企業(yè)會計制度與稅法的差異分析.ppt

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企業(yè)會計制度與稅法的差異分析 稅務干部的得力助手 企業(yè)會計的良師益友 前言 隨著我國加入WTO后 我國經濟生活的各個方面更加越來越與國際慣例結軌 財務會計也不例外 自從1998年 2001年 企業(yè)會計制度 頒布實施后 財務會計與國際慣例結軌越來越緊密 今年2月 我國又頒布了新的 會計準則 它包含了1個總則 38個具體準則 計劃從2007年1月1日起開始實施 但我國的稅收制度 因其具有鮮明的中國特色 既要立足我國社會主義初級階段市場經濟的現(xiàn)實 讓市場在資源配置方面發(fā)揮主導作用 但也要發(fā)揮國家法規(guī)政策的宏觀調控作用 又要兼顧我國國情 人口多 底子薄 財力簿弱 需要大力加強財政收入特別是稅收收入的組織力度 同時要兼顧稅收的另一項職能 調節(jié)經濟 防止出現(xiàn)社會分配不公 而出現(xiàn)兩級分化 因此 我國稅收法規(guī)政策與財務會計制度保持了適度分離 但隨著企業(yè)經營業(yè)務的拓展和稅收管理的需要 特別是年度 企業(yè)所得稅納納稅申報表 的使用 尤其是其中大量附表的使用 使得納稅申報和稅收檢查呈現(xiàn)出越來越復雜的局面 從而使得研究財務會計與稅收法規(guī)之間的差異成為必然 成為稅務部門 稅務工作者的一項不可或缺的工作 為了提高我局稅收管理人員 稽查人員和納稅申報輔導人員的工作技能和業(yè)務水平 根據(jù)黔江區(qū)國家稅務局的安排 我結合自己2005年在重慶市國稅局在培訓中心開設的科所長培訓班學習時劉海艷老師授課內容和她今年在稅收管理員培訓班上的授課內容 以及我在今年5 7月在西南大學全市國稅系統(tǒng)財務會計 與稅收理論高級研修班李巒松老師的授課內容 參考了一系列相關書籍 資料 查閱不少文件 主要參考文獻附書后 經過四個多月的潛心研究 精心準備 終于凝成此稿 在稿中 我嚴格按照國家稅務總局頒發(fā)的 全國稅務系統(tǒng)稅收管理人員培訓大綱 中對該部分的相關要求 進行了全面系統(tǒng)的闡述 并對 大綱 中沒有列舉的內容也附帶進行了闡述 作了分類說明 力求盡量做到結構嚴緊 表述準確 內容豐富 業(yè)務詳盡 覆蓋全面 滿足所需 為廣大納稅人進行納稅申報 稅務人員開展納稅輔導稅務和進行納稅檢查而貢獻自己的一份力量 由于水平有限 加上時間倉促 稿中不足之處 盡請不吝批評指正 董拓2006年11月于重慶黔江 第一章會計制度與稅收制度原則的差異分析 第一節(jié) 我國目前的會計制度體系1 第一層次 會計法 中華人民共和國會計法 是我國會計工作的基本法規(guī) 是我國會計法規(guī)的母法 1985年1月21日通過 中華人民共和國主席令21號公布 自1985年5月1日起施行 1993年12月通過第一次修訂 1999年10月31日通過第二次修訂 新 會計法 于2000年7月1日起執(zhí)行 2 第二層次 企業(yè)財務會計報告條例 國務院2000 06 21公布 2001 01 01執(zhí)行 修訂1992年制定的 企業(yè)會計準則 所規(guī)定的會計要素的定義 明確在無法律規(guī)定的前提下 企業(yè)可以根據(jù)會計原則選擇會計方法 3 第三層次 部門規(guī)章性的會計核算制度 辦法包括具體會計準則 分行業(yè)會計制度 財務通則 分行業(yè)財務制度 特殊業(yè)務會計核算辦法 二 會計準則及企業(yè)會計制度 這是具有中國特色的雙軌并行體系 二者內容比較一致 會計準則更具國際特色 而企業(yè)會計制度更符合我國財會人員的習慣 具有更好的操作性 1 會計準則會計準則是進行會計核算工作的規(guī)范 會計規(guī)范的目的 1 是指導那些編制財務報表的人 告訴他們如何正確處理每一筆會計事項 2 是保護外部相關人員的權益 使會計信息真實可比 有利于他們做出正確的決策 我國會計準則的結構 我國的會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次 基本會計準則是進行會計核算工作必須共同遵守的基本要求 它體現(xiàn)了會計核算的基本規(guī)律 具體會計準則是根據(jù)基本準則的要求 對經濟業(yè)務的會計處理所做出具體規(guī)定的準則 基本準則的內容 基本前提一般原則會計要素會計報表 具體準則頒布情況 2006年2月15日我國財政部發(fā)布39項企業(yè)會計準則 這標志著適應我國市場經濟發(fā)展要求 與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系得到正式建立 我國企業(yè)會計準則體系 是由1項基本準則 38項具體準則和相關應用指南構成的 會計準則體系從過去偏重工商企業(yè)的17項準則擴展到橫跨金融 保險 農業(yè)等眾多領域的39項準則 覆蓋了企業(yè)的各項經濟業(yè)務 填補了我國市場經濟條件下新型經濟業(yè)務會計處理規(guī)定的空白 企業(yè)會計準則體系自2007年1月1日起在上市公司施行 力爭在不長時間內 在所有大中型企業(yè)執(zhí)行 企業(yè)會計準則第1號 存貨企業(yè)會計準則第2號 長期股權投資企業(yè)會計準則第3號 投資性房地產企業(yè)會計準則第4號 固定資產企業(yè)會計準則第5號 生物資產企業(yè)會計準則第6號 無形資產企業(yè)會計準則第7號 非貨幣性資產交換企業(yè)會計準則第8號 資產減值企業(yè)會計準則第9號 職工薪酬企業(yè)會計準則第10號 企業(yè)年金基金企業(yè)會計準則第11號 股份支付企業(yè)會計準則第12號 債務重組企業(yè)會計準則第13號 或有事項 企業(yè)會計準則第14號 收入企業(yè)會計準則第15號 建造合同企業(yè)會計準則第16號 政府補助企業(yè)會計準則第17號 借款費用企業(yè)會計準則第18號 所得稅企業(yè)會計準則第19號 外幣折算企業(yè)會計準則第20號 企業(yè)合并企業(yè)會計準則第21號 租賃企業(yè)會計準則第22號 金融工具確認和計量企業(yè)會計準則第23號 金融資產轉移企業(yè)會計準則第24號 套期保值企業(yè)會計準則第25號 原保險合同企業(yè)會計準則第26號 再保險合同 企業(yè)會計準則第27號 石油天然氣開采企業(yè)會計準則第28號 會計政策 會計估計變更和差錯更正企業(yè)會計準則第29號 資產負債表日后事項企業(yè)會計準則第30號 財務報表列報企業(yè)會計準則第31號 現(xiàn)金流量表企業(yè)會計準則第32號 中期財務報告企業(yè)會計準則第33號 合并財務報表企業(yè)會計準則第34號 每股收益企業(yè)會計準則第35號 分部報告企業(yè)會計準則第36號 關聯(lián)方披露企業(yè)會計準則第37號 金融工具列報企業(yè)會計準則第38號 首次執(zhí)行企業(yè)會計準則 相關具體內容見我局辦稅服務廳網頁 學習園地 相關知識 欄目 二 會計制度 會計制度是進行會計工作所遵循的規(guī)則 方法和程序的總稱 我國會計制度是國家財政部門通過一定的行政程序制定的 具有一定強制性的會計規(guī)范的總稱 會計制度由 企業(yè)會計制度 小企業(yè)會計制度 和 金融企業(yè)會計制度 三部分構成 三 企業(yè)會計制度已發(fā)布的 企業(yè)會計制度 財會 2000 25號 在執(zhí)行時間上沒有要求一步到位 目前適用范圍 股份有限公司 