財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 企業(yè)合并

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1、企企 業(yè)業(yè) 合合 并并 授授 課課 人：人：董卉娜董卉娜本章學(xué)習(xí)要點(diǎn)本章學(xué)習(xí)要點(diǎn)了解企業(yè)合并的涵義、動(dòng)因和方式；了解企業(yè)合并的涵義、動(dòng)因和方式；理解企業(yè)合并類型與企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的關(guān)系；理解企業(yè)合并類型與企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的關(guān)系；掌握企業(yè)合并中購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的基本原掌握企業(yè)合并中購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的基本原理及會(huì)計(jì)處理；理及會(huì)計(jì)處理；理解企業(yè)合并對(duì)合并商譽(yù)的影響；理解企業(yè)合并對(duì)合并商譽(yù)的影響；熟悉我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。熟悉我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。本章知識(shí)點(diǎn)本章知識(shí)點(diǎn)企企業(yè)業(yè)合合并并企業(yè)合并的界定企業(yè)合并含義企業(yè)合并法律形式企業(yè)合并類型同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并CAS界

2、定的情形不同合并類型的實(shí)質(zhì)購(gòu)買法特點(diǎn)會(huì)計(jì)處理方法權(quán)益結(jié)合法特點(diǎn)比較*一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASCIASC）頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2222企業(yè)企業(yè)合并合并 企業(yè)合并，是指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)聯(lián)合，或取得企業(yè)合并，是指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)聯(lián)合，或取得對(duì)另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)，從而將各對(duì)另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)，從而將各單獨(dú)的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。單獨(dú)的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第1616號(hào)意見書（號(hào)意見書（APB opinion No.16APB opinion No.1

3、6）企業(yè)合并指一家公司與另一家或幾家公司或非公司組企業(yè)合并指一家公司與另一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合并成一個(gè)會(huì)計(jì)主體，這個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體織的企業(yè)合并成一個(gè)會(huì)計(jì)主體，這個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體將繼續(xù)從事原先彼此分離、相互獨(dú)立的企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活將繼續(xù)從事原先彼此分離、相互獨(dú)立的企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。動(dòng)。一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2020號(hào)號(hào)-企業(yè)合并企業(yè)合并l將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。的交易或事項(xiàng)。l企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)

4、或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并?；蚴马?xiàng)不形成企業(yè)合并。l業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，單一般不構(gòu)夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，單一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)，不具有獨(dú)立的法人資格。成一個(gè)企業(yè)，不具有獨(dú)立的法人資格。一、企業(yè)合并的含義一

5、、企業(yè)合并的含義從以下幾個(gè)方面來理解企業(yè)合并：從以下幾個(gè)方面來理解企業(yè)合并：l什么是報(bào)告主體？什么是報(bào)告主體？l從控制權(quán)變化角度如何理解合并前后報(bào)從控制權(quán)變化角度如何理解合并前后報(bào)告主體的變化？告主體的變化？l報(bào)告主體的數(shù)量在合并前后有何變化？報(bào)告主體的數(shù)量在合并前后有何變化？l業(yè)務(wù)合并可以視同企業(yè)合并？業(yè)務(wù)合并可以視同企業(yè)合并？一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義企業(yè)企業(yè)A A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B B原股東原股東處取得企業(yè)處取得企業(yè)B B的全部股份，該交易事項(xiàng)發(fā)生的全部股份，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)后，企業(yè)B B仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

6、仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)。企業(yè)企業(yè)A A支付對(duì)價(jià)取得支付對(duì)價(jià)取得B B的全部?jī)糍Y產(chǎn)，該交易的全部?jī)糍Y產(chǎn)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，撤銷企業(yè)事項(xiàng)發(fā)生后，撤銷企業(yè)B B的法人資格。的法人資格。企業(yè)企業(yè)A A以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B B，取得對(duì)企業(yè)取得對(duì)企業(yè)B B的控制權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，的控制權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)企業(yè)B B仍維持其獨(dú)立法人資格。仍維持其獨(dú)立法人資格。二、企業(yè)合并的動(dòng)因二、企業(yè)合并的動(dòng)因成長(zhǎng)動(dòng)因成長(zhǎng)動(dòng)因經(jīng)濟(jì)規(guī)模動(dòng)因經(jīng)濟(jì)規(guī)模動(dòng)因壟斷動(dòng)因壟斷動(dòng)因增加市場(chǎng)價(jià)值動(dòng)因增加市場(chǎng)價(jià)值動(dòng)因減少不確定性動(dòng)因減少不確定性動(dòng)因隨機(jī)性動(dòng)因隨機(jī)性動(dòng)因其他動(dòng)因其他動(dòng)因三、企業(yè)合并的方

