企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第三章 長(zhǎng)期股權(quán)投資

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第三章 長(zhǎng)期股權(quán)投資》由會(huì)員分享，可在線閱讀，更多相關(guān)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第三章 長(zhǎng)期股權(quán)投資（19頁(yè)珍藏版）》請(qǐng)?jiān)谘b配圖網(wǎng)上搜索。

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第三章 長(zhǎng)期股權(quán)投資 第三章 長(zhǎng)期股權(quán)投資 第一節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資概述 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日趨多元化，除傳統(tǒng)的經(jīng)過(guò)原材料投入、加工、銷售方式獲取利潤(rùn)外，還可以通過(guò)采用投資、收購(gòu)、兼并、重組等方式拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、提高獲利能力。投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為。企業(yè)對(duì)外進(jìn)行的投資，可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資；從管理層持有意圖劃分，可以分為交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則）規(guī)范了符合條件的權(quán)益性投資的確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果和相關(guān)信息

2、的披露，其他投資適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等相關(guān)準(zhǔn)則，交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等內(nèi)容的講解參見(jiàn)本書(shū)相關(guān)章節(jié)。 明確界定長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行正確確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資包括以下幾個(gè)方面： 一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資,即對(duì)子公司投資?？刂?，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。關(guān)于控制的理解與具體判斷，見(jiàn)本書(shū)第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的相關(guān)內(nèi)容。 二是投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資,即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資。共同控制

3、是指，按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制。合營(yíng)企業(yè)的特點(diǎn)是，合營(yíng)各方均受到合營(yíng)合同的限制和約束。一般在合營(yíng)企業(yè)設(shè)立時(shí)，合營(yíng)各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營(yíng)企業(yè)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中，必須由合營(yíng)各方均同意才能通過(guò)。該約定可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過(guò)在合營(yíng)企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過(guò)制定單獨(dú)的合同作出約定。共同控制的實(shí)質(zhì)是通過(guò)合同約定建立起來(lái)的、合營(yíng)各方對(duì)合營(yíng)企業(yè)共有的控制。實(shí)務(wù)中，在確定是否構(gòu)成共同控制時(shí)，一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ)：（1）任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（2）涉與合營(yíng)企業(yè)基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意。（3）各合營(yíng)方可

4、能通過(guò)合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日?；顒?dòng)進(jìn)行管理,但其必須在各合營(yíng)方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。當(dāng)被投資單位處于法定重組或破產(chǎn)中，或者在向投資方轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格的長(zhǎng)期限制情況下經(jīng)營(yíng)時(shí)，通常投資方對(duì)被投資單位可能無(wú)法實(shí)施共同控制。但如果能夠證明存在共同控制，合營(yíng)各方仍應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。 三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資,即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實(shí)務(wù)中，較為常見(jiàn)的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似

5、權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表,通過(guò)在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不形成重大影響。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮企業(yè)與其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)與可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。 企業(yè)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下一種或幾種情形來(lái)判斷是否對(duì)被投資單位具有

6、重大影響：（1）在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。這種情況下，由于在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并享有相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資企業(yè)可以通過(guò)該代表參與被投資單位經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到對(duì)被投資單位施加重大影響。（2）參與被投資單位的政策制定過(guò)程,包括股利分配政策等的制定。這種情況下，因可以參與被投資單位的政策制定過(guò)程，在制定政策過(guò)程中可以為其自身利益提出建議和意見(jiàn)，從而可以對(duì)被投資單位施加重大影響。（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營(yíng)具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。（4）向被投資單位派出管理人員。這種情

7、況下，通過(guò)投資企業(yè)對(duì)被投資單位派出管理人員，管理人員有權(quán)力負(fù)責(zé)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依賴投資企業(yè)的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響。 四是投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。 長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以與類似主體（如投資連接保險(xiǎn)產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融