2001年1月1日外商投資企業(yè) 2002年1月1日2003年以后新辦企業(yè) 除小企業(yè)和金融企業(yè) 2005年底前所有國有企業(yè)執(zhí)行 企業(yè)會計制度 較之13套行業(yè)會計制度的變化 1 更加謹慎 2 增加了實質重于形式的原則 3 統(tǒng)一了行業(yè)制度 4 與稅收政策適度分離 5 需要會計更多的職業(yè)判斷等 2 金融企業(yè)會計制度 財會 2001 49號目前適用范圍 上市金融保險公司 2002年1月1日外商投資金融企業(yè) 2002年1月1日 金融企業(yè)會計制度 證券公司會計科目和會計報表 財會 2003 32號 2004 1 1起在證券公司實行財政部關于印發(fā) 保險中介公司會計核算辦法 的通知財 財會 2004 10號 2005 1 1 起執(zhí)行 3 小企業(yè)會計制度 財會 2004 2號 于2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內執(zhí)行 認定小企業(yè)標準 不對外籌集資金 經營規(guī)模較小的企業(yè) 即 1 不公開發(fā)行股票或債券 2 符合 中小企業(yè)標準暫行規(guī)定 國經貿 2003 143號 具體規(guī)定如下 屬于以下三種情況的小企業(yè) 不執(zhí)行或可以不執(zhí)行 小企業(yè)會計制度 1 以個人獨資及合伙形式設立的小企業(yè) 2 集團公司內部的小企業(yè) 3 選擇執(zhí)行 企業(yè)會計制度 的小企業(yè) 二 新制度 新準則對稅收的影響 1 新制度 具體準則實施后從報表上解決納稅依據(jù)更加困難 2 為稅收征管和稅務稽查提供了更多的會計信息 確認 計量 記錄 披露 3 有助于推進稅收制度和會計制度的改革 第二節(jié) 會計在處理經濟業(yè)務中應遵循的原則 一 衡量會計信息質量的一般原則 6項 客觀性原則 以客觀發(fā)生的交易或事項為依據(jù) 相關性原則 提供的信息與企業(yè)相關 能滿足經營和核算需要 可比性原則 會計核算處理方法合規(guī) 口徑一致 一致性原則 會計核算方法前后各期保持一致 及時性原則 會計核算應及時 不得提前或延后 明晰性原則 會計核算和報表編制清晰明了 二 會計確認和計量的一般原則 4項 權責發(fā)生制原則 配比原則 歷史成本原則 劃分收益性支出和資本性支出的原則 三 起修正作用的一般原則 謹慎性原則 不得多計資產或收益 少計負債或費用 不得設置秘密準備 重要性原則 對交易或者事項應當區(qū)別其重要程度 采取不同的核算方式 對資產 負債 損益有重大影響 按規(guī)定處理 充分披露 其它粗略 根據(jù)職業(yè)判斷 實質重于形式的原則 按照經濟實質而非法律形式 第三節(jié) 稅法在處理經濟業(yè)務中遵循的原則 一 增值稅 消費稅遵循的原則 1 實行普遍征收 道道征收的原則 每流轉一環(huán)節(jié) 原則上應征收一道稅款 2 應稅貨物應當用于應稅項目的原則 這樣才出現(xiàn)了 視同銷售 和增值稅中的 進項稅額轉出 二 企業(yè)所得稅遵循的原則 稅前扣除 大綱上要求掌握 1 真實合法原則 真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發(fā)生的適當憑據(jù) 合法是指符合國家稅收規(guī)定 其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的 以稅收法規(guī)規(guī)定為準 2 權責發(fā)生制原則 即納稅人應在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除 3 配比原則 即納稅人發(fā)生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除 納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除 4 相關性原則 即納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得的收入相關 5 確定性原則 即納稅人可扣除的費用不論何時支付 其金額必須是確定的 6 合理性原則 即納稅人可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規(guī)和會計慣例 7 區(qū)分經營性支出和資本性支出原則 凡支出的效益僅及于本年度 或一個營業(yè)周期 的 應作為收益性支出 凡支出的效益及于幾個會計年度 或幾個營業(yè)周期 的 應作為資本性支出 資本性支出不得在發(fā)生當期直接扣除 必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折舊 攤銷或計入有關投資的成本 8 歷史成本原則 納稅人的存貨 固定資產 無形資產和投資等各項資產成本的確定應以取得財產時的實際成本計量 納稅人發(fā)生合并 分立和資本結構調整等改組活動 有關資產隱含的增值或損失在稅收上已確認實現(xiàn)的 可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本 第四節(jié) 稅收制度原則與會計制度原則的差異分析 一 兩者產生差異的主要因素兩者產生差異 使會計制度與稅法保持適當分離的必然性 主要有以下因素 一 兩者制定實施的目的不同 會計制度 為了真實 完整地反映企業(yè)的財務狀況 經營業(yè)績以及現(xiàn)金流量的全貌 為投資人 債權人 政府及其有關部門和社會公眾以及其它會計報表使用者提供決策有用的信息 稅法 取得財政收入 調節(jié)經濟和社會發(fā)展 保護納稅人合法權益 二 兩者的基本前提不完全相同 會計 1 會計主體 可以是法律主體 也可以是經濟主體 但納稅主體原則上應是法律主體 但也有例外 如總分公司并非都是法律主體 但都是納稅主體 2 持續(xù)經營3 會計分期4 貨幣計量 三 兩者遵循的原則不完全相同 會計應遵循 十三大原則 而稅法根據(jù)需要有所變化 1 會計普遍遵循謹慎性原則 稅法很少承認謹慎性原則 如在企業(yè)八大減值準備中 稅法只承認了壞帳準備 對其它均不予承認 而以實際發(fā)生為準 2 會計普遍遵循權責發(fā)生制 稅法強調權責發(fā)生制 但有時規(guī)定是收付實現(xiàn)制 如 不能實行預提費用先行扣除 對或有負債只是在實際發(fā)生時才予以確認 對取得的非防偽稅控系統(tǒng)開具的發(fā)票的進項稅額必須在付款或入庫后才能抵扣稅款 國稅發(fā) 1995 15號和國稅發(fā) 2003 17號兩文件結合 3 會計強調客觀性原則 規(guī)定凡是發(fā)生的費用均應在帳上列支 但稅法對某些費用采取 限額據(jù)實 包括限定數(shù)額和限定比例 的扣除原則 4 會計上強調真實性原則 對一些費用只能列支其實際支出 而稅法為了調節(jié)經濟 體現(xiàn)國家的產業(yè)政策 規(guī)定了一些項目可以加計扣除 如技術開發(fā)費 5 會計上注重信息反映的全面性 系統(tǒng)性 對漏記 漏提的費用 折舊可以補提 而稅法為了防止納稅人人為調節(jié)利潤 規(guī)定不能補扣 6 會計上對實質重于形式的原則看得非常重要 而稅法在重視這一原則的同時 為了保持稅負公平 防止納稅人特別是關聯(lián)企業(yè)采取轉移資產等方式避稅 對少數(shù)經濟業(yè)務也采取法律要件方式進行規(guī)范 如 實物性的股權分配 投資 捐贈等 