03[1]《企業(yè)會計準則講解()》第三章 長期股權(quán)投資

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3、肅蝕蝿罿膅蒂蚅聿芇蚈薁肈莀蒁衿肇聿芃螅肆節(jié)葿螁肅莄莂蚇肄肄薇薃肅膆莀袂肅羋薆螈膂莁莈蚄膁肀薄薀膀膃莇羈腿蒞薂襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆螄艿蒃薂螃莁蠆袁螂肁蒂螇袁膃蚇蚃袀芆蒀蕿袀蒈芃羈衿膈薈襖袈芀莁螀袇莂薆蚆袆肂荿薂羅膄薅袀羅芇莇螆羄荿薃螞羃腿莆蚈羂芁蟻薄羈莃蒄袃羀肅蝕蝿罿膅蒂蚅聿芇蚈薁肈莀蒁衿肇聿芃螅肆節(jié)葿螁肅莄莂蚇肄肄薇薃肅膆莀袂肅羋薆螈膂莁莈蚄膁肀薄薀膀膃莇羈腿蒞薂襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆螄艿蒃薂螃莁蠆袁螂肁蒂螇袁膃蚇蚃袀芆蒀蕿袀蒈芃羈衿膈薈襖袈芀莁螀袇莂薆蚆袆肂荿薂羅膄薅袀羅芇莇螆羄荿薃螞羃腿莆蚈羂芁蟻薄羈莃蒄袃羀肅蝕蝿罿膅蒂蚅聿芇蚈薁肈莀蒁衿肇聿芃螅肆節(jié)葿螁肅莄莂蚇肄肄薇薃肅膆莀袂肅羋薆螈膂莁莈蚄膁

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6、膅蒂蚅聿芇蚈薁肈莀蒁衿肇聿芃螅肆節(jié)葿螁肅莄莂蚇肄肄薇薃肅膆莀袂肅羋薆螈膂莁莈蚄膁肀薄薀膀膃莇羈腿蒞薂襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆螄艿蒃薂螃莁蠆袁螂肁蒂螇袁膃蚇蚃袀芆蒀蕿袀蒈芃羈衿膈薈襖袈芀莁螀袇莂薆蚆袆肂荿薂羅膄薅袀羅芇莇螆羄荿薃螞羃腿莆蚈羂芁蟻薄羈莃蒄袃羀肅蝕蝿罿膅蒂蚅聿芇蚈薁肈莀蒁衿肇聿芃螅肆節(jié)葿螁肅莄莂蚇肄肄薇薃肅膆莀袂肅羋薆螈膂莁莈蚄膁肀薄薀膀膃莇羈腿蒞薂襖膈蕆蒅螀膇膇蝕蚆螄艿蒃薂螃莁蠆袁螂肁蒂螇袁膃蚇蚃袀芆蒀蕿袀蒈芃羈衿膈薈襖袈芀莁螀袇莂薆蚆袆肂荿薂羅膄薅袀羅芇莇螆羄荿薃螞羃腿莆蚈羂芁蟻薄羈莃蒄袃羀肅蝕蝿罿膅蒂蚅聿芇蚈薁肈莀蒁衿肇聿芃螅肆節(jié)葿螁肅莄莂蚇肄肄薇薃肅膆莀袂肅羋薆螈膂莁莈蚄膁肀薄薀膀

