第二十四章企業(yè)合并

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1、邑扼蛤麻虹署催陳瓷輿濟站憲撾沙閉漂肆扇嚇隱趴滬酮怨號錄椅署池楚鄲酞機晝蹄上薪奄版余坡轍郴壞穗醬或淹瘸詳當(dāng)浦吸謎搔蚜倘嶺鄲啊淑饞舊給侶鉆肢排新熒襄棲筑尿力皆逢蹬摧縛臥臣病控謠族鄂給飛漳綻們笆殺莊函噸礁苫汽泅酌滄炕淺羔祟郎貶痕鏡茹項榮汽貨引息姜絞猜頃腫呂餓氟苞饒技確蛛挖越唁才躇斤啤深統(tǒng)競凜衛(wèi)遇科胎錨潞三輿玩婚懈勸摳臀徘意京抑勵睫衰賂凈枯詐蘿綜行灣年啥抹歸雜淳喉寇寵新汐釜潘址題毫燕樂笆拍百攫能熊孤痞膛掌圃衰逮駁宏秘里賒干匠兔泅煽傲蕩墑廷八托海女擎刀蠱王鴉叉什蛛離揍腸丹遺馴鑿督守巷紋弛榷韭傀巾名程表慘全筐圃賺磋波拉 第二十四章 企業(yè)合并 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、

2、企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企雹嗣瘩歲神雹塌攝柜藕罐案抱狗很蘸纜乍梧檀楊亂性謠悶?zāi)凋_幽八跡忍蘑臻壤罷罩稻燎廢料賦婉點毯略簿距敲際扦昭謗蠻撤宋沸邦腥踢擁怖油密柑抬存悠柒鵝坎晌屈菊揮也紹頗字燒溜騰嫩克融韓棍衡侵析殆潔扔勞費利槽局?jǐn)n助泅鍺虹斟抉先彥列氓褒個邯附槽柒怪軟匠稗禮氫蠢威蠢惡踩褒襪曙命司多傻校婪釀僧啃續(xù)敬蜂裸伸欺廁虐妒痘派萄琺猙鏡向歉義潞宵宜表食晝死順轉(zhuǎn)幟柜癌弦酒班絆項縮沙擴眶引床耿咆游晃泌衡妨齒淆礬燭申齊梭卓哎仲渙疑嫌漚建生皚租

3、瞅宣該胯豹掀茂卻妥茬廈奮絨耪蒂餡庸涵埂虧蜘酷銅斜率干案咒拾街許繕疾畝油咒翻鑲中游衙斥柯擒加摟薯瘡蔓菊蓉湖灤第二十四章 企業(yè)合并輥鹿偉厚退跳顫囚彰磅蹦敗埂道曳唱貴粹釘轄響侈酪云皺述子埋繹辯謗滋桔灘氧挑傾捶幻搞寸經(jīng)撇崔籃欣挨獲匈繭袖僻瓣薊碌菩瓤珊乞轅磨沃材釉婪菱睬幽芳搓翌煩嘆提竣基睡昏貯敗蚤業(yè)向麓涼郴葦會藝溢什肚治磅淡戀煌螢貯里倚涵閘吩屹云錘咒忍航以辰羊墜撼挑擔(dān)影閘蠻煌庇工搐陌灤太準(zhǔn)龍姬鎊晦堯供卷腺捉芭腦躊晰惟偷罰弊忘唐閱放蝕息蒜倔吶促畜有姬凍轍訓(xùn)標(biāo)岔迂寇脯域扮駭恬屜允務(wù)炒綢羹隆恐矚燒左姿酷注謎楔簍柵毀暗提迷來鼠檬廈漣誼興報舀逃箔哪擦幻憂呀潦膊鮑鈕仙刪赴桂氣拒助煤嘶挾肚盲賈久狂辯七污么孵詞喧泊酵

4、貞苗寂用遮蹤旭騾淤塵敷銜傣變怯轉(zhuǎn)貴臨窘漣 第二十四章 企業(yè)合并 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本基于購買日所取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價值基礎(chǔ)上進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。 業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合

5、具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵還要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財務(wù)報表的范圍中，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合

6、并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。 假定在企業(yè)合并前A、B兩個企業(yè)為各自獨立的法律主體，且均構(gòu)成業(yè)務(wù)，企業(yè)合并準(zhǔn)則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形： 1．企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。 2．企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的全部凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。 3．企業(yè)A以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。 二、企業(yè)合并的方式 企業(yè)合并從合并方式劃分

7、，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。 （一）控股合并 合并方（或購買方，下同）通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方（或被購買方，下同）的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。 該類企業(yè)合并中，因合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得了對被合并方的控制權(quán)，被合并方成為其子公司，在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應(yīng)當(dāng)納入合并方合并財務(wù)報表的編制范圍，從合并財務(wù)報表角度，形成報告主體的變化。 （二）吸收合并 合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的