7 會計上重視重要性原則 要求分清事項的重要性與非重要性 再進行處理 不少地方重要性項目與非重要性項目的處理方法不同 如 會計差錯更正 但稅法強調應收盡收 不分重要性與非重要性 只要涉及稅收的 都應當納入征稅范圍 都應當征稅 8 稅法在流轉稅銷售額 營業(yè)額 的確認 進項稅額扣除 所得稅收入確認以及稅前列支與扣除等方面的原則不同 大綱上要求掌握 1 流轉稅銷售額 營業(yè)額 的確認原則 流轉稅 包括增值稅 營業(yè)稅 消費稅以及相應的附加稅費 關于都規(guī)定了全面確認的原則 如 增值稅 營業(yè)稅和消費稅的計稅依據(jù)是納稅人向購買方 或接受勞務方 收取的銷售額 營業(yè)額 包括了向購買方收取的全部價款和價外費用 價外費用包括 向購買方收取的手續(xù)費 補貼 基金 集資費 返還利潤 獎勵費 違約金 延期付款利息 包裝費 包裝物租金 儲備費 優(yōu)質費 運輸裝卸費 代收款項 代墊款項及其他各種性質的價外收費 但下列項目不包括在內 A 向購買方收取的銷項稅額 B 受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅 C 同時符合以下條件的代墊運費 a 承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的 b 納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的 凡是價外費用 無論會計制度規(guī)定如何核算均應并入銷售額計算應納稅額 此外 對視同銷售行為也應當納入征稅范圍 2 進項稅額扣除原則 A 憑票扣除原則納稅人原則上必須憑借所取得的增值稅專用發(fā)票 海關完稅憑證 農業(yè)產品和廢舊物資收購發(fā)票或普通發(fā)票 運輸發(fā)票等憑證抵扣稅款 只有納稅人丟失了利用增值稅防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票 開票方進行了抄報稅的情況除外 納稅人丟失了利用增值稅防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票后的處理方法 一般納稅人丟失防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票 如果該發(fā)票丟失前已通過防偽稅控認證系統(tǒng)的認證 購貨單位可憑銷貨單位出具的丟失發(fā)票的存根聯(lián)復印件及銷貨方所在地主管稅務機關出具 增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開具增值稅專用發(fā)票已抄報稅證明單 經購貨單位主管稅務機關審核批準后 作為增值稅進項稅額抵扣的合法憑證抵扣進項稅額 一般納稅人丟失防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票 如果該發(fā)票丟失前未通過防偽稅控認證系統(tǒng)的認證 購貨單位應憑銷貨單位出具的丟失發(fā)票的存根聯(lián)復印件到主管稅務機關進行認證 購貨單 位應憑銷貨單位出具的丟失發(fā)票的存根聯(lián)復印件到主管稅務機關進行認證 認證通過后可憑該發(fā)票復印件及銷貨方所在地主管稅務機關出具的 增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開具增值稅專用發(fā)票已抄報稅證明單 經購貨單位主管稅務機關審核批準后 作為增值稅進項稅額抵扣的合法憑證抵扣進項稅額 國家稅務總局關于增值稅一般納稅人丟失防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票有關稅務處理問題的通知 國稅發(fā) 2002 10號 上述情況 是針對特殊情況在避免稅收流失的情況下作出的特殊處理方式 但也需要相應發(fā)票的復印件 因此 不能從整體上改變憑票抵扣的原則 B 必須與目前我國增值稅類型相符目前 我國實行的是生產型增值稅 其顯著特點是納稅人購入固定資產一般不允許抵扣稅款 只有少數(shù)特殊情況例外 A 納稅人購買的防偽稅控系統(tǒng) B 東北地區(qū)一般納稅人購買的固定資產 C 抵扣稅款的貨物或勞務應當用于應稅項目的原則 下列情況不予抵扣進項稅額 A 用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務 B 用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務 C 用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務 上述情況不予抵扣稅款 是實行源泉控制手段 防止納稅人抵扣稅款后改變應稅貨物或勞務的用途 而導致稅收流失 對已經抵扣稅款的要作進項稅額轉出處理 D 對損失中正常損失允許抵扣 對非正常損失不允許低扣的原則 下列情況不允許抵扣稅款 A 非正常損失的購進貨物 B 非正常損失的在產品 產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務 稅法這一原則既體現(xiàn)了實事求是的精神 又體 現(xiàn)了國家鼓勵納稅人加強經營管理的精神 同時表明國家不與納稅人共同承擔經營中的額外風險 E 經濟業(yè)務真實可靠的原則 目前 對納稅人取得的增值稅專用發(fā)票實行 先認證 后抵扣 不認證 不抵扣 本月認證 次月申報抵扣 的制度 對 四小票 在辦理納稅申報時除了需要報送相應的清單外 還要報送電子數(shù)據(jù) 以及對輔導期一般納稅人可以用來抵扣稅款的票據(jù)的抵扣時間推遲一個月 等到增值稅防偽稅控稽核子系統(tǒng)的稽核結果出來顯示數(shù)據(jù)無誤后 才允許抵扣稅款的制度 都是這一原則在實際工作中的具體運用和體現(xiàn) 3 企業(yè)所得稅收入確認原則 A 普遍確認原則企業(yè)所得稅的稅基采用了收入總額的概念 納入企業(yè)所得稅的 收入 包括以下幾個方面 生產 經營收入 財產轉讓收入 利息收入 租賃收入 特許權使用費收入 股息收入 其他收入 在上述 收入總額 中既包括了納稅人的 主營業(yè)務收入 也包含了 其它業(yè)務收入 營業(yè)外收入 投資收益 補貼收入 等 B 比照確認的原則 對減免或返還的流轉稅 含即征既退 先征后退 的稅款 除國務院 財政部 國家稅務總局規(guī)定有指定用途的不征稅的外 都應當作為收入并入利潤征收企業(yè)所得稅 納稅人接受捐贈的資產 包括貨幣性資產和非貨幣性資產 都應當作為收入計算繳納所得稅 教育費附加返還款 包裝物押金以及因債權人原因無法支付的應付款等也應當確認為收入 計算繳納企業(yè)所得稅 納稅人在非貨幣性交易過程中涉及補價的 收到補價方也應當確認收入 計算繳納企業(yè)所得稅 對視同銷售也確認為收入 C 對部分非常業(yè)務采取特定方法確認收入的原則 如對分期收款方式銷售商品的 采取按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn) 對建筑 安裝 裝配工程和提供勞務以及為其它企業(yè)加工 制造大型機械設備 船舶等持續(xù)時間超過1年的 采取按照完工進度或者完工的工作量來確認收入的實現(xiàn)等等 二 兩者產生差異的處理原則 1 在進行會計核算時 所有企業(yè)應嚴格遵守會計制度的相關要求 進行會計要素的確認 計量與記錄 不得違反會計制度 2 在完成納稅義務時 必須按照稅法的要求進行 如果會計賬務處理與稅法規(guī)定不一致 