7、式三、企業(yè)合并的方式按法律形式分為：吸收合并、新設(shè)合并、控股合并。按企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分為：橫向合并、縱向合并、混合合并國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：購(gòu)買、股權(quán)結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：同一控制合并、非同一控制合并三、企業(yè)合并的方式三、企業(yè)合并的方式按照法律形式按照法律形式l吸收合并吸收合并A+B=AB集團(tuán)請(qǐng)從控制權(quán)和報(bào)告主體的變化比較這三種請(qǐng)從控制權(quán)和報(bào)告主體的變化比較這三種方式。方式。三、企業(yè)合并的方式三、企業(yè)合并的方式按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分類按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分類l橫向合并橫向合并 horizontal integrationhorizontal integrationvertical integr

8、ationvertical integrationconglomerate combinationconglomerate combination思考：上述各種合并方式的優(yōu)劣處。思考：上述各種合并方式的優(yōu)劣處。三、企業(yè)合并的方式三、企業(yè)合并的方式按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分的合并類型按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分的合并類型l同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并l非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并分類標(biāo)準(zhǔn)分類標(biāo)準(zhǔn)：l合并各方在合并前后是否屬于同一方或相同的多方最終合并各方在合并前后是否屬于同一方或相同的多方最終控制?？刂?。三、企業(yè)合并的方式三、企業(yè)合并的方式同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企

9、業(yè)合并l含義：參與合并的各方在合并前后均受同一方含義：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的的 同一方：母公司或有關(guān)主管單位同一方：母公司或有關(guān)主管單位 相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議 暫時(shí)性：合并前（暫時(shí)性：合并前（1 1年）年）合并后（合并后（1 1年）年）三、企業(yè)合并的方式三、企業(yè)合并的方式同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)不屬于交易，資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合交易作價(jià)往往不公允三、企業(yè)合并的方式三、企業(yè)合并的方式非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并l含義含義 參與合并的各方在合并

10、前后不屬于同一方或參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。l特點(diǎn)特點(diǎn) 非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并 以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問題四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問題按法律形式分類與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類之間的關(guān)系吸收合并吸收合并新設(shè)合并新設(shè)合并控股合并控股合并合并形成合并形成“新新”報(bào)告主體的會(huì)計(jì)報(bào)告主體的會(huì)計(jì)問題如何解決問題如何解決非同一控制非同一控制同一控制同一控制第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)同一控制下

11、企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)l企業(yè)合并是集團(tuán)內(nèi)部事項(xiàng)，未導(dǎo)致最終企業(yè)合并是集團(tuán)內(nèi)部事項(xiàng)，未導(dǎo)致最終控制方所控制資源的變化控制方所控制資源的變化.l由于是內(nèi)部關(guān)聯(lián)事項(xiàng)，合并對(duì)價(jià)不公允，由于是內(nèi)部關(guān)聯(lián)事項(xiàng)，合并對(duì)價(jià)不公允，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)應(yīng)保持不變。計(jì)價(jià)基礎(chǔ)應(yīng)保持不變。二、同一控制下企業(yè)合并的處理原則二、同一控制下企業(yè)合并的處理原則合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。參與合并的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按合并日的賬面價(jià)參與合并的企業(yè)的資產(chǎn)、

12、負(fù)債按合并日的賬面價(jià)值計(jì)量。值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。益。二、同一控制下企業(yè)合并的處理原則二、同一控制下企業(yè)合并的處理原則被被并企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的凈收益應(yīng)并入合并報(bào)表。并企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的凈收益應(yīng)并入合并報(bào)表。被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)

