完善我國個人所得稅制的立法思考

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1、完善我國個人所得稅制的立法思考 只有真正實(shí)現(xiàn)中低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)較低甚至為零，而高收入階層高收入部分的稅收負(fù)擔(dān)較高，從而使中低收入者可以從國家提供的公共服務(wù)中間接“也有所得”時，個人所得稅法才是正義的和公平的。本文將本著“公平優(yōu)先、兼顧效率”的理念，對現(xiàn)行個人所得稅制的完善做一些嘗試性的思考?！　∫?、課稅模式的選擇　　從世界各國個人所得稅制度的趨勢上看，綜合所得稅法律制度由于最能體現(xiàn)稅法公平的實(shí)質(zhì)，已經(jīng)成為世界個人所得稅制發(fā)展的方向。但是具體到我國，在修訂個人所得稅法時，卻不能馬上實(shí)施綜合所得稅的法律制度。因?yàn)槲覈丝诒姸?，幅員遼闊，稅收征管手段相對落

2、后是不爭的現(xiàn)實(shí)。法律制度設(shè)定與實(shí)施的基礎(chǔ)如果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了現(xiàn)實(shí)的承受條件以至于無法對其執(zhí)行情況進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理，其結(jié)果必將是納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)的更加不公平?！　」P者主張在修訂中應(yīng)采取綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅法律制度。在具體制度的設(shè)計、在確定綜合與分類各自的具體所得項(xiàng)目上，應(yīng)做到在征管水平可能達(dá)到的情況下盡量把更多的應(yīng)稅項(xiàng)目納入綜合課征的范圍。因?yàn)榫C合征稅的所得項(xiàng)目越多，越能吸納綜合所得稅法律制度中的長處，也越能接近修訂個人所得稅法所追求的調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的主要價值目標(biāo)。具體來說，在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，將一些發(fā)生頻率較低且有一定特殊性的所得，如，股息、紅利所得、偶然所得、

3、稿酬所得仍按比例稅率分類按次征收，年終不再要求申報，對除此以外的一切所得，實(shí)行年末綜合申報，統(tǒng)一進(jìn)行費(fèi)用扣除，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率納稅。以反列舉的形式規(guī)范綜合申報的部分，對于納稅人綜合計稅的部分，平時被代扣代繳的稅款，應(yīng)允許從年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補(bǔ)。在實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的所得稅法律制度過程中，還應(yīng)當(dāng)不斷提高監(jiān)管力度和手段，逐漸減少分類征收項(xiàng)目，擴(kuò)大綜合征收的范圍，逐步實(shí)現(xiàn)向綜合所得稅法律制度的過渡?！　《?、減免優(yōu)惠、費(fèi)用扣除與稅率結(jié)構(gòu)　　減免優(yōu)惠的范圍、費(fèi)用扣除的規(guī)則與稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計是個人所得稅法律制度的核心，直接關(guān)系到納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重，因此在制度設(shè)計時必須予以整體考慮?！　?/p>

4、（一）減免優(yōu)惠的范圍　　個人所得稅現(xiàn)階段的職能定位決定了個人所得稅法調(diào)節(jié)的內(nèi)容和目的與其他稅收法規(guī)有所不同，主要是通過對收入低的不征稅，收入一般的少征稅，收入高的多征稅，來達(dá)到調(diào)節(jié)個人收入的初衷。因此，個人所得稅法不存在因?qū)δ承┦杖胄枰膭疃鴾p免稅的需要。為貫徹公平原則，其優(yōu)惠的重點(diǎn)應(yīng)集中在對低收入者的統(tǒng)一補(bǔ)貼以及對受損害者的補(bǔ)償性收入上?，F(xiàn)行稅法中的鼓勵性、引導(dǎo)性的減免應(yīng)該取消。具體來講，一方面應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況的諸多變化適時取消對退休金①所得的免稅優(yōu)惠，另一方面對個人在遭受侵害以后所得到的一些補(bǔ)償或賠償性所得②在稅法中則應(yīng)盡快明確給予免稅待遇。在修訂個人所得稅法時，對于現(xiàn)行由授權(quán)立法所形成的財

