人民大學(xué)出版社戴德明老師版高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)（第六版）講義 第八講企業(yè)合并

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1、 第八講 企業(yè)合并（見教材第六版第5章） 一、企業(yè)合并的基礎(chǔ)理論 （一）企業(yè)合并的定義 ――我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)合并。 －－國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)合并。 ――美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)合并。 ――企業(yè)合并定義的深入理解，即“報(bào)告主體”。 （二）企業(yè)合并的分類 企業(yè)合并的分類――按照所涉及的行業(yè) ――橫向合并，概念解釋及其目的、作用。 ――縱向合并，概念解釋及其目的、作用。 ――混合合并，概念解釋及其目的、作用。 企業(yè)合并的分類――按照法律形式 ――吸收合并，原來被合并企業(yè)法人地位消失，合并企業(yè)存在； ――創(chuàng)立合并，原來的合并和被合并企業(yè)的法人地位都消失，一個(gè)

2、新企業(yè)誕生； ――控股合并，原來的合并和被合并企業(yè)的法人地位都存在，相互之間形成了股權(quán)聯(lián)合，一個(gè)企業(yè)集團(tuán)誕生。 企業(yè)合并的分類――按照企業(yè)合并的性質(zhì) 1、購(gòu)買合并 ――既可以是吸收合并，又可以是控股合并，但少見新設(shè)合并； ――既可以支付現(xiàn)金（實(shí)際支付額），又可以支付債務(wù)性證券（現(xiàn)值）；在不同的支付方式下，計(jì)價(jià)的要求也有不同。無論采取哪種方式，購(gòu)買成本都應(yīng)包括合并過程的直接費(fèi)用。 購(gòu)買法的關(guān)鍵問題在于購(gòu)買成本的確定、被購(gòu)買企業(yè)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定和商譽(yù)的處理。 在購(gòu)買合并中，有兩種情況： ――被購(gòu)買企業(yè)法人地位消失的情況，主要是吸收合并、新設(shè)合并；不會(huì)是控股

3、合并； ――被購(gòu)買企業(yè)法人地位沒有消失，亦即我們一般稱謂的控股合并。 從現(xiàn)在的情況來看，多議論的是場(chǎng)內(nèi)合并和場(chǎng)外合并，主要是控股合并。 ――新浪大夢(mèng)初醒，盛大要成它“后媽”！猛發(fā)毒丸，不許“后媽”入贅。 ――聯(lián)想幾經(jīng)波折，將IBM攬入懷中；其中有何甜酸苦辣，誰能知道。 這是場(chǎng)內(nèi)合并？還是場(chǎng)外合并？ 2、交換股份合并 ――某一企業(yè)的股份與另一企業(yè)的相互交換，其結(jié)果是一個(gè)公司被另一個(gè)公司所控制。 ――一般來說，雙方的法人地位同時(shí)存在，很少有被合并方不存在的。 與上述的購(gòu)買合并相比，交換股份合并的特點(diǎn)即為不用支付現(xiàn)金，也不用在合并之后抵償債務(wù)，是較為單純的股權(quán)交易。 舉例

4、來說：甲公司的股份為10000股，每股面值1元，市價(jià)6元；乙公司的股份1000股，每股面值1元，市價(jià)3元。經(jīng)雙方商定，甲公司用自己的300股，換了乙公司的600股。這樣甲公司成了乙公司的控股股東，乙公司的原大股東成了甲公司的股東，并保留了自己在原乙公司的400股。其結(jié)果是，甲公司取得了對(duì)乙公司的控股權(quán)。 與上述購(gòu)買合并中的控股合并相比，甲公司沒有支付現(xiàn)金，也不會(huì)有其他支付事項(xiàng)。但是已經(jīng)在實(shí)際上成了乙公司的大股東。還有： ――這樣的合并多是控股合并。 ――這樣的事情主要是場(chǎng)外交易，與一般稱謂的場(chǎng)內(nèi)的并購(gòu)差別很大。（但是，上市公司往往會(huì)伴隨某種情況的場(chǎng)內(nèi)其他事項(xiàng)） 3、新增股份的合

5、并 ――一個(gè)公司（上市公司）通過定向增發(fā)，吸納另一企業(yè)稱為自己的控股企業(yè)。 ――被合并的公司可能存在，也可能不存在，但一般都是存在的。 可以理解為上述交換股份合并的一種特殊形式。 舉例來說：甲公司的股份為10000股，每股面值1元，市價(jià)6元；乙公司的股份1000股，每股面值1元，市價(jià)3元。經(jīng)雙方商定，甲公司增發(fā)股份300股，全部由乙公司持有，條件是以增發(fā)的股份換取乙公司的600股。這樣甲公司成了乙公司的控股股東，乙公司的原大股東成了甲公司的股東，并保留了自己在原乙公司的400股。其結(jié)果是，甲公司取得了對(duì)乙公司的控股權(quán)。 但是，若乙公司原來非為上市公司，而是通過以原有的資產(chǎn)支付成為甲公