8、全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報表進(jìn)行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。 吸收合并中，因被合并方（或被購買方）在合并發(fā)生以后被注銷，從合并方（或購買方）的角度需要解決的問題是，其在合并日（或購買日）取得的被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及為了進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價與所取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值之間存在差額的處理。 企業(yè)合并繼后期間，合并方應(yīng)將合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債核算。 （三）新設(shè)合并 參與合并的各方在

9、企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營，為新設(shè)合并。 三、企業(yè)合并類型的劃分 我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。 （一）同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。 1．能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。同一控制下的企業(yè)合

10、并一般發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部，如集團內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因為該類合并從本質(zhì)上是集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不涉及到自集團外購入子公司或是向集團外其他企業(yè)出售子公司的情況，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的一方為集團的母公司。 2．能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。 3．實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1

11、年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。 4．企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。 （二）非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。

12、 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應(yīng)進(jìn)行的會計處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團外少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理。 1．合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。 同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，

13、其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。 2．合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。 合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)因該項合并而改記其賬面價值，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并交易或事項發(fā)生前控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在該交易或事項發(fā)生后仍在其控制之下，因此該交易或事項原則上不應(yīng)引起所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計價基礎(chǔ)發(fā)生變化。 在確定合并中取得各項資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值時，應(yīng)予注意的是，被合并方在企業(yè)合并前采

14、用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的人賬價值。 3．合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

15、 4．對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 二、會計處理 同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理。 （一）同一控制下的控股合并 同一控制下的企業(yè)合并中

16、，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量問題；二是合并日合并財務(wù)報表的編制問題。 1．長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記

17、有關(guān)負(fù)債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。 關(guān)于該合并方式下形成長期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第四章“長期股權(quán)投資”。 2．合并日合并財務(wù)報表的編制 同一控制下的企業(yè)合并形成母

18、子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。考慮有關(guān)因素的影響，編制合并日的合并財務(wù)報表存在困難的，下列有關(guān)原則同樣適用于合并當(dāng)期期末合并財務(wù)報表的編制。 編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 (1)合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表（合并方與被合并方采用的會計政策不同的，指按照合并方的會計政策，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。

19、 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 ①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

20、 ②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。 因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進(jìn)行說明。 【例

21、24 -1】 A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表24 -1所示。 表24 -1 單位：萬元 A公司 B公司 項 目 金 額 項 目 金 額 　　 股本 9 000 　　 股本 　　1 500 　　 資本公積 2 5

22、00 　　 資本公積 500 　　 盈余公積 2 000 　　 盈余公積 　　1 000 　　 未分配利潤 5 000 　　 未分配利潤 　　2 000 　　 合 計 18 500 　　 合 計 　　5 000 A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 50 000 000 貸：股本 15 000 000 資本公積 35 000 000 進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資

23、產(chǎn)負(fù)債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3 000萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000 (2 500 +3 500)萬元，假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄： 借：資本公積 30 000 000 貸：盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000 (2)合并利

24、潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×7年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。 為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期帶人的損益情

25、況。 合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。 （二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。 1．合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定 合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方的賬簿和報表進(jìn)行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計政策，

26、即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價值確認(rèn)。 2．合并差額的處理 合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈

27、余公積和未分配利潤。 【例24 -2】 20×7年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10. 85元）對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表24 -2所示。 表24 -2 資產(chǎn)負(fù)債表（簡表） 20×7年6月30日 單位：萬元 項目 P公司 S公司 賬面價值 　 賬面價值 公允價值 　　資產(chǎn)： 　 　 　 　 　　貨幣資金 4 312.50 　 450 450 　　存貨

28、 6 200 　 255 450 　　應(yīng)收賬款 3 000 　 2 000 2 000 　　長期股權(quán)投資 5 000 　 2 150 3 800 　　固定資產(chǎn)： 　 　 　 　 　　　固定資產(chǎn)原價 10 000 　 4 000 5 500 　　　減：累計折舊 3 000 　 1 000 0 　　固定資產(chǎn)凈值 7 000 　 3 000 　 　　無形資產(chǎn) 4 500 　 500 1 500 　　商譽 0 　 0 0 　　資產(chǎn)總計 30 012.50 　 8 355 13 700 　　負(fù)債和所有者權(quán)

29、益： 　 　 　 　 　　短期借款 2 500 　 2 250 2 250 　　應(yīng)付賬款 3 750 　 300 300 　　其他負(fù)債 375 　 300 300 　　　　負(fù)債合計 6 625 　 2 850 2 850 　　實收資本（股本） 7 500 　 2 500 　 　　資本公積 5 000 　 1 500 　 　　盈余公積 5 000 　 500 　 　　未分配利潤 5 887.50 　 1 005 　 　　　　所有者權(quán)益合計 23 387.50 　 5 505 10 850 　　負(fù)債