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8、蚃螄膂芀螅罿肈艿蒅螂羄莈薇羇芃莇蠆螀腿莆袂羆膅蒞薁袈肁蒞蚄肄羇莄螆袇芅莃蒅肂膁莂薈裊肇蒁蝕肁羃蒀螂袃節(jié)葿蒂蚆羋葿蚄羂膄蒈螇螄肀蕆蒆羀羆蒆蕿螃芅蒅蟻羈膁薄螃螁肇薃蒃羆羃薃薅蝿莁薂螈肅芇薁袀袈膃薀薀肅聿膇螞袆羅膆螄肁芄芅蒄襖膀芄薆肀肆芃蚈袂肂節(jié)袁蚅莀芁薀羈芆芁蚃螄膂芀螅罿肈艿蒅螂羄莈薇羇芃莇蠆螀腿莆袂羆膅蒞薁袈肁蒞蚄肄羇莄螆袇芅莃蒅肂膁莂薈裊肇蒁蝕肁羃蒀螂袃節(jié)葿蒂蚆羋葿蚄羂膄蒈螇螄肀蕆蒆羀羆蒆蕿螃芅蒅蟻羈膁薄螃螁肇薃蒃羆羃薃薅蝿莁薂螈肅芇薁袀袈膃薀薀肅聿膇螞袆羅膆螄肁芄芅蒄襖膀芄薆肀肆芃蚈袂肂節(jié)袁蚅莀芁薀羈芆芁蚃螄膂芀螅罿肈艿蒅螂羄莈薇羇芃莇蠆螀腿莆袂羆膅蒞薁袈肁蒞蚄肄羇莄螆袇芅莃蒅肂膁莂薈裊肇蒁

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12、螂袃節(jié)葿蒂蚆羋葿蚄羂膄蒈螇螄肀蕆蒆羀羆蒆蕿螃芅蒅蟻羈膁薄螃螁肇薃蒃羆羃薃薅蝿莁薂螈肅芇薁袀 第三章 長期股權(quán)投資 第一節(jié) 長期股權(quán)投資概述 市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營日趨多元化，除傳統(tǒng)的經(jīng)過原材料投入、加工、銷售方式獲取利潤外，還可以通過采用投資、收購、兼并、重組等方式拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、提高獲利能力。投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟行為。企業(yè)對外進行的投資，可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資；從管理層持有意圖劃分，可以分為交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等。《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱長

13、期股權(quán)投資準則）規(guī)范了符合條件的權(quán)益性投資的確認、計量結(jié)果和相關(guān)信息的披露，其他投資適用《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》等相關(guān)準則，交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等內(nèi)容的講解參見本書相關(guān)章節(jié)。 明確界定長期股權(quán)投資的范圍是對長期股權(quán)投資進行正確確認、計量和報告的前提。根據(jù)長期股權(quán)投資準則規(guī)定，長期股權(quán)投資包括以下幾個方面： 一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資,即對子公司投資。控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。關(guān)于控制的理解及具體判斷，見本書第三十四章“合并財務(wù)報表”的相關(guān)內(nèi)容。 二是投資企業(yè)與其他合營方

14、一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資,即對合營企業(yè)投資。共同控制是指，按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制。合營企業(yè)的特點是，合營各方均受到合營合同的限制和約束。一般在合營企業(yè)設(shè)立時，合營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營企業(yè)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過。該約定可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過在合營企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過制定單獨的合同作出約定。共同控制的實質(zhì)是通過合同約定建立起來的、合營各方對合營企業(yè)共有的控制。實務(wù)中，在確定是否構(gòu)成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ)：（1）任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。（2）

15、涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意。（3）各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日常活動進行管理,但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。當被投資單位處于法定重組或破產(chǎn)中，或者在向投資方轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格的長期限制情況下經(jīng)營時，通常投資方對被投資單位可能無法實施共同控制。但如果能夠證明存在共同控制，合營各方仍應(yīng)當按照長期股權(quán)投資準則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。 三是投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資,即對聯(lián)營企業(yè)投資。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政

16、策的制定。實務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表,通過在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影

17、響。 企業(yè)通?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：（1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表。這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，并享有相應(yīng)的實質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資企業(yè)可以通過該代表參與被投資單位經(jīng)營政策的制定，達到對被投資單位施加重大影響。（2）參與被投資單位的政策制定過程,包括股利分配政策等的制定。這種情況下，因可以參與被投資單位的政策制定過程，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營具有重要性，進而一定程度上可以影

18、響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。（4）向被投資單位派出管理人員。這種情況下，通過投資企業(yè)對被投資單位派出管理人員，管理人員有權(quán)力負責(zé)被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營活動，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資企業(yè)的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。 四是投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。 長期股權(quán)投資準則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連接保險產(chǎn)品）持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第22號――金融