8、資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)的投資。 本章著重講解了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確定、持有期間的后續(xù)計(jì)量與處置損益的結(jié)轉(zhuǎn)等問(wèn)題。 第二節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 一、企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 長(zhǎng)期股權(quán)投資可以通過(guò)不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。 （一）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本，包括購(gòu)買過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 （例3－1）甲公司于

9、206年2月10日自公開(kāi)市場(chǎng)中買入乙公司20%的股份,實(shí)際支付價(jià)款16000萬(wàn)元。另外,在購(gòu)買過(guò)程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用400萬(wàn)元。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。 甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,其賬務(wù)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 164000000 貸:銀行存款 164000000 （二）以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。 確定發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值時(shí)，所發(fā)行的權(quán)益性證券存在公開(kāi)市場(chǎng)，有明確市價(jià)

10、可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價(jià)作為確定其公允價(jià)值的依據(jù)，同時(shí)應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；所發(fā)行權(quán)益性證券不存在公開(kāi)市場(chǎng)，沒(méi)有明確市價(jià)可供遵循的，應(yīng)考慮以被投資單位的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價(jià)值。 為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 （例3－2）206年3月,A公司通過(guò)增發(fā)6000萬(wàn)股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算,該6000萬(wàn)

11、股股份的公允價(jià)值為10400萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份,A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。 本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 104000000 貸:股本 60000000 資本公積——股本溢價(jià) 44000000 發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi),應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入： 借:資本公積——股本溢價(jià) 4000000 貸:銀行存款 4000000 （三）投資者

12、投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。 投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對(duì)第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據(jù)表明合同或協(xié)議中約定的價(jià)值不公允的除外。 在確定投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值時(shí)，有關(guān)權(quán)益性投資存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場(chǎng)中的市價(jià)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng),無(wú)法按照市場(chǎng)信息確定其公允價(jià)值的情況下，應(yīng)當(dāng)將按照一定的估值技術(shù)等合理的方法確定的價(jià)值作為其公允價(jià)值。 （例3－3）A公司設(shè)立時(shí),其

13、主要出資方之一甲公司以其持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定,作為出資的該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資作價(jià)4000萬(wàn)元。該作價(jià)是按照B公司股票的市價(jià)經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。A公司注冊(cè)資本為16000萬(wàn)元。甲公司出資占A公司注冊(cè)資本的20%。取得該項(xiàng)投資后,A公司根據(jù)其持股比例,能夠派人參與B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。 本例中,A公司對(duì)于投資者投入的該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 40000000 貸:實(shí)收資本 32000000 資本公積——資本溢價(jià) 8000000 （四）

14、以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。有關(guān)核算原則見(jiàn)本書(shū)相關(guān)章節(jié)。 （五）企業(yè)進(jìn)行公司制改造，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本。 二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型,分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。 （一）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按

15、照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)與所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并

16、方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。如企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 （例3－4）206年6月30日,P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股(每股面值為1元,市價(jià)為8.68元),取得S公司100%的股權(quán),并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制,合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日,S公司所有者權(quán)益的總額為4404萬(wàn)元。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng),合并日P公

17、司應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額,賬務(wù)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 44040000 貸:股本 10000000 資本公積——股本溢價(jià) 34040000 同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如子公司按照改制時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估價(jià)值調(diào)整帳面價(jià)值的，母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對(duì)價(jià)的差額調(diào)整所有者權(quán)益。 （二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 非同一控制下的控股合并中,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始

18、投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。 (例3－5)A公司于206年3月31日取得B公司70%的股權(quán),取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值,A公司聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,支付評(píng)估費(fèi)用200萬(wàn)元。合并中,A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表3—1所示。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 表3－1 206年3月31日 單位:元 項(xiàng) 目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 土地使用權(quán)(自用) 40000000

19、64000000 專利技術(shù) 16000000 20000000 銀行存款 16000000 16000000 合 計(jì) 72000000 10000000 注:A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為6400萬(wàn)元,至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷800萬(wàn)元。 本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)進(jìn)行的政務(wù)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 102000000 累計(jì)攤銷 　8000000 貸:無(wú)形資產(chǎn) 64000000 銀行存款