13、政策對(duì)被合并方的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整方的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整 。各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例同一控制下的吸收合并舉例同一控制下的吸收合并舉例l2006年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為10.85元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表2-1所示。假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資

14、子公司，合并前其共同的母公司為A公司。項(xiàng)目P公司 S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：資產(chǎn)：貨幣資金4312.5450450存貨6200255450應(yīng)收帳款300020002000長(zhǎng)期股權(quán)投資50002150 3800固定資產(chǎn)凈值700030005500無形資產(chǎn)45005001500資產(chǎn)總計(jì)30012.5835513700負(fù)債及所有者權(quán)益：負(fù)債及所有者權(quán)益：短期借款250022502250應(yīng)付帳款3750300300其他應(yīng)付款375300300負(fù)債合計(jì)662528502850股本（實(shí)收資本）75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤(rùn)5887.51005所有者權(quán)益合

15、計(jì)23387.5550510850負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)30012.58355三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例舉例 借：貨幣資金借：貨幣資金 4 500 000 庫(kù)存商品（存貨）庫(kù)存商品（存貨）2 550 000 應(yīng)收帳款應(yīng)收帳款 20 000 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資 21 500 000 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 30 000 000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 5 000 000 貸：短期借款貸：短期借款 22 500 000 應(yīng)付帳款應(yīng)付帳款 3 000 000 其他應(yīng)付款其他應(yīng)付款 3 000 000 股本股本 10 000 000 資本公積資本公積 45 050

16、 000 三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例2008年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)500萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為10元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表所示。假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。項(xiàng)目P公司 S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：資產(chǎn)：貨幣資金1500100100存貨2500600650應(yīng)收帳款1000600600長(zhǎng)期股權(quán)投資1500700850固定資產(chǎn)凈值3000500600無形資產(chǎn)500100200資產(chǎn)總計(jì)100002600300

17、0負(fù)債及所有者權(quán)益：負(fù)債及所有者權(quán)益：短期借款800100100應(yīng)付帳款1200500500其他應(yīng)付款1000200200負(fù)債合計(jì)3000800800股本（實(shí)收資本）40001000資本公積1000200盈余公積20060未分配利潤(rùn)1800540所有者權(quán)益合計(jì)700018002200負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)100002600三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并l合并方確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資合并方確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資l合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 被合并方合并前留存收益中屬于合并方那部分的

18、處理被合并方合并前留存收益中屬于合并方那部分的處理 合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并l合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 被合并方合并前留存收益中屬于合并方那部分的處被合并方合并前留存收益中屬于合并方那部分的處理理 合并方賬面資本公積貸方余額大于應(yīng)歸屬的留存收益，則合并方賬面資本公積貸方余額大于應(yīng)歸屬的留存收益，則從資本公積轉(zhuǎn)出；從資本公積轉(zhuǎn)出；合并方賬面資本公積貸方余額小于應(yīng)歸屬的留存收益，以合并方賬面資本公積貸方余額小于應(yīng)歸屬的留存收益，以資本公積貸方余額為限轉(zhuǎn)出，未予恢

19、復(fù)的，在合并會(huì)計(jì)報(bào)資本公積貸方余額為限轉(zhuǎn)出，未予恢復(fù)的，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明。表附注中說明。三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并lA、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表2-2所示。A公司公司 B公司公司項(xiàng)目項(xiàng)目金額金額項(xiàng)目項(xiàng)目金額金額股本股本90 000

20、 000股本股本15 000 000資本資本公積公積25 000 000資本資本公積公積5 000 000盈余盈余公積公積20 000 000盈余盈余公積公積10 000 000未分未分配利配利潤(rùn)潤(rùn)50 000 000未分未分配利配利潤(rùn)潤(rùn)20 000 000合計(jì)合計(jì)185 000 000合計(jì)合計(jì)50 000 000三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例確認(rèn)確認(rèn)A公司對(duì)公司對(duì)B公司的投資公司的投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000 貸：股本貸：股本 15 000 000 資本公積資本公積 35 000 000 三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例