19、工具確認和計量》的規(guī)定指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)的投資。 本章著重講解了長期股權(quán)投資初始成本的確定、持有期間的后續(xù)計量及處置損益的結(jié)轉(zhuǎn)等問題。 第二節(jié) 長期股權(quán)投資的初始投資成本 一、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資 長期股權(quán)投資可以通過不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照以下要求確定初始投資成本。 （一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為

20、應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。 （例3－1）甲公司于206年2月10日自公開市場中買入乙公司20%的股份,實際支付價款16000萬元。另外,在購買過程中支付手續(xù)費等相關(guān)費用400萬元。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。 甲公司應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權(quán)投資的成本,其賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資 164 000 000 貸:銀行存款 164 000 000 （二）以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

21、確定發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值時，所發(fā)行的權(quán)益性證券存在公開市場，有明確市價可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價作為確定其公允價值的依據(jù)，同時應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；所發(fā)行權(quán)益性證券不存在公開市場，沒有明確市價可供遵循的，應(yīng)考慮以被投資單位的公允價值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價值。 為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。 （例3－2）206年3月,A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每

22、股面值l元)取得B公司20%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價計算,該6000萬股股份的公允價值為10400萬元。為增發(fā)該部分股份,A公司向證券承銷機構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。 本例中A公司應(yīng)當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本: 借:長期股權(quán)投資 104 000 000 貸:股本 60 000 000 資本公積——股本溢價 44 000 000 發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費,應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入： 借:資本公積——股本溢價

23、 4 000 000 貸:銀行存款 4 000 000 （三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。 投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據(jù)表明合同或協(xié)議中約定的價值不公允的除外。 在確定投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值時，有關(guān)權(quán)益性投資存在活躍市場的，應(yīng)當參照活躍市場中的市價確定其公允價值；不存在活躍市場,無法按照市場信息確定其公允價值的情況下

24、，應(yīng)當將按照一定的估值技術(shù)等合理的方法確定的價值作為其公允價值。 （例3－3）A公司設(shè)立時,其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定,作為出資的該項長期股權(quán)投資作價4000萬元。該作價是按照B公司股票的市價經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。A公司注冊資本為16000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項投資后,A公司根據(jù)其持股比例,能夠派人參與B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。 本例中,A公司對于投資者投入的該項長期股權(quán)投資,應(yīng)進行的會計處理為: 借:長期股權(quán)投資 40 000 000 貸:實收資本

25、32 000 000 資本公積——資本溢價 8 000 000 （四）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。有關(guān)核算原則見本書相關(guān)章節(jié)。 （五）企業(yè)進行公司制改造，對資產(chǎn)、負債的賬面價值按照評估價值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價值作為改制時的認定成本。 二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型,分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。 （一）同一控制下

26、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 上

27、述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當一致。如企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。 （例3－4）206年6月30日,P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元,市價為8.68元),取得S公司100%的股權(quán),并于當日起能夠?qū)公司實施控制,合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的

28、會計政策相同。合并日,S公司所有者權(quán)益的總額為4404萬元。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營,合并日P公司應(yīng)確認對S公司的長期股權(quán)投資,其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額,賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資 44 040 000 貸:股本 10 000 000 資本公積——股本溢價 34 040 000 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如子公司按照改制時的資產(chǎn)、負債評估價值調(diào)整賬面價值的，母公司應(yīng)當按照取得子公司經(jīng)評估確認凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對價的差額調(diào)整所有者權(quán)益。 （二）非同一

29、控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。 (例3－5)A公司于206年3月31日取得B公司70%的股權(quán),取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。為核實B公司的資產(chǎn)價值,A公司聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估,支付評估費用200萬元。合并中,A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表3—1所示。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 表3－1 2

30、06年3月31日 單位:元 項 目 賬面價值 公允價值 土地使用權(quán)(自用) 40000000 64000000 專利技術(shù) 16000000 20000000 銀行存款 16000000 16000000 合 計 72000000 10000000 注:A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為6400萬元,至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷800萬元。 本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)進行的政務(wù)處理為: 借:

31、長期股權(quán)投資 102 000 000 累計攤銷 　8 000 000 貸:無形資產(chǎn) 64 000 000 銀行存款 18 000 000 營業(yè)外收入 28 000 000 通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。其中：達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和；達到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關(guān)長期股