20、18000000 營(yíng)業(yè)外收入 28000000 通過(guò)多次交換交易,分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的,企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。其中:達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的,長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的,購(gòu)買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整,將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本（被投資單位在購(gòu)買日前發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，應(yīng)考慮該因素影響）,在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 (例3－6

21、)A公司于205年3月以8000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán),因能夠?qū)公司施加重大影響,對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,于205年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益300萬(wàn)元。206年4月,A公司又斥資10000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后,B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。 本例中A公司是通過(guò)分步購(gòu)買最終達(dá)到對(duì)B公司實(shí)施控制,形成企業(yè)合并。在購(gòu)買日,A公司應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理(假定不考慮所得稅影響): 借:盈余公積

22、 3000000 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 27000000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 300000000 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 100000000 貸:銀行存款 100000000 購(gòu)買日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額＝(8300－300)＋10000＝18000萬(wàn)元 三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放規(guī)金股利或利潤(rùn)的處理 企業(yè)無(wú)論是以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資,取得投資時(shí)，對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 (例3－7)沿用(例3－1),假定甲公司取得該項(xiàng)

23、投資時(shí),乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利,甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得60萬(wàn)元。則甲公司在確認(rèn)該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨(dú)核算: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 163400000 應(yīng)收股利 　 600000 貸:銀行存款 164000000 第三節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度與是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等情況，分別采用成本法與權(quán)益法進(jìn)行核算。 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法 （一）成本法的適用范圍 按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的權(quán)益性投資中，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的是以下兩類:一是企業(yè)持有的對(duì)

24、子公司投資；二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 準(zhǔn)則中要求企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在日常核算與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)等情況，解決了原來(lái)權(quán)益法下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超額分配問(wèn)題。 （二）成本法核算下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整與投資損益的確認(rèn) 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資的成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投

25、資收益；但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。 （例3－8）甲公司207年1月,取得對(duì)乙公司5%的股權(quán)，成本為800萬(wàn)元。208年2月，甲公司又以1200萬(wàn)元取得對(duì)乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法取得。208年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬(wàn)元。 甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 8000000 貸:銀行存款 8000000 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 12000000 貸:銀行存款

26、 12000000 借:應(yīng)收股利 100000 貸:投資收益 100000 （三）應(yīng)抵減初始投資成本金額的確定 一般情況下,投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回。原因是被投資單位當(dāng)年分配的往往是以前年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。以后年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益的,投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分作為投資成本的收回。具體可按以下公式計(jì)算： 應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]投資

27、企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額 如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計(jì)箅應(yīng)沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當(dāng)期分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。 [本人補(bǔ)充 【例3—補(bǔ)1】甲公司205年1月1日以2 400萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司3％的股份，購(gòu)買過(guò)程中另支付相

28、關(guān)稅費(fèi)9萬(wàn)元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)與利潤(rùn)分配情況見(jiàn)表3—補(bǔ)1： 表3—補(bǔ)1　　　　　　 　　　　　　　　　　 　單位：萬(wàn)元 年度 被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 當(dāng)年度分派利潤(rùn) 205年 3 000 2 700 206年 6 000 4 800 注：乙公司205年度分派的利潤(rùn)屬于對(duì)其204年與以前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。 1.甲公司205年1月1日購(gòu)入乙公司3％的股份的賬務(wù)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 24090000

29、 貸：銀行存款 24090000 2.甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額與相應(yīng)的賬務(wù)處理如下： （1）205年： 當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬(wàn)元利潤(rùn)屬于對(duì)其在204年與以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，甲公司按持股比例取得81（27003%）萬(wàn)元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為： 借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　 810 000 　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　 810 000 收到現(xiàn)金股利時(shí)： 借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 　810 000 　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　 　　810 0