21、三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例確認(rèn)并接轉(zhuǎn)確認(rèn)并接轉(zhuǎn)B公司（被合并方）留存收益中公司（被合并方）留存收益中歸屬于歸屬于A公司（合并方）的部分公司（合并方）的部分l 借：資本公積借：資本公積 30 000 000 貸：盈余公積貸：盈余公積 10 000 000 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 20 000 000四、同一控制下企業(yè)合并小結(jié)四、同一控制下企業(yè)合并小結(jié)被并資產(chǎn)負(fù)債按原價(jià)記，合并對(duì)價(jià)按賬面轉(zhuǎn)。被并資產(chǎn)負(fù)債按原價(jià)記，合并對(duì)價(jià)按賬面轉(zhuǎn)。進(jìn)、出差額調(diào)權(quán)益。進(jìn)、出差額調(diào)權(quán)益。被并留存收益需還原，還原僅在合并報(bào)表中。被并留存收益需還原，還原僅在合并報(bào)表中。合并視同早存在，當(dāng)年收益全并入。合并視同早存在，

22、當(dāng)年收益全并入。直接費(fèi)用進(jìn)損益。直接費(fèi)用進(jìn)損益。第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)一、非同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)一個(gè)企業(yè)主體取得其它參與合并的企業(yè)凈資一個(gè)企業(yè)主體取得其它參與合并的企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易，這一交易與企業(yè)直接從外界產(chǎn)的一種交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購(gòu)入機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。購(gòu)入機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。是非關(guān)聯(lián)的公平交易行為。是非關(guān)聯(lián)的公平交易行為。二、非同一控制下合并的會(huì)計(jì)處理原則二、非同一控制下合并的會(huì)計(jì)處理原則被并資產(chǎn)負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，合并對(duì)價(jià)按被并資產(chǎn)負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，合并對(duì)價(jià)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)出。

23、公允價(jià)值轉(zhuǎn)出。合并對(duì)價(jià)的差額進(jìn)損益。合并對(duì)價(jià)的差額進(jìn)損益。進(jìn)出差額分情況，出大于進(jìn)為商譽(yù)，出小于進(jìn)出差額分情況，出大于進(jìn)為商譽(yù)，出小于進(jìn)為收益。進(jìn)為收益。三、非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理步驟三、非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理步驟確定購(gòu)買方確定購(gòu)買方確定購(gòu)買日確定購(gòu)買日確定合并成本確定合并成本合并成本在取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)之間的分配合并成本在取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)之間的分配合并成本與合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份合并成本與合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理額之間差額的處理有關(guān)價(jià)值暫時(shí)確定時(shí)的處理有關(guān)價(jià)值暫時(shí)確定時(shí)的處理編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表購(gòu)買方的確定購(gòu)買方的確定確定原則確定原

24、則l實(shí)質(zhì)重于形式實(shí)質(zhì)重于形式一般情況一般情況l合并方取得被并方半數(shù)以上有表決權(quán)的股份合并方取得被并方半數(shù)以上有表決權(quán)的股份特殊情況特殊情況l即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但是存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲份，但是存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)。得了對(duì)另一方的控制權(quán)。購(gòu)買方的確定購(gòu)買方的確定特殊情況特殊情況l通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。l按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買企業(yè)按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買企業(yè)財(cái)務(wù)

25、和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。l有權(quán)任免被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大有權(quán)任免被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大數(shù)成員。數(shù)成員。l在被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多在被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)數(shù)投票權(quán)。購(gòu)買日的確定購(gòu)買日的確定購(gòu)買日（合并日）：合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期，即合并交易過程中控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。應(yīng)同時(shí)滿足以下條件（發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的5個(gè)條件）l企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會(huì)通過；l企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)部門實(shí)質(zhì)性審批的，已取得有關(guān)主管部門的批準(zhǔn)；l參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；l合并方或購(gòu)買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般