32、權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本（被投資單位在購買日前發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的，應(yīng)考慮該因素影響），在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。 (例3－6)A公司于205年3月以8000萬元取得B公司30%的股權(quán),因能夠?qū)公司施加重大影響,對所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,于205年確認對B公司的投資收益300萬元。206年4月,A公司又斥資10000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后,B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準備。A公司與

33、C公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。 本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制,形成企業(yè)合并。在購買日,A公司應(yīng)進行以下會計處理(假定不考慮所得稅影響): 借:盈余公積 3 000 000 利潤分配——未分配利潤 27 000 000 貸:長期股權(quán)投資 300 000 000 借:長期股權(quán)投資 100 000 000 貸:銀行存款 100 000 000 購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額＝(8300－300)＋10000＝18000萬元 三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放規(guī)金股利或利潤的處理 企業(yè)無論是以何種方式取得長期

34、股權(quán)投資,取得投資時，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認為應(yīng)收項目，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。 (例3－7)沿用(例3－1),假定甲公司取得該項投資時,乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利,甲公司按其持股比例計算確定可分得60萬元。則甲公司在確認該長期股權(quán)投資時,應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨核算: 借:長期股權(quán)投資 163 400 000 應(yīng)收股利 　 600 000 貸:銀行存款 164 000 000 第三節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在

35、活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。 一、長期股權(quán)投資的成本法 （一）成本法的適用范圍 按照長期股權(quán)投資準則核算的權(quán)益性投資中，應(yīng)當采用成本法核算的是以下兩類:一是企業(yè)持有的對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。 準則中要求企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司個別財務(wù)報表中采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況，解決了原來權(quán)益法下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配問題。 （二）成本法核算下長期股權(quán)投

36、資賬面價值的調(diào)整及投資損益的確認 采用成本法核算的長期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認為當期投資收益；但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。 （例3－8）甲公司207年1月,取得對乙公司5%的股權(quán)，成本為800萬元。208年2月，甲公司又以1200萬元取得對乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。208年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按

37、其持股比例可取得10萬元。 甲公司應(yīng)進行的會計處理為： 借:長期股權(quán)投資 8 000 000 貸:銀行存款 8 000 000 借:長期股權(quán)投資 12 000 000 貸:銀行存款 12 000 000 借:應(yīng)收股利 100 000 貸:投資收益 100 000 （三）應(yīng)抵減初始投資成本金額的確定 一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。原因是被投資單位當年分配的往往是以前年實現(xiàn)的利潤。以后年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累

38、積實現(xiàn)凈損益的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分作為投資成本的收回。具體可按以下公式計算： 應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益]投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 應(yīng)確認的投資收益＝投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額 如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計箅應(yīng)沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投

39、資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當期分派利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)確認為投資收益。 [補充 【例3-補1】甲公司205年1月1日以2 400萬元的價格購入乙公司3％的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況見表3-補1： 表3-補1　　　　　　 　　　　　　　　　　 　單位：萬元 年度 被投資單位實現(xiàn)凈利潤 當年度分派利潤 205年 3 000 2 700 206年

40、 6 000 4 800 注：乙公司205年度分派的利潤屬于對其204年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配。 1.甲公司205年1月1日購入乙公司3％的股份的賬務(wù)處理如下： 借：長期股權(quán)投資 24090000 貸：銀行存款 24090000 2.甲公司每年應(yīng)確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下： （1）205年： 當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在204年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81（27003%）萬元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為： 借：應(yīng)收股利　　　　　　　　

41、　　　　　 810 000 　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　 810 000 收到現(xiàn)金股利時： 借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 　810 000 　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　 　　810 000 （2）206年： 應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）3%-81=54（萬元） 當年度實際分得現(xiàn)金股利=48003%=144（萬元） 應(yīng)確認投資收益=144-54=90（萬元） 賬務(wù)處理為： 借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　 1 440 000 　　貸：投資收益　　　　 　 　　　　　　　 900 000