應按照稅法的規(guī)定 采取相應的方法調整 完成納稅義務 關于企業(yè)財務制度與稅收法規(guī)不一致情況下處理意見的函 財政部財商字 1998 74號 三 兩者產生差異的處理辦法 一 總體原則要求 1 無論是納稅人發(fā)現(xiàn)的 還是稅務部門檢查發(fā)現(xiàn)的 無論是當年發(fā)現(xiàn)的 還是以后年度發(fā)現(xiàn)的 無論調整事項涉及損益 還是不涉及損益 都應當按照規(guī)定進行帳務調整 因為如果不進行帳務調整 一方面是將加大下次檢查的工作量 另一方面是可能出現(xiàn)對稅款重征或漏征現(xiàn)象 2 帳務調整從整體上講 總體上屬于 企業(yè)會計準則 中會計差錯更正的范疇 原則上應按照 企業(yè)會計準則 中 會計政策 會計估計變更和 會計差錯更正 會計估計變更和會計差錯更正 2006新準則第28號 規(guī)定進行調整 因部分業(yè)務涉及稅務處理規(guī)定的 應同時符合稅收法規(guī)的特殊規(guī)定 3 除了在帳務上進行處理外 在納稅申報表上也應如實反映 4 對有關差異 可能涉及多期帳務 為了保障數(shù)據(jù)的前后連貫 因此需要建立臺帳進行登記處理 二 具體處理辦法 1 帳務上處理 1 對于發(fā)現(xiàn)屬于本年度的 應當調整本年相關項目 具體為沖減差錯科目或增加遺漏項目 2 對于發(fā)現(xiàn)屬于以前年度的 因為跨年 以前年度帳務已經結平 對涉及損益的部分 通過 以前年度損益調整 帳戶來代替原有的損益類帳戶 并對留存收益 包括盈余公積和未分配利潤 進行調整 2 納稅申報表中的處理 若納稅人對自查出來的差異以及由此產生的應納稅款 應填報納稅申報表 將差異導致的應交增值稅列入增值稅申報表中 視同銷售 欄或 進項稅額轉出 欄 應將差異導致的應交消費稅列入消費稅申報表中 銷售額 欄 這也是目前消費稅納稅申報表值得修改的地方 將企業(yè)所得稅納稅調整金額反映在年度納稅申報表及附表中 主表主要欄目有 第14行 第18行以及第25 第29行 另外加上附表調整 若是稅務機關檢查出來的 應出具 稅務處理決定書 或 稅務結算結論 等文書 詳細表述原因 計稅依據(jù) 應納稅額等 3 后續(xù)處理事項 納稅人繳納稅款后 應分不同的稅種進行后續(xù)處理 A 對增值稅 因其屬于價外稅 在主營業(yè)務收入中沒有包含增值稅 故企業(yè)所得稅稅前扣除也不應當包含增值稅 增值稅不構成稅前扣除項目 但對視同銷售等業(yè)務會計處理中涉及損益的除外 B 對消費稅和除增值稅以外的流轉稅費 因其是價內稅 在主營業(yè)務收入中包含這些稅費 因此 應繳納的稅費都構成企業(yè)所得稅的稅前扣除項目 在 主營營業(yè)務稅金及附加 其他業(yè)務支出 營業(yè)外支出 等科目中反映 并作為企業(yè)所得稅稅前扣除的項目 C 對企業(yè)所得稅 因目前對所得稅的扣除實行費用法 故應繳納的的企業(yè)所得稅構成企業(yè)所得稅的稅前扣除項目 在 所得稅 科目中反映 但如果上述稅費 正常的增值稅除外 如果涉及跨年度的 因上年帳務已經結平 應當以 以前年度損益調整 來代替成本和稅費支出科目 附 增值稅納稅檢查帳務調整方法增值稅檢查后 應設立 應交稅金 增值稅檢查調整 專門帳戶 凡檢查后應調減帳面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的數(shù)額 借記有關科目 貸記本科目 凡檢查后應調增帳面進項稅額或調減銷項稅額和進項稅額轉出的數(shù)額 借記本科目 貸記有關科目 經過調整后 應結出本帳戶的余額 并對該帳戶余額進行如下處理 轉入留抵稅額或作未交稅金 并將原留抵或未交稅金帳戶結平 1 若余額在借方 全部視同留抵進項稅額 按借方余額數(shù) 借記 應交稅金 應交增值稅 進項稅額 科目 貸記本科目 單獨留抵 2 若余額在貸方 且 應交稅金 應交增值稅 帳戶無余額 按貸方余額數(shù) 借記本科目 貸記 應交稅金 未交增值稅 科目 單獨應交 3 若本帳戶余額在貸方 應交稅金 應交增值稅 帳戶有借方余額 且該余額等于或者大于 應交稅金 增值稅檢查調整 帳戶的貸方余額 應按貸方余額數(shù) 借記本科目 貸記 應交稅金 應交增值稅 科目 沖減后留抵 4 若本帳戶余額在貸方 應交稅金 應交增值稅 帳戶有借方余額 但該余額小于 應交稅金 增值稅檢查調整 帳戶的貸方余額 應將這兩個帳戶余額沖出 其差額貸記 應交稅金 未交增值稅 科目 沖減后應交 國家稅務總局 增值稅檢查調帳方法 例 某市國稅機關2006年3月對超立公司 增值稅一般納稅人 適用增值稅稅率17 適用企業(yè)所得稅稅率15 2005年的納稅情況進行檢查發(fā)現(xiàn) 該公司2005年10月28日的會計憑證上有這樣一筆帳務 借 營業(yè)外支出40 000貸 庫存商品40 000會計憑證上的的 摘要 欄為 送主要客戶和主管部門王牌彩電8臺 經詢問主辦會計和經辦人員 確實屬于捐贈商品 經查當月類似賬務 發(fā)現(xiàn)當月同樣商品市場銷售價 含稅 為5500元 臺 當年增值稅繳納完畢 另外 檢查發(fā)現(xiàn) 該公司補提因2004年該提未提 的折舊30000元 未在年度企業(yè)所得稅申報表及附表中調整 企業(yè)所得稅采取應付稅款法 當年 該公司當年盈利100000元 按照稅后利潤的10 提取法定盈余公積金 按照稅后利潤的5 提取公益金 會計處理分析 第一筆業(yè)務正確的會計處理應為 借 營業(yè)外支出 捐贈支出46393 16貸 庫存商品 王牌彩電40000應交稅金 應交增值稅 銷項稅額 6393 16第二筆業(yè)務的會計處理沒有錯誤 影響稅收分析 1 第一項業(yè)務影響增值稅和企業(yè)所得稅A 增值稅方面 該項業(yè)務屬于無償捐贈 按照 增值稅暫行條例實施細則 第四條的規(guī)定 應按照視同銷售處理 根據(jù) 增值稅暫行條例實施細則 第十六條規(guī)定 應當按照當月的銷售價格計算交納增值稅 應交增值稅 5500 8 1 17 17 6393 16 元 B 企業(yè)所得稅方面 該筆業(yè)務致使該公司少計收入37606 84元 即 5500 8 1 17 37606 84 2 第二筆業(yè)務影響企業(yè)所得稅 根據(jù) 關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知 財稅 1996 79號 文件第一條的規(guī)定 企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目 包括各類應計未計費用 應提未提折舊等 不得移轉以后年度補扣 該筆業(yè)務對企業(yè)所得稅的影響 多扣除30000元通過上述第一筆和第二筆兩筆業(yè)務 對企業(yè)所得稅的共同影響為 減少應納稅所得額 67606 84元 即 減少收入37606 84元 增加扣除30000元 影響帳務分析 因企業(yè)所得稅的影響對帳務的影響如下 2005年因減少應納稅所得額 67606 84 少計所得稅10141 03 15 多計凈利潤57465 81 多提法定盈余公積金5746 58 10 多提法定公益金2873 29 5 帳務調整 1 涉及增值稅方面 借 以前年度損益調整6393 16貸 應交稅金 增值稅檢查調整6393 16 借 應交稅金 增值稅檢查調整6393 16貸 應交稅金 未交增值稅6393 162 涉及企業(yè)所得稅方面 借 以前年度損益調整10141 03貸 應交稅金 應交所得稅10141 033 涉及除所得稅以外的損益方面 調整利潤分配 包括法定盈余公積金和公益金 