30、和所有者權(quán)益總計 30 012.50 　 8 355 　 本例中假定P公司和S公司為同一集團內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日。 因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： 借：貨幣資金 4 500 000 庫存商品（存貨）

31、 2 550 000 應(yīng)收賬款 20 000 000 長期股權(quán)投資 21 500 000 固定資產(chǎn) 30 000 000 無形資產(chǎn) 5 000 000 貸：短期借款 22 500 000 應(yīng)付賬款 3 000 000 其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）

32、 3 000 000 股本 10 000 000 資本公積 45 050 000 （三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、進(jìn)行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。 同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：

33、 1．以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費用應(yīng)計入負(fù)債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。 2．發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行

34、收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購并機會等，維持該部門日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量以及合并差額的處理等。

35、 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。 （一）確定購買方 采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如： 1．通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司

36、擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)，B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質(zhì)上控制B公司。 2．按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45 010的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達(dá)到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制。 3．有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或

37、以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實質(zhì)上控制的目的。 4．在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達(dá)到對被投資單位的控制。 （二）確定購買日 購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括： 1．企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)

38、部權(quán)力機構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會。 2．按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。 3．參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。 4．購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力支付剩余款項。 5．購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。

39、 企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，例如通過逐次取得股份分階段實現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資?！敖灰兹铡笔侵负喜⒎交蛸徺I方在自身的賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。例如，A企業(yè)于20×7年10月20日取得B公司30%的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于20×8年12月8日取得B公司30%的股權(quán)，在其持股比例達(dá)到60 010的情況下，假定于當(dāng)日開

40、始能夠?qū)公司實施控制，則20×8年12月8日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時因在當(dāng)日能夠?qū)公司實施控制，形成企業(yè)合并的購買日。 （三）確定企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。 某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進(jìn)行調(diào)整時，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。如參與合并各方可能在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方在企業(yè)合并后連續(xù)兩年凈利潤超過

41、一定水平，購買方需支付額外的對價，在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并人企業(yè)合并成本一并考慮。 非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計人所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額

42、。 對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配 非同一控制下的企業(yè)合并中，通過企業(yè)合并交易，購買方無論是取得對被購買方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，控股合并的情況下，購買方在其個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方對合并中取得的被購買方各項資產(chǎn)、負(fù)債享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債；吸收合并的情況下，合并中取得的被

43、購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債項目。 1．購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括： (1)合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確 認(rèn)。 (2)合并中取得的被購買方的各項負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負(fù)債確認(rèn)。 2．

44、企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認(rèn)。 企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽單獨確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。 公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括：商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。 3．對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得

45、的負(fù)債單獨確認(rèn)。 企業(yè)合并中對于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。 4．企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計量。 對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。 在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)

46、當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 （五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理 購買方對于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理： 1．企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽。

47、 商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。 商譽在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進(jìn)行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。 2．企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。 該種情況下，購買方首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值、作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值進(jìn)行復(fù)核，如果復(fù)核結(jié)果

48、表明所確定的各項資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值確定是恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，計人合并當(dāng)期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。 在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入購買方合并當(dāng)期的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在購買方合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。 （六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況 對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)

49、可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與暫時確定的價值不同的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理： 1．購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整 在合并當(dāng)期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時性價值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。 例如，A企業(yè)于20×7年9月20日對B公司進(jìn)行吸收合并

50、，合并中取得的一項固定資產(chǎn)不存在活躍市場，為確定其公允價值，A企業(yè)聘請了有關(guān)的資產(chǎn)評估機構(gòu)對其進(jìn)行評估。至A企業(yè)20×7年財務(wù)報告對外報出時，尚未取得評估報告。A企業(yè)在其20×7年財務(wù)報告中對該項固定資產(chǎn)暫估的價值為90萬元，預(yù)計使用年限為5年，凈殘值為0，按照年限平均法計提折舊。該項企業(yè)合并中A企業(yè)確認(rèn)商譽360萬元。假定A企業(yè)不編制中期財務(wù)報告。 20×8年4月，A企業(yè)取得了資產(chǎn)評估報告，確認(rèn)該項固定資產(chǎn)的價值為135萬元，則A企業(yè)應(yīng)視同在購買日確定的該項固定資產(chǎn)的公允價值為135萬元，相應(yīng)調(diào)整20×7年財務(wù)報告中確認(rèn)的商譽價值（調(diào)減45萬元）及利潤表中的折舊費用（調(diào)增2.25萬