26、應(yīng)超過50），并且有能力支付剩余款項(xiàng)；l合并方或購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部通過內(nèi)部通過審批通過審批通過財(cái)產(chǎn)交接財(cái)產(chǎn)交接付款過半付款過半實(shí)際控制實(shí)際控制合并成本的確定合并成本的確定合并成本的構(gòu)成合并成本的構(gòu)成l所支付的價(jià)款所支付的價(jià)款 即為實(shí)現(xiàn)合并所支付的現(xiàn)金或所支付的其他資產(chǎn)及發(fā)行證券的公允價(jià)值。l或有支付款項(xiàng)或有支付款項(xiàng) 所謂或有支付款項(xiàng)，是指視未來事項(xiàng)的發(fā)生而可能支付的款項(xiàng)。對(duì)于或有支付款項(xiàng)，購(gòu)買日估計(jì)該事項(xiàng)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，則應(yīng)作為投資成本的一部分。合并成本的確定合并成本的確定直接相關(guān)費(fèi)用直接相

27、關(guān)費(fèi)用合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，以下情況除外：損益，以下情況除外：l與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi) 計(jì)入發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額計(jì)入發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額l與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用 抵減發(fā)行收入抵減發(fā)行收入 合并成本在取得的可辨認(rèn)合并成本在取得的可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)之間的分配凈資產(chǎn)之間的分配吸收合并與新設(shè)合并的合并成本分配：吸收合并與新設(shè)合并的合并成本分配：l在購(gòu)買日將購(gòu)買取得的合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、在購(gòu)買日將購(gòu)買取得的合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債直接按公允價(jià)值確認(rèn)，記錄在購(gòu)買方的帳負(fù)債直接按公允價(jià)值確

28、認(rèn)，記錄在購(gòu)買方的帳上。上?？毓珊喜⒌暮喜⒊杀镜姆峙洌嚎毓珊喜⒌暮喜⒊杀镜姆峙洌簂只體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即在合并報(bào)表中按只體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即在合并報(bào)表中按被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值并入；被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值并入；在母公司帳上以在母公司帳上以“長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資”反映合并成反映合并成本，但需要備查登記。本，但需要備查登記。合并成本在取得的可辨認(rèn)合并成本在取得的可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)之間的分配凈資產(chǎn)之間的分配可辨認(rèn)凈資產(chǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)l可辨認(rèn)資產(chǎn)可辨認(rèn)資產(chǎn)l可辨認(rèn)負(fù)債可辨認(rèn)負(fù)債l可辨認(rèn)或有負(fù)債可辨認(rèn)或有負(fù)債公允價(jià)值公允價(jià)值l在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行在公平

29、交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。l資產(chǎn)公允價(jià)值的確定資產(chǎn)公允價(jià)值的確定l負(fù)債公允價(jià)值的確定負(fù)債公允價(jià)值的確定 合并成本與可辨認(rèn)合并成本與可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)凈資產(chǎn) 之間差額的分配之間差額的分配企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。l合并成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值合并成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值商商譽(yù)譽(yù)l商譽(yù)確認(rèn)后在持有期間不得攤銷，應(yīng)該計(jì)提商譽(yù)確認(rèn)后在持有期間不得攤銷，應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備提取后，不得轉(zhuǎn)回。減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備

30、提取后，不得轉(zhuǎn)回。l控股合并下在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示控股合并下在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示l吸收合并下在購(gòu)買方個(gè)別報(bào)表中列示吸收合并下在購(gòu)買方個(gè)別報(bào)表中列示 合并成本與可辨認(rèn)合并成本與可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)凈資產(chǎn) 之間差額的分配之間差額的分配企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。益。l復(fù)核相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值是否恰當(dāng)復(fù)核相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值是否恰當(dāng)l差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入l吸收合并下計(jì)入購(gòu)買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)吸收合并下計(jì)入購(gòu)買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表表l控股合并下計(jì)

31、入購(gòu)買方合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)控股合并下計(jì)入購(gòu)買方合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表表相關(guān)舉例相關(guān)舉例2007年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)投資取得乙公司60%的凈資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為2000萬元，賬面價(jià)值為1800萬元，同日乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3100萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3500萬元：情況一：甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司；情況二：甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及舉例舉例1吸收合并吸收合并假設(shè)企業(yè)A和企業(yè)B非同一控制下的兩家公司，它們的合并符合非同一控制下企業(yè)合并。206年6月30日，A公司向B公司的股東定