6、司的股東呢？這就可能會(huì)有被合并企業(yè)法人地位喪失的情況。 這樣的事越來越多了！ 其他方式的合并 ――比如我國(guó)以國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)形式形成的合并； ――企業(yè)以股權(quán)聯(lián)合方式形成的新設(shè)合并； ――企業(yè)集團(tuán)為提高競(jìng)爭(zhēng)能力而發(fā)生的與“分拆”相關(guān)的合并；等等。 其實(shí)，這樣的事項(xiàng)也可以近似地歸于上述的不同分類中，但是已經(jīng)形成了“變異”。 在實(shí)際工作中，一些事項(xiàng)是很難直接解釋清楚的。如： ――瓊民源虛增利潤(rùn)，弄巧成拙，中關(guān)村科技入主接“殼”，使“第一假”改換門庭。 ――有錢的企業(yè)被政府硬“塞”給幾個(gè)沒錢的，“捆綁也要成夫妻”。 這是不是合并？是場(chǎng)內(nèi)合并？還是場(chǎng)外合并？是購(gòu)買合并還是股權(quán)

7、聯(lián)合？ 一些相關(guān)的概念和方法要在公司財(cái)務(wù)課程中尋找。如收購(gòu)計(jì)劃、反收購(gòu)措施；等等。 研究這樣問題的重要意義 ――這在企業(yè)的發(fā)展，尤其是集團(tuán)式經(jīng)營(yíng)中至關(guān)重要。 ――上述各種情況在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中是客觀存在的，并引起了人們的高度關(guān)注。 ――解決其會(huì)計(jì)問題，能夠在如實(shí)反映企業(yè)合并狀況、平衡各方利益方面發(fā)揮重要作用。 ――這是國(guó)際會(huì)計(jì)界最棘手的問題之一。 再有就是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 1、 同一控制下的企業(yè)合并。條件與圖形解釋。 2、 非同一控制下的企業(yè)合并。條件與圖形解釋。 二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題的爭(zhēng)論 （一） 購(gòu)買法與權(quán)益集合法的關(guān)系

8、 一個(gè)重要的前提： 權(quán)益集合法只適應(yīng)于企業(yè)以交換或發(fā)行新股份方式的企業(yè)合并。只是在將購(gòu)買法與權(quán)益集合法進(jìn)行比較時(shí)，才會(huì)將合并的雙方模擬為主并企業(yè)和被并企業(yè)。 有這樣一句話可以參考：在企業(yè)合并中，只有換股合并，也即是實(shí)施合并的企業(yè)與其他參與合并企業(yè)的股東間交換普通股的合并方式，才存在在購(gòu)買法與權(quán)益集合法之間的選擇。 兩種方法在定義上的比較： 比較項(xiàng)目 購(gòu)買法 權(quán)益集合法 合并理念 將企業(yè)合并視為一種購(gòu)買行為 被購(gòu)買者可能處于被動(dòng)的地位 將企業(yè)合并視為各企業(yè)的權(quán)益結(jié)合 被合并者也可理解為共同參與 合并要求 購(gòu)買者對(duì)被購(gòu)買者的資產(chǎn)等重新估價(jià) 就會(huì)有與計(jì)價(jià)相關(guān)的各種事

9、項(xiàng)，難！ 各參與者各自的會(huì)計(jì)報(bào)表保持原有數(shù)據(jù) 也可能會(huì)有，但是在賬面上不顯示，易！ 資產(chǎn)負(fù)債表反映 主并企業(yè)凈資產(chǎn)按賬面價(jià)格反映，被并企業(yè)按公允價(jià)值反映 二者的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)有差異 主并企業(yè)和被并企業(yè)都按賬面價(jià)格反映 二者的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)無差異 利潤(rùn)表反映 主并企業(yè)整個(gè)期間的數(shù)額，被并企業(yè)從合并日到期末的數(shù)額 或者說，合并日只是資產(chǎn)負(fù)債表 主并企業(yè)和被并企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)期間的數(shù)額 或者說，合并日所有的報(bào)表都合 合并結(jié)果 ――可能會(huì)出現(xiàn)賬面上反映的商譽(yù) ――消除了原賬面上的留存利潤(rùn)等 ――不會(huì)被認(rèn)為粉飾報(bào)表 ――即使有，也不在賬面上反映 ――將原來的帳面利潤(rùn)等也接了過來

10、 ――有了粉飾報(bào)表的嫌疑 將權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法結(jié)合起來可以看到，二者的區(qū)別在于以下幾點(diǎn)： ――權(quán)益結(jié)合法按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而購(gòu)買法按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)； ――權(quán)益結(jié)合法不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，而購(gòu)買法則可能會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)（或者是負(fù)商譽(yù)）； ――權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并時(shí)，若被合并企業(yè)法人地位存在，就所有的財(cái)務(wù)報(bào)表都要合并；而購(gòu)買法則在合并日只是合并資產(chǎn)負(fù)債表。 案例分析之一：購(gòu)買法和權(quán)益及合法的比較。 舉一例說明：見下表，設(shè)甲公司在年中可能會(huì)出資980萬元購(gòu)買合并乙公司；或者是不反映購(gòu)買價(jià)格，即采用權(quán)益集合法表示。兩種合并方式的結(jié)果比較。 比較