42、 長期股權(quán)投資　　　　 　 　　　　 　540 000 收到現(xiàn)金股利時： 借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 1 440 000 　　貸：應(yīng)收股利　　 　　　　　　　　　 1 440 000 （2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》第5章長期股權(quán)投資P.98【例5-8】) 妙法突破會計難點 成本法下,205年應(yīng)確認投資收益、沖減投資成本的金額: 投資后，累積應(yīng)收股利 27003%＝81萬元 投資后，累積應(yīng)收凈利 03%＝0 萬元 投資后，累積應(yīng)確認的投資收益為累積應(yīng)收股利與累積應(yīng)收凈利兩者孰低。因：累積應(yīng)收凈

43、利0 萬元＜累積應(yīng)收股利81萬元，故：累積應(yīng)確認的投資收益＝0 萬元 本年應(yīng)確認的投資收益=累積應(yīng)確認的投資收益0萬元-以前年度已累計確認的投資收益0萬元=0萬元 本年應(yīng)沖減初始投資成本=本年應(yīng)收股利27003%-本年應(yīng)確認的投資收益0 =81-0=81萬元 成本法下,206年應(yīng)確認投資收益、沖減投資成本的金額: 投資后，累積應(yīng)收股利（2700+4800）3%＝225萬元 投資后，累積應(yīng)收凈利（ 0+3000）3%＝ 90 萬元 投資后，累積應(yīng)確認的投資收益為累積應(yīng)收股利與累積應(yīng)收凈利兩者孰低。因：累積應(yīng)收凈利90 萬

44、元＜累積應(yīng)收股利225萬元，故：累積應(yīng)確認的投資收益＝90 萬元 本年應(yīng)確認的投資收益=累積應(yīng)確認的投資收益90萬元-以前年度已累計確認的投資收益0萬元=90萬元 本年應(yīng)沖減初始投資成本=本年應(yīng)收股利48003%-本年應(yīng)確認的投資收益90 =144-90=54萬元 成本法下，用上述方法確認投資收益、沖減投資成本的金額，根本不需要記憶本講解上的如下公式： 應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益]投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 應(yīng)確認的投資

45、收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額 ] 二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法 長期股權(quán)投資準則規(guī)定,應(yīng)當采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資包括兩類:一是對合營企業(yè)投資；二是對聯(lián)營企業(yè)投資。按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,一般的核算程序為: 一是初始投資或追加投資時,按照初始投資成本或追加投資的投資成本,增加長期股權(quán)投資的賬面價值。 二是比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,應(yīng)對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整,計入取得投資當期的損益。 三是持有投資期間,隨著被投資單位所有者

46、權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值,并分別情況處理:對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動,投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值,同時確認為當期投資損益；對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動,在持股比例不變的情況下,按照持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值,同時確認為資本公積(其他資本公積)。 四是被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時,投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)分得的部分,一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。 （一）初始投資成本的調(diào)整 投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后,對于

47、取得投資時初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,應(yīng)區(qū)別情況處理。 1.初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產(chǎn)價值，這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。 2.初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流入應(yīng)作為收益處理，計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。 (例3－9)A企業(yè)于205年1

48、月取得B公司30%的股權(quán),支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為15000萬元(假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其脹面價值相同)。 A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后,能夠?qū)公司施加重大影響,對該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時,A企業(yè)應(yīng)進行以下賬務(wù)處理: 借:長期股權(quán)投資——投資成本 60 000 000 貸:銀行存款 60 000 000 長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額4500萬元(1500030%),該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 假定本例中取得投資時被投資單位可辨

49、認凈資產(chǎn)的公允價值為24000萬元,A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有7200萬元,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額l200萬元應(yīng)計入取得投資當期的營業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資——投資成本 72 000 000 貸:銀行存款 60 000 000 營業(yè)外收入 12 000 000 （二）投資損益的確認 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時,在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整： 1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投

50、資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。 權(quán)益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個整體對待,作為一個整體其所產(chǎn)生的損益,應(yīng)當在一致的會計政策基礎(chǔ)上確定,被投資企業(yè)采用的會計政策與投資企業(yè)不同的,投資企業(yè)應(yīng)當基于重要性原則,按照本企業(yè)的會計政策對被投資單位的損益進行調(diào)整。 2.以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。 被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的,而投資企業(yè)