5、政部、國家稅務(wù)總局甚至是各省市地方政府所規(guī)定的各種政策性減免，經(jīng)清理確有保留必要的宜由個人所得稅法直接規(guī)定，對那些暫時無法界定是否繼續(xù)予以減免的項(xiàng)目，可由立法繼續(xù)授權(quán)有關(guān)部門另行規(guī)定，且應(yīng)嚴(yán)格限定在中央一級，最好是國務(wù)院。改變傳統(tǒng)的“法律簡、法規(guī)詳、規(guī)章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保護(hù)納稅人的合法權(quán)益?！　。ǘ┵M(fèi)用扣除的規(guī)則　　個人所得稅法最顯著的特點(diǎn)就是對純收入征稅。既然是對純收入征稅，那么在確定個人所得稅法的征稅范圍之后，就有必要進(jìn)一步明確毛收入總額中所應(yīng)扣除的各項(xiàng)成本費(fèi)用以及維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用即生計費(fèi)用。就成本扣除而言，現(xiàn)行個人所得稅法及實(shí)施

6、條例已對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等的成本扣除作出了較為明確的規(guī)定，鑒于《國務(wù)院關(guān)于個人獨(dú)資和合伙企業(yè)征收所得稅的通知》及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（國發(fā)［2000］16號）對個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者也改為只征收個人所得稅，因此，在修訂個人所得稅法時宜參照個體工商戶的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行直接規(guī)范?！　∫?guī)范費(fèi)用扣除，有助于反映出納稅人的真實(shí)納稅能力，體現(xiàn)了公平，兼顧了效率。從各國稅法的相應(yīng)規(guī)定來看，生計扣除的大體有三種：一是所得減除法，就是從所得額中進(jìn)行生計扣除。大多數(shù)國家采取此種辦法。二是稅額抵扣法（即抵免法）。納稅人先不從所得額中減除生計扣除額，

7、而是在依法計算出稅額后，再從稅額中減除一定數(shù)額的生計費(fèi)用。三是家庭系數(shù)法。③考慮到分類征稅部分的扣除相對簡單，如有些所得（偶然所得、股息紅利所得）可以不作任何扣除的特點(diǎn)，在借鑒國外立法經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)重點(diǎn)對個人所得稅法綜合計征部分生計扣除規(guī)則進(jìn)行完善。主要有以下幾個方面：　　首先，個人基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)提高。以2002年我國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入7703元計算，筆者認(rèn)為，對于一個在中等城市生活的納稅人來說，基礎(chǔ)扣除應(yīng)至少提高至每月1200元。同時，應(yīng)考慮不同地區(qū)、不同城市間收入水平、物價水平等的差距，在個人所得稅法中直接規(guī)定一個幅度，由各個地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的基礎(chǔ)扣除額。另

8、外，現(xiàn)行法律中允許外國人附加扣除3200元的規(guī)定宜盡快取消?！　∑浯?，應(yīng)明確規(guī)定贍養(yǎng)扣除和附加扣除。伴隨著我國步入老齡化以及生活條件的不斷改善、醫(yī)療技術(shù)的顯著提高，老年人在家庭中的數(shù)量正日益增加，贍養(yǎng)老人的費(fèi)用無疑已經(jīng)或即將成為大多數(shù)家庭現(xiàn)實(shí)的支出項(xiàng)目，因此稅法中應(yīng)相應(yīng)增加贍養(yǎng)扣除的規(guī)定。具體可以參照美國的做法，即納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計費(fèi)用。至于附加扣除，我國在這方面已有類似的規(guī)定，如個人慈善捐贈未超過應(yīng)納稅額30%的部分可以扣除，但這種扣除還很不夠。應(yīng)該允許全額扣除個人向國家指定和核準(zhǔn)的慈善機(jī)構(gòu)和公益事業(yè)捐贈支出，因?yàn)榇朔N捐贈必將間接地增加最低收入階層的收入，其結(jié)果是