11、表格 單位：萬元 各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目 甲公司（歷史成本） 乙公司 購(gòu)買法合并后的計(jì)價(jià) 權(quán)益集合法的合并計(jì)價(jià) 歷史成本 公允價(jià)值 數(shù)額差異 流動(dòng)資產(chǎn) 1000 500 600 100 1600 1500 固定資產(chǎn) 1000 500 700 200 1700 1500 形成商譽(yù) 140 140 140 0 資產(chǎn)總額 2000 1000 3440 3000 流動(dòng)負(fù)債 500 200 200 0 700 700 長(zhǎng)期負(fù)債 500 300 260 －40

12、 760 800 初始資本 800 450 980 530 1780 1250 留存收益 200 50 0 －50 200 250 凈資產(chǎn) 1000 500 980 480 1980 1500 權(quán)債總額 2000 1000 3440 3000 商譽(yù)的計(jì)算過程：980（購(gòu)買額）＋460（負(fù)債的公允價(jià)值）－1300（有形資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝140萬元 或者是：有形資產(chǎn)凈值（1300）＋無形資產(chǎn)（140）＝負(fù)債（460）＋凈資產(chǎn)（980） 或者說，甲公司所出的價(jià)格也就等于乙公司的權(quán)益的對(duì)價(jià)。 因此，一般認(rèn)為，由于采用了公允價(jià)值

13、對(duì)購(gòu)入的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，所以采用購(gòu)買法時(shí)的資產(chǎn)價(jià)格會(huì)高于采用權(quán)益集合法時(shí)。 再?gòu)睦麧?rùn)表來看：假設(shè)下表是甲、乙公司在合并時(shí)的利潤(rùn)表情況 比較項(xiàng)目 甲公司（全年數(shù)） 乙公司 購(gòu)買法 權(quán)益集合法 全年數(shù) 合并后數(shù) 營(yíng)業(yè)收入 2000 1300 800 2800 3300 營(yíng)業(yè)成本 1200 700 500 1700 1900 營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 800 600 300 1100 1400 期間費(fèi)用 400 300 150 550 700 商譽(yù)攤銷 （暫設(shè)不含） 28 利潤(rùn)總額 400 300 150 522 700

14、 所得稅 130 100 50 162 230 凈利潤(rùn) 270 200 100 360 470 因此，一般又認(rèn)為，采用權(quán)益集合法時(shí)，會(huì)導(dǎo)致帳面利潤(rùn)增高，以至于虛增利潤(rùn)。 ――最起碼是比采用購(gòu)買法時(shí)利潤(rùn)額要高。 ――結(jié)合上面所述的不同的方法與資產(chǎn)之間的關(guān)系也可知，這也會(huì)影響利潤(rùn)率指標(biāo)。 同學(xué)們要結(jié)合上面的舉例，仔細(xì)閱讀教材中內(nèi)容。 三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法 結(jié)合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，此處解釋教材中的具體內(nèi)容。 （一）同一控制下的企業(yè)合并 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下的合并有如下要求： 　　第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制

15、且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 　　同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。 合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。 注意對(duì)同一控制的解釋及其對(duì)雙方的稱呼。 第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 例：某甲公司與某乙公司合并，乙公司合并時(shí)的賬面資產(chǎn)100萬元，負(fù)債40萬元，權(quán)益60萬元。甲公司合并對(duì)價(jià)分

16、別是60萬，80萬元，或40萬元。 支付60萬元時(shí)： 借：并入資產(chǎn) 100萬 貸：付出資產(chǎn) 60萬 負(fù)債 40萬 支付80萬元時(shí)： 借：并入資產(chǎn) 100萬 資本公積 20萬（或加入為分配利潤(rùn)、盈余公積） 貸：付出資產(chǎn) 80萬 負(fù)債 40萬 但是，在支付40萬元時(shí)： 借：并入資產(chǎn) 100萬 貸：付出資產(chǎn) 40萬 負(fù)債 40萬 資本公積 20萬 不過上面所述的內(nèi)容都是被合并方喪失法人主體的情況，否則，會(huì)計(jì)分錄只為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)

17、投資 貸：付出資產(chǎn) 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，按照本條規(guī)定確定的合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值是指母公司編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)列示的金額。 這才是不取消被合并企業(yè)法人地位的情況。 第七條 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。 （先調(diào)后合） 第八條 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 （與合并的會(huì)計(jì)處理無關(guān)。應(yīng)當(dāng)注意，這是很

18、重要的一句話，后又發(fā)文調(diào)整） 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。 （與過去的會(huì)計(jì)處理方式基本一致） 　　第九條 合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。 　　合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。因被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。 　　合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并

19、各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。 　　合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定處理。（合并日要編制所有的合并會(huì)計(jì)報(bào)表） （在這一部分，要注意合并后被合并企業(yè)是否還保留法人地位。這是很重要的） 將同一控制的合并的內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)： ――其特點(diǎn)為不作為購(gòu)買，屬于集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)的重新組合；交易價(jià)格往往受最終控制方的影響。 ――其會(huì)計(jì)處理的原則為不按照公允價(jià)值調(diào)整，只是按照原賬