借 盈余公積8619 87 即 5746 58 2873 29 貸 利潤分配 未分配利潤8619 87 第二章收入確認的差異 1 收入的概念 企業(yè)會計準則 中的收入是指 企業(yè)在日常活動中形成的 會導致所有者權益增加的 與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入 這里的 收入 是一個大的概念 它包括商品銷售收入 勞務收入 利息收入 使用費收入 租金收入 股利收入等 但不包括為第三方或客戶代收的款項 2 收入的特點 1 收入從企業(yè)的日常活動中產生 而不是從偶發(fā)的交易或事項中產生 2 收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產的增加 也可能表現(xiàn)為負債的減少 或者兩者兼而有之 3 收入能導致所有者權益的增加 3 收入的計量 收入只有當經濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產增加或者負債減少 且經濟利益的流入額能夠可靠地計量時才能予以確認 4 收入的分類 按收入的性質分 銷售商品收入 提供勞務收入和讓渡資產使用權收入 按企業(yè)經營業(yè)務的主次分 主營業(yè)務收入和其它業(yè)務收入 第一節(jié)商品銷售收入確認的差異分析 一 會計制度中關于商品銷售收入的確認條件 銷售商品收入同時滿足下列條件的 才能予以確認 企業(yè)己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方 企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權 也沒有對己售出的商品實施有效控制 收入的金額能夠可靠計量 相關經濟利益很可能流入企業(yè) 相關的 己發(fā)生的或將發(fā)生的成本能夠可靠計量 這是2006年新版 企業(yè)會計準則 的規(guī)定 舊版規(guī)定為四條 與小企業(yè)會計準則一致 新準則將舊準則中的 相關的收入和成本能夠可靠地計量 一條分解成兩條 將兩者分別表述 但實質內容未變 二 稅法關于商品銷售收入的規(guī)定 增值稅 消費稅和企業(yè)所得稅關于商品銷售收入沒有作出具體規(guī)定 增值稅 消費稅的計稅基礎是不含稅銷售額 對銷售額規(guī)定為 銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用 同時 對納稅義務發(fā)生時間 規(guī)定了一個總體原則 即 銷售貨物或者應稅勞務 為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天 同時 針對結算方式的不同作了不同規(guī)定的規(guī)定 具體為 1 采取直接收款方式銷售貨物 不論貨物是否發(fā)出 均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù) 并將提貨單交給買方的當天 2 采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物 為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天 3 采取賒銷和分期收款方式銷售貨物 為按合同約定的收款日期的當天 4 采取預收貨款方式銷售貨物 為貨物發(fā)出的當天 5 委托其他納稅人代銷貨物 為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天 6 銷售應稅勞務 為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當天 7 納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為 為貨物移送的當天 企業(yè)所得稅采取列舉的方式 列出了收入的各種方式 其中包含商品銷售收入 三 兩者的差異分析 1 兩者對收入確認的標準不同 會計制度中對商品銷售收入的確認原則非常嚴格 體現(xiàn)了實質重于形式的原則 主要是為了真實反映企業(yè)的財務狀況 經營成果和現(xiàn)金流量 體現(xiàn)了對風險的防范和避免虛增企業(yè)利潤 稅法對商品銷售收入的規(guī)定相對寬泛 更加注重收入的實現(xiàn)形式和其法律外在方式 因此有些事項對會計方面來說 可能不作為收入反映 而在稅收方面只要是取得了貨款或者索取貨款的權利 都要作為收入反映 例 甲企業(yè)為推銷一項新產品 規(guī)定凡購買該產品均有一個月的試用期 不滿意的一個月內予以退貨 在本例中 盡管甲企業(yè)已將商品售出 也已經收到價款 但由于是新產品 無法估計退貨的可能性 商品所有權上的風險和報酬實質上并未轉移到購買方 根據(jù)會計制度規(guī)定 故該企業(yè)在商品售出時不能確認收入的實現(xiàn) 只有當購買方真正正式接受了商品時或者退貨期滿時 才能確認收入 納稅人應作如下會計處理 商品發(fā)出時 借 發(fā)出商品貸 庫存商品 如果發(fā)生退貨或因質量等問題對方不購買 作相反的會計處理 收到款項 作如下會計處理 借 銀行存款 或現(xiàn)金 貸 主營業(yè)務收入應交稅金 應交增值稅 銷項稅額 結轉成本 作如下會計處理 借 主營業(yè)務成本貸 發(fā)出商品但稅法規(guī)定 上述行為 因該企業(yè)取得了索取貨款的權利 應當在取得貨款時確認收入 2 兩者對商業(yè)折扣的處理不同 會計對商業(yè)折扣按照實際收取的價款確認銷售收入 但稅法為了保障進項稅額抵扣的準確性而規(guī)定 如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的 可以按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅 如果將折扣額另開發(fā)票的 無論納稅人在財務上如何處理 均不得從銷售額中減除折舊額 同時 對折扣商業(yè) 即商業(yè)折扣 僅限于價格折扣 對實物折扣 應作視同銷售計算增值稅 3 兩者對收入大小的確認不同 會計上對收入的確認不包括價外費用和視同銷售 而稅法上包含這兩者 除此之外 商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量 銷售額掛鉤 如以一定比例 金額 數(shù)量計算 的各種返還收入 均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金 應沖減進項稅金的計算公式調整為 當期應沖減進項稅金 當期取得的返還資金 1 所購貨物適用增值稅稅率 所購貨物適用增值稅稅率 國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知 國稅發(fā) 2004 136號文件 注 上述文件的征稅范圍 計算方法與1997年10月頒布的關于平銷行為征稅的文件 國稅發(fā) 1997 167號 文件上規(guī)定的有所區(qū)別 舊文件關于平銷行為征稅的計算公式為 當期應沖減進項稅金 當期取得的返還資金 所購貨物適用增值稅稅率 第四節(jié)視同銷售業(yè)務 一 增值稅方面 下列行為 視同銷售貨物 一 將貨物交付他人代銷 二 銷售代銷貨物 三 設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人 將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售 