30、00 （2）206年： 應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）3%-81=54（萬(wàn)元） 當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=48003%=144（萬(wàn)元） 應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90（萬(wàn)元） 賬務(wù)處理為： 借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　 1 440 000 　　貸：投資收益　　　　 　 　　　　　　　 900 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　 　 　　　　 　540 000 收到現(xiàn)金股利時(shí)： 借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 1 440 000 　　貸：應(yīng)收股利　　 　　　　　　　　　 1 440 000 （2

31、008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》第5章長(zhǎng)期股權(quán)投資P.98【例5—8】) 妙法突破會(huì)計(jì)難點(diǎn) 成本法下,205年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額: 投資后，累積應(yīng)收股利 27003%＝81萬(wàn)元 投資后，累積應(yīng)收凈利 03%＝0 萬(wàn)元 投資后，累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益為累積應(yīng)收股利與累積應(yīng)收凈利兩者孰低。因：累積應(yīng)收凈利0 萬(wàn)元＜累積應(yīng)收股利81萬(wàn)元，故：累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝0 萬(wàn)元 本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益0萬(wàn)元-以前年度已累計(jì)確認(rèn)的投資收益0萬(wàn)元=0萬(wàn)元 本年應(yīng)沖減初始投資成本=本年應(yīng)收股利27003%-本年應(yīng)確認(rèn)的投

32、資收益0 =81-0=81萬(wàn)元 成本法下,206年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額: 投資后，累積應(yīng)收股利（2700+4800）3%＝225萬(wàn)元 投資后，累積應(yīng)收凈利（ 0+3000）3%＝ 90 萬(wàn)元 投資后，累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益為累積應(yīng)收股利與累積應(yīng)收凈利兩者孰低。因：累積應(yīng)收凈利90 萬(wàn)元＜累積應(yīng)收股利225萬(wàn)元，故：累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝90 萬(wàn)元 本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益90萬(wàn)元-以前年度已累計(jì)確認(rèn)的投資收益0萬(wàn)元=90萬(wàn)元 本年應(yīng)沖減初始投資成本=本年應(yīng)收股利48003%-本年應(yīng)確認(rèn)的投

33、資收益90 =144-90=54萬(wàn)元 成本法下，用上述方法確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額，根本不需要記憶本講解上的如下公式： 應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額 ] 二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法 長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資包括兩類:一是對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；二是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股

34、權(quán)投資,一般的核算程序?yàn)? 一是初始投資或追加投資時(shí),按照初始投資成本或追加投資的投資成本,增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 二是比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,對(duì)于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。 三是持有投資期間,隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并分別情況處理:對(duì)屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng),投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；對(duì)被投資單位除凈

35、損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng),在持股比例不變的情況下,按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額,增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為資本公積(其他資本公積)。 四是被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí),投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的部分,一般應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 （一）初始投資成本的調(diào)整 投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后,對(duì)于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)區(qū)別情況處理。 1.初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在取得投資過(guò)程中通過(guò)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股

36、權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)與被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。 2.初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 (例3－9)A企業(yè)于205年1月取得B公司30%的股權(quán),支付價(jià)款6000萬(wàn)元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬(wàn)元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其脹面價(jià)值相同)。 A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后,能夠?qū)公司施加重大影響,對(duì)該投資采

37、用權(quán)益法核算。取得投資時(shí),A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 60000000 貸:銀行存款 60000000 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬(wàn)元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4500萬(wàn)元(1500030%),該差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬(wàn)元,A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7200萬(wàn)元,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額l200萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資

38、成本 72000000 貸:銀行存款 60000000 營(yíng)業(yè)外收入 12000000 （二）投資損益的確認(rèn) 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整: 1.被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。 權(quán)益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待,作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益,應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定,被投資企業(yè)采用的

39、會(huì)計(jì)政策與投資企業(yè)不同的,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于重要性原則,按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。 2.以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以與有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。 被投資單位個(gè)別利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的,而投資企業(yè)在取得投資時(shí)，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來(lái)期間通過(guò)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值