20、面價(jià)值；合并中不形成商譽(yù)；也不確認(rèn)損益。 ――合并過程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用記入當(dāng)期損益，包括會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等；但不包括發(fā)行證券手續(xù)費(fèi)、傭金、權(quán)益性證券手續(xù)費(fèi)（遞減權(quán)益數(shù)額）。 ――合并的結(jié)果是所有的報(bào)表都要合并。 對(duì)【例1】的解釋 ――對(duì)同一控制下的合并的認(rèn)定。 ――確定合并時(shí)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即賬面價(jià)值。 ――按照賬面價(jià)值并入了被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債。見教材的會(huì)計(jì)分錄。 ――全部資產(chǎn)（賬面價(jià)值100000＋300000＋400000＋1200000＝2000000）減去全部負(fù)債（420000＋80000＝500000）后的數(shù)額為1500000元。 ――

21、按照每股10元的賬面價(jià)格、20元的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算，P公司實(shí)際支付的數(shù)額為2000000元，但是，按照1000000元的數(shù)額增加股本，其他的數(shù)額增加資本公積500000元。 ――按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益”，例中沖減的是資本公積。 ――按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”，例中進(jìn)入管理費(fèi)用。 按照準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：管理費(fèi)用 1500

22、00 資本公積（留存收益） 100000 貸：銀行存款 250000 借：銀行存款 100000 應(yīng)收賬款 300000 存貨 400000 固定資產(chǎn) 1200000 貸：應(yīng)付賬款 420000 應(yīng)付債券 80000 股本 1000000 資本公積 500000 我們應(yīng)當(dāng)清楚：即使是股本和資本

23、公積各自的數(shù)額可能會(huì)變化，但是凈資產(chǎn)總數(shù)不變。 再就是，通過會(huì)計(jì)分錄我們應(yīng)當(dāng)看清楚，這樣的合并是吸收合并，即被合并企業(yè)喪失了法人地位。 進(jìn)一步推導(dǎo)：若這筆業(yè)務(wù)不是吸收合并而是控股合并，P公司會(huì)計(jì)分錄該怎樣做呢？ 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1500000 貸：股本 1000000 資本公積 500000 對(duì)【例2】的解釋 按照上述思路來理解，道理是一樣的。即上面的一句話：即使是股本和資本公積各自的數(shù)額可能會(huì)變化，但是凈資產(chǎn)總數(shù)不變。 《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2010》對(duì)此的解釋如下：（主要是同一控制下的控股合并） 例

24、1、A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2011年3月10日子母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍然維持其法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)合并，A公司發(fā)行了6萬股本（普通股，每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司和B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下表。 A公司 B公司 項(xiàng)目 金額 項(xiàng)目 金額 股本 360000 股本 60000 資本公積 100000 資本公積 20000 盈余公積 80000 盈余公積 40000 未分配利潤(rùn) 20000

25、0 未分配利潤(rùn) 80000 合計(jì) 740000 合計(jì) 200000 A公司在合并日的會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200000 貸：股本 60000 資本公積 140000 再就是，將B公司原有的盈余公積與未分配利潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)。 借：資本公積 120000 貸：盈余公積 40000 未分配利潤(rùn) 80000 及其，這樣的處理就是： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200000 貸：股本 60000

26、 資本公積 20000 盈余公積 40000 未分配利潤(rùn) 80000 例2、A公司以一項(xiàng)賬面價(jià)格為280萬元的固定資產(chǎn)（原價(jià)400萬元，累計(jì)折舊120萬元）和一項(xiàng)賬面價(jià)值為320萬元的無形資產(chǎn)（原價(jià)500萬元，累計(jì)攤銷180萬元）為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100%的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表。 A公司 B公司 項(xiàng)目 金額 項(xiàng)目 金額 股本 36000000 股本 2000000 資

27、本公積 1000000 資本公積 2000000 盈余公積 8000000 盈余公積 3000000 未分配利潤(rùn) 20000000 未分配利潤(rùn) 3000000 合計(jì) 65000000 合計(jì) 10000000 進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：固定資產(chǎn)清理 2800000 累計(jì)折舊 1200000 貸：固定資產(chǎn) 4000000 同時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10000000 累計(jì)攤銷 1800000 貸：固定資產(chǎn)清理 28000

28、00 無形資產(chǎn) 5000000 資本公積 4000000 （看一下，資本公積是怎樣算出來的，該怎樣處理？） （二）非同一控制下的企業(yè)合并 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的合并有如下要求： 　第十條 參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。 　　非同一控制下的企業(yè)合并中，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。 購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。 這是一般的購(gòu)買法下的企業(yè)合并，與上面

29、的同一控制合并之間的區(qū)別在于：在合并時(shí)，雙方會(huì)經(jīng)過充分的討價(jià)還價(jià)，最后形成公允價(jià)值 第十一條 購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況計(jì)量合并成本： 　　(一)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 （注意其與上述的同一控制下合并的區(qū)別）（可聯(lián)系長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，與那個(gè)準(zhǔn)則的方式一致） 　　(二)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 (三)購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。 請(qǐng)注意：這里的要求與上面的第八條的區(qū)別。其根本原因是：