9、與個人所得稅法所追求的對個人收入分配差距的調(diào)節(jié)相一致的。另外，近年來我國住房、、醫(yī)療等改革措施相繼出臺，使個人為滿足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房貸款利息、巨額的醫(yī)療費(fèi)用、日益高昂的子女教育開支等等，這些必然減少可供納稅人自由支配的收入，削弱了其真實(shí)的納稅能力。允許納稅人在一定的額度內(nèi)據(jù)實(shí)對這些費(fèi)用支出進(jìn)行附加扣除，應(yīng)該說是實(shí)現(xiàn)稅法實(shí)質(zhì)公平的必然選擇。此外，對一些特殊人群，如殘疾人、軍人、烈屬等還應(yīng)該做出較多的扣除。④　　第三，許多學(xué)者⑤都相繼主張將我國的納稅申報主體由個人改為家庭。但筆者認(rèn)為就現(xiàn)階段而言，稅法中還不宜作出類似的規(guī)定。一方面我國的家庭情況與西方發(fā)達(dá)國家不同。西方國家的家

10、庭以標(biāo)準(zhǔn)的一夫一妻型家庭為主，家庭成員之間的關(guān)系比較簡單，而我國家庭成員關(guān)系復(fù)雜，家庭的界定較難統(tǒng)一。如以家庭為納稅單位綜合申報、統(tǒng)一費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，混亂現(xiàn)象將在所難免。另一方面我國民政部門婚姻登記的數(shù)據(jù)庫及各行政部門間的資源共享也都有待完善，讓稅務(wù)部門在申報中切實(shí)弄清納稅人之間相對多變⑥的婚姻關(guān)系可以說是不切實(shí)際的。因此，以夫妻關(guān)系作為家庭界定標(biāo)準(zhǔn)的做法還不可行?，F(xiàn)階段只宜沿用以個人為申報單位的規(guī)定，那么在具體規(guī)范個人所得稅有關(guān)贍養(yǎng)扣除時就應(yīng)明確，其中所涉及的老人僅限于納稅人的直系血親而不包括姻親。當(dāng)然，考慮到一些特殊情況（如喪偶兒媳、喪偶女婿盡了主要贍養(yǎng)義務(wù)）也應(yīng)允許納稅人通過法定的申請程序

11、實(shí)現(xiàn)姻親贍養(yǎng)的額外扣除。至于附加扣除則可在稅法中適當(dāng)賦予納稅人某種選擇權(quán)，即納稅人依據(jù)原始憑證可自行選擇在夫妻一方進(jìn)行申報抵扣?！　。ㄈ┒惵式Y(jié)構(gòu)的設(shè)計　　對綜合征收的部分，應(yīng)按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率征稅。具體可參照現(xiàn)行稅法對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得所適用的5級超額累進(jìn)稅率的規(guī)定，以35%為最高邊際稅率。對分類征收部分，則可結(jié)合各類別所得自身的某些特殊性分別規(guī)定適用稅率。眾所周知，股息、紅利是對公司所得稅后凈利潤的分配，是已稅所得，繼續(xù)對其征收個人所得稅難免會有重復(fù)征稅之嫌。但考慮到各國所得稅法所普遍采納的既體現(xiàn)收入調(diào)節(jié)又兼顧財政利益的做法，⑦現(xiàn)階段不宜將其直接列為免稅項(xiàng)目，而是調(diào)低到5%的比例稅率較為適宜。這一方面會在一定程度上消除或減輕重復(fù)課稅帶來的不公平，另一方面也與現(xiàn)行稅制已確認(rèn)的不同所得間的稅收負(fù)擔(dān)比率形成了呼應(yīng)。⑧對偶然所得應(yīng)適當(dāng)提高原來的稅率比例，如升至30%，以尋求與綜合征收部分最高邊際稅負(fù)的平衡。至于分類征收中的稿酬所得，由于其是來源于強(qiáng)度很大的腦力勞動，工作時間又長，每天難以用8小時衡量，且收入偏低，因而其稅率設(shè)計應(yīng)繼續(xù)予以照顧，筆者認(rèn)為5%或10%的比例稅率比較合適。