但相關機構設在同一縣 市 的除外 四 將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目 五 將自產 委托加工或購買的貨物作為投資 提供給其他單位或個體經營者 六 將自產 委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者 七 將自產 委托加工的貨物用于集體福利或個人消費 八 將自產 委托加工或購買的貨物無償贈送他人 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 第四條二 消費稅方面 納稅人將應稅消費品用于生產非應稅消費品和在建工程 管理部門 非生產機構 提供勞務 以及用于饋贈 贊助 集資 廣告 樣品 職工福利 獎勵等方面 于移送使用時納稅 實質就是 視同銷售 中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則 第四條及其實施細則第六條 三 企業(yè)所得稅方面 企業(yè)將自己生產的產品用于在建工程 管理部門 非生產性機構 捐贈 贊助 集資 廣告 樣品 職工福利獎勵等方面時 應視同對外銷售處理 其產品的銷售價格 應參照同期同類產品的市場銷售價格 沒有參照價格的 應按成本加合理利潤的方法組成計稅價格 財政部 關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知 財稅 1996 79號文件 視同銷售金額的確定 1 增值稅視同銷售行為 按下列順序確定銷售額 1 按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定 2 按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定 3 按組成計稅價格確定 組成計稅價格的公式為 組成計稅價格 成本 成本利潤率 屬于應征消費稅的貨物 其組成計稅價格中應加計消費稅額 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 第十六條2 消費稅視同銷售行為 按照下列順序確定銷售額 1 按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅 2 按照組成計稅價格計算納稅 組成計稅價格計算公式 組成計稅價格 成本 利潤 消費稅稅率 中華人民共和國消費稅暫行條例 第七條 視同銷售的會計處理 大綱上要求掌握 在會計處理中 因視同銷售業(yè)務不是真正的銷售業(yè)務 沒有產生經濟利益的流入 故不能作為正常的收入反映 否則 容易虛增企業(yè)利潤 但根據(jù)稅法規(guī)定 應當繳納的稅款要如實地反映出來 1 企業(yè)將自產 委托加工的貨物用于在建工程 職工福利等方面 在移送時作如下會計處理 借 在建工程 應付福利費等 貸 庫存商品 或產成品 應交稅金 應交增值稅 銷項稅額 應交消費稅 應交所得稅 2 企業(yè)將自產 委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者 作如下會計處理 產品用于分配時 借 應付利潤貸 主營業(yè)務收入 按售價或同類產品市場價 結轉成本 借 主營業(yè)務成本貸 庫存商品 成本價 3 企業(yè)將自產 委托加工或購買的貨物品憎與他人在移送使用時作如下會計處理 借 營業(yè)外支出 或營業(yè)費用 貸 庫存商品應交稅金 應交增值稅 銷項稅額 應交消費稅4 企業(yè)將自產 委托加工或購買的貨物用于投資 提供給其他單位或個體經營者在貨物移送時作如下會計處理 借 短期投資 或長期股權投資 長期債權投資 貸 庫存商品 受托加工商品 應交稅金 應交增值稅 銷項稅額 財政部關于增值稅會計處理的規(guī)定 93 財會字第83號 結合新會計制度規(guī)定略有變化 第五節(jié) 售后回購業(yè)務 一 售后回購的概念 售后回購業(yè)務是指在銷售商品的同時約定 銷售方同意日后重新買回所銷售商品的業(yè)務 二 會計上對售后回購業(yè)務處理的認識售后回購業(yè)務有點類似于 當鋪 中的 當物品 對方相當于起到一個暫時保管的作用 而銷售方在資金緊缺的情況下 獲得了及時取得資金的作用 在通常情況下 所售商品所有權上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉移到購貨方 因而根據(jù)銷售收入確定的要素分析 不能確認相關的銷售收入 會計上根據(jù) 實質重于形式 的要求 視同融資業(yè)務進行處理 三 稅收上關于售后回購的處理規(guī)定對售后回購業(yè)務 稅收上因其符合增值稅應稅收入的規(guī)定 故將這種業(yè)務分為銷售商品和購買商品兩筆業(yè)務進行處理 對銷售商品應征收的增值稅要依法征收 對購買商品時取得的進項稅額也允許抵扣 四 會計上對售后回購業(yè)務的處理 大綱要求掌握 納稅人在銷售商品時 應直接沖減庫存商品 對售出的商品應按照銷售價格計提銷項稅額 將銷售商品取得的現(xiàn)金或銀行存款與庫存商品的成本以及應交的增值稅兩者之和的差額記入 待轉庫存商品差價 科目 將銷售商品與回購商品兩者之間的差價按照收益期分攤記入 財務費用 科目 并沖減 待轉庫存商品 價 按照購買商品方式處理回購的商品 同時在期末按 待轉庫存商品差價 的余額沖減 庫存商品 科目 例 2005年7月1日 黔海公司與文華公司簽定協(xié)議 協(xié)議規(guī)定 黔海公司向文華公司銷售一批商品 開具增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為500000元 不含稅價 增值稅稅額85000元 黔海公司將在2006年7月1日將所售商品購回 回購價為530000元 不含稅價 黔海公司發(fā)出商品后收到貨款 黔海公司所售商品的成本為400000元 黔海公司的帳務處理 1 2005年7月1日 黔海公司發(fā)出商品后收到貨款 借 銀行存款585000貸 庫存商品400000應交稅金 應交增值稅 銷項稅額 85000待轉庫存商品差價100000 2 2005年7月1日 黔海公司計提利息 每月計提的利息費用 530000 500000 12 2500 元 當月應付的利息支出 借 財務費用2500貸 待轉庫存商品差價2500以后各月 直到2006年6月底止 計提的利息費用的會計處理同上 本處略 此處 待轉庫存商品差價 的貸方小計30000元 即 2500 12 3 2006年7月1日 黔海公司按照約定的價格購回該批商品 借 庫存商品530000應交稅金 應交增值稅 進項稅額 90100貸 銀行存款620100借 待轉庫存商品差價130000貸 庫存商品130000 第六節(jié) 建造合同 一 建造合同的概念 建造合同 是指為建造一項或數(shù)項在設計 技術 功能 最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同 這里所講的資產是指房屋 道路 橋梁 水壩等建筑物以及船舶 飛機 大型機械等 二 建造合同的特征 1 先有買主 即客戶 后有標的 即資產 建造資產的造價在合同簽定時就已經確定 2 資產的建造周期長 一般都要跨越一個會計年度 有的長達數(shù)年 3 所建造的資產體積大 造價高 4 建造合同一般為不可撤消合同 三 建造合同的類型 建造合同分為固定造價合同和成本加成合同 固定造價合同 是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同 成本加成合同 