30、那是同一控制下的合并，而這是非同一控制下的合并。 但是，在后來發(fā)出的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》，有對(duì)這樣的說法進(jìn)行調(diào)整。 (4) 在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 （與“或有事項(xiàng)”的要求基本一致，也要按照計(jì)入的原則處理?；蛘呤钦f在這是就要把“或有負(fù)債”計(jì)為真實(shí)負(fù)債的“預(yù)計(jì)負(fù)債”）。 第十二條 購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。（先調(diào)整成公允價(jià)值，再進(jìn)行合并） 計(jì)入哪個(gè)賬戶呢？

31、計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或者是“營(yíng)業(yè)外支出”。 　　第十三條 購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。 　　(一)購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。（這與西方會(huì)計(jì)中商譽(yù)確認(rèn)的方法完全一致，而上述同一控制的合并無此內(nèi)容。這里的內(nèi)容是很重要的） 　　初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值損失的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定處理。（只進(jìn)行測(cè)試，不進(jìn)行攤銷） 　　(二)購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資

32、產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理： 　　對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核； 經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 （不形成負(fù)商譽(yù)，會(huì)形成與所得稅相關(guān)的事項(xiàng)。但是，稅法是否將這樣事項(xiàng)列為稅前扣除項(xiàng)目，還有待于再看） 　　第十四條 被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)： 見教材Ｐ２１９。 　　(一)合并中取得的被購(gòu)買方除

33、無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn))，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。 　　合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量。 （現(xiàn)在的問題是，我們?cè)摰侥睦锶ふ夜蕛r(jià)值） 　　(二)合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。 　　(三)合并中取得的被購(gòu)買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。或有負(fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)

34、量： 　　1．按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額； 2．初始確認(rèn)金額減去按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的余額。 第十五條 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 （這是新的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意的是：這里沒有要求即刻就調(diào)，而是在備查簿中先記錄，待期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)；而且只是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上調(diào)，沒有說是否變動(dòng)子公司的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)）

35、 　　第十六條 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并確認(rèn)和計(jì)量。 購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購(gòu)買日確認(rèn)和計(jì)量。 （其實(shí)，這里給了一個(gè)緩沖期，亦即可調(diào)整的時(shí)期可以適當(dāng)延長(zhǎng)） 第十七條 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，以按照本準(zhǔn)則規(guī)定處理的結(jié)果列示。（只編制合并資

36、產(chǎn)負(fù)債表。這里要特別注意與上面第九條之間的差別。關(guān)鍵是，這是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消權(quán)益結(jié)合法的最大理由） 將非同一控制合并進(jìn)行如下總結(jié)： ――以市價(jià)為交易基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理； ――要確定購(gòu)買成本，并將其在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債之間進(jìn)行分配； ――所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券按照公允價(jià)值計(jì)量；付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之和計(jì)入合并當(dāng)期損益； ――合并期間發(fā)生的費(fèi)用記入合并成本（但是，與發(fā)行證券相關(guān)的費(fèi)用遞減發(fā)行收入）； ――可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債原則上按照公允價(jià)值確認(rèn)，按照公允價(jià)值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行； ――合并成本大于所取得資產(chǎn)凈額的部分確認(rèn)為商譽(yù)，并定期進(jìn)行減值準(zhǔn)備的

37、測(cè)算； ――合并成本小于所取得資產(chǎn)凈額的部分計(jì)入合并當(dāng)期損益。 舉例說明（此例與下一講，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表），也有緊密的聯(lián)系。 【例補(bǔ)】設(shè)某乙公司，資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面數(shù)據(jù)與公允價(jià)值數(shù)據(jù)資料如下： 單位：萬元 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目 賬面數(shù)額 公允價(jià)值 調(diào)整原因 貨幣資金 500 500 應(yīng)收項(xiàng)目 1000 800 扣除不能收回部分 存貨 7000 9000 按照公允價(jià)值計(jì)算 固定資產(chǎn) 6500 8000 按照公允價(jià)值計(jì)算 流動(dòng)負(fù)債 4000 4

38、500 加入未計(jì)算的利息等 長(zhǎng)期負(fù)債 3000 3500 加入部分或有負(fù)債 所有者權(quán)益 8000 10300 某甲公司，作為購(gòu)買方購(gòu)買了乙公司的全部產(chǎn)權(quán)。按照甲公司所出的價(jià)格和所用來購(gòu)買的資產(chǎn)分析，會(huì)有以下幾種情況： 1、甲公司全部使用貨幣資產(chǎn)，按照10300萬元的價(jià)格購(gòu)買。會(huì)計(jì)分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103000000 貸：貨幣資金 103000000 2、甲公司全部使用貨幣資產(chǎn)，按照11000萬元的價(jià)格購(gòu)買。會(huì)計(jì)分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103000000 商譽(yù) 7

