于稅法與會計制度的永久性差異。 第四，要注意廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費與贊助費的區(qū)別，廣告支出的三個條件是：通過工商部門批準的專門機構(gòu)制作；已支付費用并取得相應(yīng)發(fā)票；通過一定媒體傳播。非廣告性質(zhì)的贊助費在所得稅前不得列支。 【例題單選題】2010年某居民企業(yè)實現(xiàn)商品銷售收入2000萬元，發(fā)生現(xiàn)金折扣l00萬元，接受捐贈收入100萬元，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)收入20萬元。該企業(yè)當年實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費30萬元，廣告費240萬元，業(yè)務(wù)宣傳費80萬元。2010年度該企業(yè)可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費合計 ( )萬元。 A．294.5 B．310 C．325．5 D．330 【答案】B 【解析】銷售商品涉及現(xiàn)金折扣，應(yīng)按照折扣前的金額確定銷售收入。業(yè)務(wù)招待費按發(fā)生額的60%扣除，但不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不得超過當年銷售收入的15%。可扣除業(yè)務(wù)招待費=20005‰=10（萬元）＜3060%=18（萬元）；可扣除廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費=200015%=300（萬元）；合計可扣除10+300=310（萬元）。 9.環(huán)境保護專項資金 企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金準予扣除；上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。 10．租賃費 租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除： （1）屬于經(jīng)營性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費：根據(jù)租賃期限均勻扣除； （2）屬于融資性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費：構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除；租賃費支出不得直接扣除。 【例題計算題】某公司2010年5月1日，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)使用，租期1年，按獨立納稅人交易原則支付全部租金1.8萬元；6月1日以融資租賃方式租入機器設(shè)備一臺，租期2年，當年支付租金6萬元。計算當年企