是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎 加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的的建造合同 四 建造合同收入的內容 建造合同收入應當包括下列內容 1 合同規(guī)定的初始收入 2 因合同變更 索賠 獎勵等形成的收入 合同變更 是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內容而提出的調整 合同變更應當在同時滿足下列條件時才能構成合同收入 1 客戶能夠認可因變更而增加的收入 2 該收入能夠可靠計量 索賠款 是指因客戶或第三方的原因造成的 向客戶或第三方收取的 用以補償不包括在合同造價中成本的款項 索賠款應當在同時滿足下列條件時才能構成合同收入 1 根據(jù)談判情況 預計對方能夠同意該項索賠 2 對方同意接受的金額能夠可靠計量 獎勵款 是指工程達到或超過規(guī)定的標準 客戶同意支付的額外款項 獎勵款應當在同時滿足下列條件時才能構成合同收入 1 根據(jù)合同目前完成情況 足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規(guī)定的標準 2 獎勵金額能夠可靠計量 五 建造合同收入的確認 1 建造合同的結果能夠可靠估計的 企業(yè)在資產負債表日 應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用 完工百分比法 是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法 固定造價合同的結果能夠可靠估計 是指同時滿足下列條件 1 合同總收入能夠可靠計量 2 與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè) 3 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚區(qū)分和可靠計量 4 合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠確定 成本加成合同的結果能夠可靠估計 是指同時滿足下列條件 1 與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè) 2 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚區(qū)分和可靠計量 企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法 1 累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例 2 已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例 3 實際測定的完工進度 采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度的 累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內容 1 施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本 2 在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項 2 企業(yè)在資產負債表日 應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額 確認為當期合同收入 成本確定方法同 3 當期完成的建造合同 應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額 確認為當期合同收入 成本確定方法同 4 建造合同的結果不能可靠估計的 應當區(qū)別以下情況處理 1 合同成本能夠收回的 合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認 合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用 2 合同成本不可能收回的 在發(fā)生時立即確認為合同費用 不確認收入 5 在同一會計年度內開始并完成的建造合同 應當在完成時確定合同收入和合同費用 注 新準則無最后一條 因為在總則中已有類似規(guī)定 六 會計和稅法在建造合同收入確認方面的差異分析 大綱上要求掌握 一 流轉稅方面 1 增值稅 1 收入確認的時間上的差異 建造合同準則確認收入的時間有三種 資產負債表日 合同完成日 能得到補償?shù)氖杖氘a生的當期 而在增值稅的處理上 則為 收取貨款或者取得取得索取貨款憑證的當天 2 收入確認的金額上的差異 建造合同準則確認的收入是指已完工部分預計可以收回的收入 并不一定都取得了銷售款項或者取得索取貨款的憑證 而 增值稅暫行條例 規(guī)定 納稅人銷售貨物或者應稅勞務應確認的收入為收訖銷售款 項或者取得索取銷售款項的收入 2 營業(yè)稅 與增值稅差不多 略 二 企業(yè)所得稅方面 企業(yè)所得稅上不允許對跨納稅年度的建造合同采取完成合同法 企業(yè)能夠可靠預計收入和配比費用的 按照完工進度或完工百分比法確認收入 不能可靠預計的 應按照主管稅務機關確定的方法 按上年的實際 計劃數(shù)或其他方法 先預繳企業(yè)所得稅稅款 到工程完工后 再匯算清繳 第三章扣除確認的差異分析 第一節(jié)存貨一 存貨的概念和范圍 存貨 是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品 處在生產過程中的在產品 在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等 存貨包括原材料 在產品 半成品 產成品 商品 包裝物 低值易耗品等 二 存貨列支的會計處理 存貨應當按照成本計量 存貨成本包括采購成本 加工成本和其他成本 存貨的采購成本 包括購買價款 進口關稅和其他稅費 運輸費 裝卸費 保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用 存貨的加工成本 包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用 制造費用 是指企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用 企業(yè)應當根據(jù)制造費用的性質 合理地選擇制造費用分配方法 在同一生產過程中 同時生產兩種或兩種以上的產品 并且每種產品的加工成本不能直接區(qū)分的 其加工成本應當按照合理的方法在各種產品之間進行分配 存貨的其他成本 是指除采購成本 加工成本以外的 使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出 下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益 不計入存貨成本 1 非正常消耗的直接材料 直接人工和制造費用 2 倉儲費用 不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的費用 3 不能歸屬于存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出 此外 對商業(yè)企業(yè)購買商品抵達倉庫前發(fā)生的包裝費 