39、000000 貸：貨幣資金 110000000 為什么呢？解釋答案見準(zhǔn)則 第十三條 購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。 (一)購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。 3、甲公司全部使用貨幣資產(chǎn)，按照8000萬元的價(jià)格購(gòu)買。會(huì)計(jì)分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103000000 貸：貨幣資金 80000000 營(yíng)業(yè)外收入 23000000

40、為什么呢？解釋答案見準(zhǔn)則 　　(二)購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理： 　　對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核； 經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 4、甲公司使用的是非貨幣資產(chǎn)，按照賬面價(jià)格9000萬元，公允價(jià)值10300萬元購(gòu)買。會(huì)計(jì)分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103000000 貸：各類資產(chǎn) 90000000 營(yíng)業(yè)外收入（資產(chǎn)處置）13000000

41、 為什么呢？解釋答案見準(zhǔn)則 第12條 購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 5、甲公司使用的是非貨幣資產(chǎn)，按照賬面價(jià)格9000萬元，公允價(jià)值10800萬元購(gòu)買。會(huì)計(jì)分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103000000 商譽(yù) 5000000 貸：各類資產(chǎn) 90000000 營(yíng)業(yè)外收入（資產(chǎn)處置）18000000 運(yùn)用準(zhǔn)則的上述條款解釋得通嗎？您認(rèn)為該怎樣？ 6、甲公司使用的是非貨幣資產(chǎn)，按照

42、賬面價(jià)格10800萬元，公允價(jià)值10300萬元購(gòu)買。會(huì)計(jì)分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103000000 營(yíng)業(yè)外支出 5000000 貸：各類資產(chǎn) 108000000 運(yùn)用準(zhǔn)則的上述條款解釋得通嗎？您認(rèn)為該怎樣？ 再就是：若是這樣的合并構(gòu)成了母子公司關(guān)系： －－子公司的賬面數(shù)額是否要發(fā)生變動(dòng)？ －－母公司應(yīng)當(dāng)怎樣記賬？ －－若母公司按照公允價(jià)值記賬，與子公司的賬面價(jià)值會(huì)不會(huì)形成差異？ －－對(duì)這樣的差異應(yīng)當(dāng)怎樣處理？ 答案見準(zhǔn)則 第十五條 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中

43、取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 第十六條 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并確認(rèn)和計(jì)量。 購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購(gòu)買日確認(rèn)和計(jì)量。 簡(jiǎn)單舉例：甲企業(yè)以公允價(jià)值14000萬元，賬面價(jià)值10000萬元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購(gòu)買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：

44、 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 固定資產(chǎn) 6000 8000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 4000 6000 長(zhǎng)期借款 3000 3000 資產(chǎn)凈額 7000 11000 甲企業(yè)的賬務(wù)處理為： 借：固定資產(chǎn) 8000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000 商譽(yù) 3000 貸：長(zhǎng)期借款 300

45、0 相關(guān)資產(chǎn) 10000 資產(chǎn)處置收益（營(yíng)業(yè)外收入） 4000 按照準(zhǔn)則的基本要求，對(duì)教材中的問題做如下提示： ――如何確認(rèn)被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的原則性要求； ――確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的較為具體的規(guī)定。 對(duì)【例3】的解釋 ――S公司的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)； ――P公司的股權(quán)按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)； ――要計(jì)算由此而形成的商譽(yù)（或者負(fù)商譽(yù)）。 按照準(zhǔn)則的要求，還可參考的會(huì)計(jì)分錄為： 借：銀行存款 100000 應(yīng)收賬款 280000 存貨

46、 500000 固定資產(chǎn) 1900000 無形資產(chǎn) 100000 商譽(yù) 550000 貸：應(yīng)付賬款 390000 應(yīng)付債券 90000 股本 1000000 資本公積 900000 銀行存款 1050000 還是那句話： 將兩組分錄比較來看，不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)雙方的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)沒有實(shí)際影響。 再就是，若這樣的合并是控股合并，會(huì)計(jì)分

47、錄該怎樣做呢？ 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000000 貸：股本 1000000 資本公積 1000000 處理依據(jù)： 第十一條 購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況計(jì)量合并成本： 　　(一)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 信息披露部分略。 《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2010》對(duì)此的解釋如下：（主要是非同一控制下的控股合并） 例3、2012年6月30日，P公司向S公司定向增發(fā)10萬股普通股（每股面值為1元）對(duì)S公司進(jìn)行合并

48、，股票價(jià)格為每股3.5元，取得了S公司70% 的股權(quán)。雙方合并前的財(cái)務(wù)報(bào)表如下： 資產(chǎn)負(fù)債表 元 項(xiàng)目 P公司 S公司 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 資產(chǎn)： 貨幣資金 172500 18000 18000 應(yīng)收賬款 120000 80000 80000 存貨 248000 10200 18000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 200000 86000 152000 固

49、定資產(chǎn) 280000 120000 220000 無形資產(chǎn) 180000 20000 60000 商譽(yù) 0 0 0 資產(chǎn)總計(jì) 1200500 334200 548000 負(fù)債和權(quán)益： 短期借款 100000 90000 90000 應(yīng)付賬款 150000 12000 12000 其他負(fù)債 15000 12000 12000 負(fù)債合計(jì) 265000 114000 114000 實(shí)收資本 300000 100000 資本公積 200000 60000 盈余公