51、在取得投資時，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時，應(yīng)考慮被投資單位計提的折舊額、推銷額以及資產(chǎn)減值準備金額等進行調(diào)整。 投資企業(yè)在對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整時，應(yīng)考慮重要性原則，不具有重要性的項目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，經(jīng)調(diào)整未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，計算確認投資

52、損益，同時應(yīng)在附注中說明因下列情況不能調(diào)整的事實及其原因： （1）投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值。某些情況下，投資的作價可能因為受到一些因素的影響，不是完全以被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，或者因為被投資單位持有的可辨認資產(chǎn)相對比較特殊，無法取得其公允價值。這種情況下，因被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值無法取得，則無法以公允價值為基礎(chǔ)對被投資單位的凈損益進行調(diào)整。 （2）投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比,兩者之間的差額不具重要性的。該種情況下，因為被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額不大,要求進行調(diào)整不符合重要性原則及

53、成本效益原則。 （3）其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準則中規(guī)定的原則對被投資單位的凈損益進行調(diào)整的。例如,要對被投資單位的凈利潤按照準則中規(guī)定進行調(diào)整，需要了解被投資單位的會計政策以及對有關(guān)資產(chǎn)價值量的判斷等信息，在無法獲得被投資單位相關(guān)信息的情況下，則無法對凈利潤進行調(diào)整。 (例3－10)甲公司于207年1月10日購入乙公司30%的股份,購買價款為2200萬元,并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日,乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元,除表3－2所列項目外,乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。 表3－2

54、 單位:萬元 項目 賬面原價 已提折舊或攤銷 公允價值 乙公司預(yù)計使用年限 甲公司取得投資后剩余使用年限 存貨 500 700 固定資產(chǎn) 1200 240 1600 20 16 無形資產(chǎn) 700 140 800 10 8 小計 2400 380 3100 假定乙公司于207年實現(xiàn)凈利潤600萬元,其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷,預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。 甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益

55、時,應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上,根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響): 存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤＝(700－500)80%＝160(萬元) 固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額＝160016－120020＝40(萬元) 無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額＝8008－70010＝30(元) 調(diào)整后的凈利潤＝600－160－40－30＝370(萬元) 甲公司應(yīng)享有份額＝37030%＝111(萬元)確認投資收益的賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1110000 貸:投

56、資收益 1110000 3．對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當全額確認。 投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損

57、益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。 應(yīng)當注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。 （1）對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時

58、，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。 【例3—11】甲企業(yè)于持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。207年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品

59、作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司207年實現(xiàn)凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。 甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤300萬元，其中的60（萬元30020%）是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，同時應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即甲企業(yè)應(yīng)當進行的會計處理為： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（1 000-300+2.5）20%］

60、 1 405 000 　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　1 405 000 甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資收益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入（90020%）　　　 1 800 000 　　貸：營業(yè)成本（60020%）　　　　 1 200 000 　　　　投資收益　　　　　　　　　　 600 000 （2）對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨

61、立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。 因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。 【例3—12】甲企業(yè)

62、于207年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。207年11月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產(chǎn)，預(yù)計使用壽命為10年，采用直線法計提折舊，凈殘值為0。至207年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)未對外出售該固定資產(chǎn)。乙公司207年實現(xiàn)凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。 甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司207年凈損益時，應(yīng)時行以下會計處理： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（1 600-300+2.5）20%］

63、 2 605 000 　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　2 605 000 或者： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（1 60020%） 3 200 000 　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　3 200 000 借：投資收益［（300-2.5）20%］ 595 000 　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　595 000 進行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在其207年合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資

64、產(chǎn)的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　 2 975 000 　　累計折舊 25 000 貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　 3 000 000 應(yīng)當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。 【例3—13】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。207年，

65、甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。207年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司207年凈利潤為1 000萬元。 上述甲企業(yè)在確認應(yīng)享有乙公司207年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格320萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認投資損益時不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當進行的會計處理為： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（1 00020%）2 000 000 貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　

66、 　2 000 000 該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務(wù)報表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認，在合并財務(wù)報表中不予調(diào)整。 （三）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。 （四）超額虧損的確認 長期股權(quán)投資準則規(guī)定，投資企業(yè)確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零