40、與其賬面價(jià)值不同的，未來(lái)期間，在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤(rùn)或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)考慮被投資單位計(jì)提的折舊額、推銷額以與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。 投資企業(yè)在對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)考慮重要性原則，不具有重要性的項(xiàng)目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以被投資單位的賬面凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，經(jīng)調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時(shí)應(yīng)在附注中說(shuō)明因下列情況不能調(diào)整的事實(shí)與其原因： （1）投資企業(yè)無(wú)法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值。某些情況下,投資的作價(jià)可能因?yàn)槭艿揭恍┮蛩氐挠绊?不是完全以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ),或者因?yàn)楸煌顿Y單

41、位持有的可辨認(rèn)資產(chǎn)相對(duì)比較特殊,無(wú)法取得其公允價(jià)值。這種情況下,因被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法取得,則無(wú)法以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整。 （2）投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比,兩者之間的差額不具重要性的。該種情況下,因?yàn)楸煌顿Y單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值差額不大,要求進(jìn)行調(diào)整不符合重要性原則與成本效益原則。 （3）其他原因?qū)е聼o(wú)法取得被投資單位的有關(guān)資料,不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。例如,要對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,需要了解被投資單位的會(huì)計(jì)政策以與對(duì)有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值量的判斷等信息,在無(wú)法獲得被投資

42、單位相關(guān)信息的情況下,則無(wú)法對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。 (例3－10)甲公司于207年1月10日購(gòu)入乙公司30%的股份,購(gòu)買價(jià)款為2200萬(wàn)元,并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資當(dāng)日,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元,除表3－2所列項(xiàng)目外,乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。 表3－2 單位:萬(wàn)元 項(xiàng)目 賬面原價(jià) 已提折舊或攤銷 公允價(jià)值 乙公司預(yù)計(jì)使用年限 甲公司取得投資后剩余使用年限 存貨 500 700 固定資產(chǎn) 1200 240 1600 20 16 無(wú)形資產(chǎn) 700 140

43、 800 10 8 小計(jì) 2400 380 3100 假定乙公司于207年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元,其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度與采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷,預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。 甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí),應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響): 存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)＝(700－500)80%＝160(萬(wàn)元) 固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)

44、調(diào)整增加的折舊額＝160016－120020＝40(萬(wàn)元) 無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額＝8008－70010＝30(元) 調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝600－160－40－30＝370(萬(wàn)元) 甲公司應(yīng)享有份額＝37030%＝111(萬(wàn)元)確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1110000 貸:投資收益 1110000 3.三是在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部

45、分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。 投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。 應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其

46、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。 （1）對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持

47、有時(shí)，投資方對(duì)于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。 【例3—11】甲企業(yè)于持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)施加重大影響。207年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以900萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司207

48、年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅影響。 甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300萬(wàn)元，其中的60（萬(wàn)元30020%）是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對(duì)損益的影響，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（1 000-300+2.5）20%］ 1 405 000 　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　1 405 000 甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交

49、易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整： 借：營(yíng)業(yè)收入（90020%）　　　 1 800 000 　　貸：營(yíng)業(yè)成本（60020%）　　　　 1 200 000 　　　　投資收益　　　　　　　　　　 600 000 （2）對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售

50、給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。 因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資與包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 【例3—12】甲企業(yè)于207年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。207年11月，

51、乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以900萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值為0。至207年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)外出售該固定資產(chǎn)。乙公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1 600萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素影響。 甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司207年凈損益時(shí)，應(yīng)時(shí)行以下會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（1 600-300+2.5）20%］ 2 605 000 　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　2 605 000

52、 或者： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（1 60020%） 3 200 000 　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　3 200 000 借：投資收益［（300-2.5）20%］ 595 000 　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　595 000 進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在其207年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　 2 975 000(應(yīng)為595000) 　　累計(jì)折舊

53、 25 000 貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　 3 000 000 應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。 【例3—13】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。207年，甲公司將其賬面價(jià)值為400萬(wàn)元的商品以320萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。207年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項(xiàng)投資時(shí)