50、積 200000 20000 未分配利潤(rùn) 235500 40200 權(quán)益合計(jì) 935500 220200 434000 負(fù)債權(quán)益總計(jì) 1200500 334200 兩個(gè)公司的利潤(rùn)表如下： 項(xiàng)目 P公司 S公司 一、營(yíng)業(yè)收入 425000 120000 減：營(yíng)業(yè)成本 338000 95500 營(yíng)業(yè)稅金及附加 2000 500 銷售費(fèi)用 6000 2000 管理費(fèi)用 15000 5000 財(cái)務(wù)費(fèi)用 4000 3500 加：投資收益 3000 1000 二、營(yíng)業(yè)

51、利潤(rùn) 63000 14500 加：營(yíng)業(yè)外收入 5000 4500 減：營(yíng)業(yè)外支出 4500 5500 三、利潤(rùn)總額 63500 13500 減：所得稅費(fèi)用 21000 4000 四、凈利潤(rùn) 42500 9500 分析的思路是：既然是控股合并，肯定要在期末編制合并報(bào)表；所以，在按照S公司的資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值將S公司還不進(jìn)來之后，在編制下面的抵消分錄，以求最終編制出合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 計(jì)算確定商譽(yù)： 合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額 =350000-4340070%=46200元 編制會(huì)計(jì)分錄： 借

52、：存貨 7800 長(zhǎng)期股權(quán)投資 66000 固定資產(chǎn) 100000 無形資產(chǎn) 40000 貸：資本公積 213800 借：實(shí)收資本 100000 資本公積 60000 盈余公積 20000 未分配利潤(rùn) 40200 商譽(yù) 46200 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 350000 少數(shù)股東權(quán)益

53、 130200 這樣，期末的合并財(cái)務(wù)報(bào)表即為： 項(xiàng)目 P公司 S公司 抵消分錄 合并數(shù)額 借方 貸方 資產(chǎn)： 貨幣資金 172500 18000 190500 應(yīng)收賬款 120000 80000 200000 存貨 248000 10200 780000 266000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 550000 86000 66000 350000 352000 固定資產(chǎn) 280000 120000 100000 500000 無形資產(chǎn) 180000 2000

54、0 40000 240000 合并商譽(yù) 0 0 46200 46200 資產(chǎn)總計(jì) 1550500 334200 1794700 負(fù)債和權(quán)益： 短期借款 100000 90000 190000 應(yīng)付賬款 150000 12000 162000 其他負(fù)債 15000 12000 27000 負(fù)債合計(jì) 265000 114000 379000 實(shí)收資本 400000 100000 10000 400000 資本公積 450000 60000 273800

55、 213800 450000 盈余公積 200000 20000 20000 200000 未分配利潤(rùn) 235500 40200 40200 235500 少數(shù)股東權(quán)益 130200 130200 權(quán)益合計(jì) 1285500 220200 1415700 負(fù)債權(quán)益總計(jì) 1550500 334200 1794700 我們可有這樣的合并報(bào)表分辨出，在進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，P公司作的會(huì)計(jì)分錄主要是： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 350000 貸：實(shí)收資本 100000 資本公

56、積 250000 而在合并報(bào)表上調(diào)回的213800元，就是抵消的10000的股本和記錄的合并商譽(yù)46200元。即：250000=46200（商譽(yù)）-10000（抵消的股本）+213800（在合并報(bào)表上抵消的數(shù)額） （本例題為合并財(cái)務(wù)報(bào)表章提供參考） 一點(diǎn)兒補(bǔ)充：取消權(quán)益集合法的理由及其分析 ――美國(guó)率先提出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也表示了相同的態(tài)度。 在對(duì)IAS第22號(hào)“企業(yè)合并”準(zhǔn)則的修改討論中，最重要的有兩點(diǎn)：1、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（是否采用權(quán)益結(jié)合法）；2、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理（商譽(yù)不作攤銷處理而作減值處理）。 針對(duì)這兩個(gè)問題，從2001年6月IASB會(huì)議

57、開始至今，得出了以下暫時(shí)性的結(jié)論： 　　1、權(quán)益結(jié)合法的廢止 　　對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，由于真正符合權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用條件的權(quán)益結(jié)合實(shí)際上很少存在，為此規(guī)定特定的方法沒有必要，因此，IASB傾向?qū)⑵髽I(yè)合并視作收購(gòu)，廢除權(quán)益結(jié)合法，全部采用購(gòu)買法。 　　對(duì)此，也有不同意見認(rèn)為，在購(gòu)受者不確定的情況下，合并雙方按賬面價(jià)值運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并處理，在理論上是正確的，權(quán)益結(jié)合法不應(yīng)徹底取消。 　　但是，IASB的大多數(shù)理事認(rèn)為，即使在購(gòu)受者不確定的情況下，由于企業(yè)合并產(chǎn)生了新的主體，其風(fēng)險(xiǎn)和收益已不同于合并前，因此，正確的方法是運(yùn)用重新開始法，對(duì)合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債按合并時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