除可以抵扣稅款以外的運雜費 增值稅一般納稅人能夠取得運輸發(fā)票 按照當前的抵扣率7 抵扣增值稅的運輸費用除外 運輸過程中發(fā)生的保險費 裝卸費 運輸途中除可以抵扣稅款以外的合理損耗以及入庫前的挑選整理費用等采購費用直接計入當期營業(yè)費用 不列入商品采購成本 企業(yè)應當采用先進先出法 加權平均法 后進先出法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本 已售存貨 應當將其成本結轉為當期損益 相應的存貨跌價準備也應當予以結轉 對于性質和用途相似的存貨 應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本 注 2006年財政部頒布的新的 企業(yè)會計準則 取消了后進先出法和移動平均法 但 小企業(yè)會計制度 和稅收方面對此法尚未取消 對于不能替代使用的存貨 為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務的成本 通常應當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本 資產負債表日 存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量 通常稱為 成本與市價孰低法 存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的 應當計提存貨跌價準備 計入當期損益 可變現(xiàn)凈值 是指在日?；顒又?以存貨的估計售價減去至完工時將要發(fā)生的成本 銷售費用以及相關稅費后的金額 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值 應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎 并且考慮持有存貨的目的 資產負債表日后事項的影響等因素 用于生產而持有的材料等 用其生產的產成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的 則該材料仍然應當按成本計量 材料價格的下降表明產成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的 該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量 可變現(xiàn)凈值高于成本的 則該材料仍然應當按成本計量 材料價格的下降表明產成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的 該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量 企業(yè)應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備 對于數(shù)量繁多 單價較低的存貨 可以按照存貨類別計提存貨跌價準備 與具有類似目的或最終用途并在同一地區(qū)生產和銷售的產品系列相關 且難以與其他項目分開計量的存貨 可以合并計提存貨跌價準備 資產負債表日 企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值 以前減記存貨價值的影響因素已經消失的 減記的金額應當予以恢復 并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回 轉回的金額計入當期損益 在具體進行存貨跌價準備的會計處理時 首先應按本期存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的金額 確定本期存貨的減值金額 然后將本期存貨的減值金額與 存貨跌價準備 科目的余額進行比較 按下列公式確定本期應計提的存貨跌價準備金額 某期應計提的存貨跌價準備 當前可變現(xiàn)凈值低于成本的金額 存貨跌價準備 科目的原有余額 貸方 在計提存貨跌價準備時 作如下會計處理 借 管理費用 計提的存貨跌價準備貸 存貨跌價準備如果已計提存貨跌價準備的商品價值恢復了 甚至高于原價或者 存貨跌價準備 科目的貸方余額大于當前可變現(xiàn)凈值低于成本的金額 則沖銷原計提的存貨跌價準備 作如下會計處理 借 存貨跌價準備貸 管理費用 計提的存貨跌價準備企業(yè)計提的存貨跌價準備 在商品出售時轉成本時一并轉銷 存貨業(yè)務綜合舉例 黔海公司2006年5月15日購買甲商品200件 價款20000元 取得增值稅專用發(fā)票一張 其上注明稅款3400元 專用發(fā)票當月通過稅務部門認證系統(tǒng)的認證 支付運雜費 保險費 裝卸費2820元 取得運輸部門開具的運輸發(fā)票一張 其上注明運輸費用2300元 運輸基金300元 保險費168元 其他雜費52元 6月18日 購買相同商品100件 價款12000元 取得增值稅專用發(fā)票一張 其上注明稅款2040元 專用發(fā)票當月也通過稅務部門認證系統(tǒng)的認證 7月底發(fā)現(xiàn) 市場上相同商品價格下跌 跌到95元 不含稅價 件 8月25日 商品價格開始上漲 漲到135元 不含稅 件 9月15日 商品價格開始下跌 跌到125元 不 件 9月15日 商品價格開始下跌 跌到125元 不含稅價 件 當月底按此價銷售該種商品250件 該公司對庫存商品的出庫采用先進先出法 所有款項收入款項均以銀行存款的方式支付和收取 會計處理為 1 2006年5月15日購買商品200件借 庫存商品 甲商品20000應交稅金 應交增值稅 進項稅額 3582營業(yè)費用2638 2820 182 貸 銀行存款26220 注 企業(yè)計入 進項稅額 的金額既包括增值稅專用發(fā)票上的稅額 也包括運輸發(fā)票上的 運輸費用 以及相應的基金 計入營業(yè)費用的金額為支付的營業(yè)費用扣除可以抵扣稅款后的余額 2 6月18日 購買甲商品100件借 庫存商品 甲商品12000應交稅金 應交增值稅 進項稅額 2040貸 銀行存款14040 3 7月底甲商品價格下跌 應計存貨跌價準備借 管理費用 計提的存貨跌價準備3500貸 存貨跌價準備3500 注 計提的存貨跌價準備為 20000 12000 300 95 3500 4 8月25日 商品價格上漲后 應沖減相應的存貨跌價準備借 存貨跌價準備3500貸 管理費用 計提的存貨跌價準備3500 注 此時應沖減數(shù)為該種商品所計提的 存貨跌價準備 金額為限 5 9月15日 銷售該種商品250件反映銷售收入借 銀行存款36562 5貸 主營業(yè)務收入31250應交稅金 應交增值稅 銷項稅額 5312 5結轉銷售成本 借 主營業(yè)務成本26000貸 庫存商品26000 注 1 因該企業(yè)成本結轉采用先進先出法 故應結轉的成本為 200 100 50 120 26000 三 會計和稅收關于存貨業(yè)務的處理差異 大綱上要求掌握 1 存貨跌價準備在會計上允許列支 在稅收上不允許作稅前扣除 如果納稅人在帳簿上進行列支 應調增應納稅所得額 如果納稅人因存貨漲價而將已經計提存貨跌價準備的金額沖回 并且已在納稅申報時作了調增應納稅所得額處理的 應調減沖回后的應納稅所得額 2 納稅人的成本計算方法 間接成本分配方法 存貨計價方法一經確定 不得隨意改變 如確需改變的 應在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準 否則 對應納稅所得額造成影響的 稅務機關有權調整 3 會計上對存貨損失