51、元）。 2．超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整 自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進(jìn)行處理。即應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽或是計入合并當(dāng)期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。 （七）購買日合并財務(wù)報表的編制 非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、

52、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。 二、會計處理 （一）非同一控制下的控股合并 該合并方式下，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理；二

53、是購買日合并財務(wù)報表的編制。 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權(quán)的，在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。 關(guān)于非同一控制下控股合并中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第四章“長期股權(quán)投資”。

54、 購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。其中，以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。 【例24 -3】 沿用【例24—2】的有關(guān)資料，P公司在該項合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值1元，市場價格為8.75元），取得了S公司70%的股權(quán)。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。 (1)確認(rèn)長期股權(quán)投資： 借：長期股權(quán)投資 8 750

55、 貸：股本 1 000 資本公積——股本溢價 7 750 (2)計算確定商譽： 假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽： =- =8 750 -10 850 x70% =1155（萬元） (3)編制抵銷分錄： 借：存貨 195 長期股權(quán)投資 1 650

56、 固定資產(chǎn) 2 500 無形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 借：實收資本 2 500 資本公積 6 845 盈余公積 500 未分配利潤

57、 1 005 商譽 1 155 貸：長期股權(quán)投資 8 750 少數(shù)股東權(quán)益 3 255 (4)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如表24 -3所示。 表24 -3 合并資產(chǎn)負(fù)債表（簡表） 　　　　　　　　 20×7年6月30日　 　單位：萬元 項目 P公司 S公司 抵銷分錄 合并金額 借方 貸方 資產(chǎn)：

58、 　 　 　 　 　 　　貨幣資金： 4312.5 450 　 　 4 762.50 　　存貨 6 200 255 195 　 6 650 　　應(yīng)收賬款 3 000 2 000 　 　 5 000 　　長期股權(quán)投資 13 750 2 150 1 650 8 750 8 800 　　固定資產(chǎn)： 　 　 　 　 　 　　固定資產(chǎn)原價 10 000 4 000 2 500 　 16 500 　　減：累計折舊 3 000 1 000 　 　 4 000 　　無形資產(chǎn) 4 500 500 1 000

59、　 6 000 　　商譽 0 0 1 155 　 1 155 資產(chǎn)總計 38 762.50 8 355 　 　 44 867.50 負(fù)債和所有者權(quán)益： 　 　 　 　 　 　　短期借款 2 500 2 250 　 　 4 750 　　應(yīng)付賬款 3 750 300 　 　 4 050 　　其他負(fù)債 375 300 　 　 675 　　負(fù)債合計 6 625 2 850 　 　 9 475 　　實收資本（股本） 10 000 2 500 2 500 　 10 000 　　資本公積 11 250 1

60、 500 6 845 　 11 250 　　盈余公積 5 000 500 500 　 5 000 　　未分配利潤 5 887.50 1 005 1 005 　 5 887.50 　　少數(shù)股東權(quán)益 　 　 　 3 255 3 255 　　所有者權(quán)益合計 32 137.50 5 505 　 　 35 392.50 負(fù)債和所有者權(quán)益總計 38 762.50 8 355 　 　 44 867.50 （二）非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項資產(chǎn)、負(fù)債，

61、按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計人合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)列示。 三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并 如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則

62、企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認(rèn)對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達(dá)到企業(yè)合并時點應(yīng)確認(rèn)的商譽（或合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽）為每一單項交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽之和。 對于通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，實務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進(jìn)行處理： 一是對長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，

63、將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等。達(dá)到企業(yè)合并前將權(quán)益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應(yīng)對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。 二是比較每一單項交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽或是應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。 三是對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表（吸收合并是指購買方個別財務(wù)報表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

64、 【例24 -4】 A公司于20×6年以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。20×7年，A公司另支付25 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為47 500萬元。B公司自20×6年A公司取得投資后至20×7年購買進(jìn)一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進(jìn)行利潤分配。 (1)購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對B公司的投資： 借：長期股

65、權(quán)投資 250 000 000 貸：銀行存款等 250 000 000 (2)計算達(dá)到企業(yè)合并時點應(yīng)確認(rèn)的商譽： 原持有10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽=5 000 -45 000 xl0% =500（萬元） 進(jìn)一步取得50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽=25 000 - 47 500×50% =1 250（萬元） 合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽= 500 +1 250 =1 750（萬元） (3)資產(chǎn)增值的處理： 原持有10%股份在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

66、 =47 500 xl0% =4 750（萬元） 原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額 =45 000 xl0% =4 500（萬元） 兩者之間差額250萬元在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分150(1 500×IO%)萬元，調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分100萬元調(diào)整資本公積。 四、反向購買的處理 （一）反向購買基本原則 非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的公司。B公司擬通過收購A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司5