58、 2、商譽(yù)的減值處理 　　由于大多數(shù)商譽(yù)的可使用年限不能明確界定，可使用年限與商譽(yù)損耗的計(jì)算難度非常大，如果制定出恰當(dāng)?shù)臏p值處理的原則，比起攤銷的方法，其所提供的信息更具價(jià)值，因此，IASB理事們達(dá)成了廢除攤銷商譽(yù)、改按減值處理的共識(shí)。 　　IASB在對(duì)此準(zhǔn)則的討論中，受美國(guó)準(zhǔn)則的影響很大，對(duì)上述兩個(gè)問題的處理，IASB與美國(guó)準(zhǔn)則的作法基本一致。 但是，我國(guó)提出同一控制的理由，并將權(quán)益結(jié)合法保留下來，確實(shí)是一種有突破性進(jìn)展的好事情。 四、對(duì)準(zhǔn)則的基本介紹 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并 第一章　總則 第一條 為了規(guī)范企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企

59、業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。 準(zhǔn)則制定的宗旨和依據(jù) 　　第二條 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 （應(yīng)當(dāng)說是被并購(gòu)企業(yè)法人主體地位消失） 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 這是新準(zhǔn)則的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，在整個(gè)準(zhǔn)則中有非常重要的作用。 　　第三條 業(yè)務(wù)合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。 　　業(yè)務(wù)，是指企業(yè)某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者資產(chǎn)的組合，該組合的主要目的是為投資者提供回報(bào)或是用于降低成本及帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，一般具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用支出或者所產(chǎn)生的收入。（這是新的東西） 　　第四條

60、本準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并： 　　(一)兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并； 實(shí)質(zhì)上如同于新設(shè)合并 (二)僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。（更像是臨時(shí)性的合作） 第二章 同一控制下的企業(yè)合并 　　第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 　　同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。 合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。 注意對(duì)同一控制的解釋及其對(duì)雙方的稱呼。 　　

61、第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 （例：某甲公司與某乙公司合并，乙公司合并時(shí)的賬面資產(chǎn)100萬元，負(fù)債40萬元，權(quán)益60萬元。甲公司合并對(duì)價(jià)分別是80萬元，或40萬元。 支付80萬元時(shí)： 借：并入資產(chǎn) 100萬 資本公積 20萬（或加入為分配利潤(rùn)、盈余公積） 貸：付出資產(chǎn) 80萬 負(fù)債 40萬 但是，在支付40萬元時(shí)： 借：并入資產(chǎn) 100萬

62、貸：付出資產(chǎn) 40萬 負(fù)債 40萬 資本公積 20萬 不過上面所述的內(nèi)容都是被合并方喪失法人主體的情況，否則，會(huì)計(jì)分錄只為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：付出資產(chǎn) 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，按照本條規(guī)定確定的合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值是指母公司編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)列示的金額。 這才是不取消被合并企業(yè)法人地位的情況。 第七條 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。 （先調(diào)后合） 第

63、八條 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 （與合并的會(huì)計(jì)處理無關(guān)。應(yīng)當(dāng)注意，這是很重要的一句話，只不過是以后又專門發(fā)文訂正過） 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。 （與過去的會(huì)計(jì)處理方式基本一致） 　　第九條 合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。 　　

64、合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。因被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。 　　合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。 　　合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定處理。（合并日要編制所有的合并會(huì)計(jì)報(bào)表） （在這一部分，要注意合并后被合并企業(yè)是否還保留法人地位。這是

65、很重要的） 將同一控制的合并的內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)： ――其特點(diǎn)為不作為購(gòu)買，屬于集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)的重新組合；交易價(jià)格往往手最終控制方的影響。 ――其會(huì)計(jì)處理的原則為不按照公允價(jià)值調(diào)整，只是按照原賬面價(jià)值；合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)；不形成商譽(yù)；也不確認(rèn)損益。 ――合并過程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用記入當(dāng)期損益，包括會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等；但不包括發(fā)行證券手續(xù)費(fèi)、傭金、權(quán)益性證券手續(xù)費(fèi)（遞減權(quán)益數(shù)額）。 ――合并的結(jié)果是所有的報(bào)表都要合并。 第三章 非同一控制下的企業(yè)合并 　　第十條 參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。 　　非同一

66、控制下的企業(yè)合并中，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。 購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。 這是一般的購(gòu)買法下的企業(yè)合并，與上面的同一控制合并之間的區(qū)別在于：在合并時(shí)，雙方會(huì)經(jīng)過充分的討價(jià)還價(jià)，最后形成公允價(jià)值 　　第十一條 購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況計(jì)量合并成本： 　　(一)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 （注意其與上述的同一控制下合并的區(qū)別）（可聯(lián)系長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，與那個(gè)準(zhǔn)則的方式一致） 　　(二)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 (三)購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。 請(qǐng)注意：這里的要求與上面的第八條的區(qū)別。其根本原因是：那是同一控制下的合并，而這是非同一控制下的合并 (四)在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并