54、，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司207年凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元。 上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司207年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格320萬(wàn)元與甲企業(yè)該商品帳面價(jià)值400萬(wàn)元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（1 00020%）2 000 000 貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　2 000 000 該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因向聯(lián)營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)

55、整。 （三）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理 按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 （四）超額虧損的確認(rèn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失,原則上應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資

56、的長(zhǎng)期權(quán)益”通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目,比如,企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán),該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。應(yīng)予說(shuō)明的是,該類長(zhǎng)期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動(dòng)所產(chǎn)生的長(zhǎng)期債權(quán)。 按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價(jià)值綜合起來(lái)考慮,在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下,如果仍有未確認(rèn)的投資損失,應(yīng)以其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時(shí),除應(yīng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)

57、投資與其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值以外,如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)，還應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l3號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額。 企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中,在發(fā)生投資損失時(shí),應(yīng)借記“投資收益”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目。在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后,考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益,繼續(xù)確認(rèn)的投資損失應(yīng)借記“投資收益”科目,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目；因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的,按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)于符合確認(rèn)條件的義務(wù),應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失,同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,借記“投資收益”科目,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目

58、。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在帳外備查登記， 在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后,被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益與長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目。 (例3－14)甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。206年12月31日該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。乙企業(yè)207年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生變化,當(dāng)年度虧損6000萬(wàn)元。假定甲企業(yè)在取得該投資時(shí),乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與

59、其賬面價(jià)值相等,雙方所采用的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為2400萬(wàn)元。確認(rèn)上述投資損失后,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?600萬(wàn)元。 如果乙企業(yè)207年的虧損額為12000萬(wàn)元,甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為4800萬(wàn)元,但長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為4000萬(wàn)元,如果沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目,則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為4000萬(wàn)元,超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；在確認(rèn)了4000萬(wàn)元的投資損失,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后,如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長(zhǎng)期應(yīng)收款1600萬(wàn)元,該款項(xiàng)從目前情況看,沒(méi)有明確的清償計(jì)劃(并非產(chǎn)生于商

60、品購(gòu)銷等日常活動(dòng)),則甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為: 借:投資收益 40000000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40000000 借:投資收益 8000000 貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款 8000000 （五）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 采用權(quán)益法核算時(shí),投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。 (例3－12)A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份,能夠?qū)企業(yè)施加重大

61、影響。當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為1200萬(wàn)元,除該事項(xiàng)外,B企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益為6400萬(wàn)元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同,投資時(shí)B企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同。A企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí): 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 19200000 ——其他權(quán)益變動(dòng) 3600000 貸:投資收益 19200000 資本公積——其他資本公積 3600000 （六）股票股利的處理 被投資單位分派的股票股利,投資企業(yè)不作賬務(wù)處理,但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù),以反映股份

62、的變化情況。 （七）合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理 合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理： 1.符合下列情況之一的，合營(yíng)方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益： （1）與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給合營(yíng)企業(yè)； （2）投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無(wú)法可靠計(jì)量； （3）投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)； 2.合營(yíng)方轉(zhuǎn)移了與與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營(yíng)企業(yè)使用，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營(yíng)企業(yè)其他合營(yíng)方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

63、 3.在投出非貨幣性資產(chǎn)的過(guò)程中，合營(yíng)方除了取得合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。 二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值 長(zhǎng)期股權(quán)投資如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備；企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備。有關(guān)減值準(zhǔn)備金額的確定與

64、會(huì)計(jì)處理見(jiàn)本書(shū)第九章“資產(chǎn)減值”與第二十三章“舍融工具確認(rèn)和計(jì)量”的相關(guān)內(nèi)容。 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換與處置 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。 （一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。 l.原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控

65、制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以與新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理： 首先，原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。其次，（2）對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后

66、者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本和當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合開(kāi)考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽(yù)或計(jì)入損益金額。 對(duì)于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。 (例3－16)A公司于207年2月取得B公司10%的股權(quán),成本為600萬(wàn)元,取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5600萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因