32、向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值1元，市價(jià)為10元）對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得B公司凈資產(chǎn)，合并后B公司注銷法人資格。并假定購(gòu)買日是206年6月30日。合并前，A公司、B公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表：項(xiàng)目A公司 B公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：資產(chǎn)：貨幣資金4312.5450450存貨6200255450應(yīng)收帳款300020002000長(zhǎng)期股權(quán)投資50002150 3800固定資產(chǎn)凈值700030005500無形資產(chǎn)45005001500資產(chǎn)總計(jì)30012.5835513700負(fù)債及所有者權(quán)益：負(fù)債及所有者權(quán)益：短期借款250022502250應(yīng)付帳款3750300300其他應(yīng)付款

33、375300300負(fù)債合計(jì)662528502850股本（實(shí)收資本）75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤(rùn)5887.51005所有者權(quán)益合計(jì)23387.5550510850負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)30012.58355非同一控制下吸收合并舉例非同一控制下吸收合并舉例合并成本=100010=10000萬元可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=137002850=10850萬元營(yíng)業(yè)外收入=10850-10000=850萬元 借：貨幣資金借：貨幣資金 4 500 000 庫(kù)存商品（存貨）庫(kù)存商品（存貨）4 500 000 應(yīng)收帳款應(yīng)收帳款 20 000 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資

34、38 000 000 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 55 000 000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 15 000 000 貸：短期借款貸：短期借款 22 500 000 應(yīng)付帳款應(yīng)付帳款 3 000 000 其他應(yīng)付款其他應(yīng)付款 3 000 000 股股 本本 10 000 000 資本公積資本公積 90 000 000 營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外收入 8 500 000四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及舉例舉例2吸收合并吸收合并假設(shè)企業(yè)A和企業(yè)B非同一控制下的兩家公司，它們的合并符合非同一控制下企業(yè)合并。206年6月30日，A公司向B公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值1

35、元，市價(jià)為12元）對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得B公司凈資產(chǎn)，合并后B公司注銷法人資格。并假定購(gòu)買日是206年6月30日。合并前，A公司、B公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表：項(xiàng)目A公司B公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：資產(chǎn)：貨幣資金4312.5450450存貨6200255450應(yīng)收帳款300020002000長(zhǎng)期股權(quán)投資50002150 3800固定資產(chǎn)凈值700030005500無形資產(chǎn)45005001500資產(chǎn)總計(jì)30012.5835513700負(fù)債及所有者權(quán)益：負(fù)債及所有者權(quán)益：短期借款250022502250應(yīng)付帳款3750300300其他應(yīng)付款375300300負(fù)債合計(jì)6625285

36、02850股本（實(shí)收資本）75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤(rùn)5887.51005所有者權(quán)益合計(jì)23387.5550510850負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)30012.58355非同一控制下吸收合并舉例非同一控制下吸收合并舉例合并成本合并成本=100012=12000萬元萬元可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=137002850=10850萬元萬元商譽(yù)商譽(yù)=12000-10850=1150萬元萬元 借：貨幣資金借：貨幣資金 4 500 000 庫(kù)存商品（存貨）庫(kù)存商品（存貨）4 500 000 應(yīng)收帳款應(yīng)收帳款 20 000 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資

37、38 000 000 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 55 000 000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 15 000 000 商商 譽(yù)譽(yù) 11 500 000 貸：短期借款貸：短期借款 22 500 000 應(yīng)付帳款應(yīng)付帳款 3 000 000 其他應(yīng)付款其他應(yīng)付款 3 000 000 股股 本本 10 000 000 資本公積資本公積 110 000 000 四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及舉例理及舉例3控股合并控股合并假設(shè)企業(yè)A和企業(yè)B非同一控制下的兩家公司，它們的合并符合非同一控制下企業(yè)合并。206年6月30日，A公司向B公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值1元，

38、市價(jià)為8.75元）取得B公司70%的股權(quán)。并假定購(gòu)買日是206年6月30日。合并前，A公司、B公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表：項(xiàng)目A公司B公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：資產(chǎn)：貨幣資金4312.5450450存貨6200255450應(yīng)收帳款300020002000長(zhǎng)期股權(quán)投資50002150 3800固定資產(chǎn)凈值700030005500無形資產(chǎn)45005001500資產(chǎn)總計(jì)30012.5835513700負(fù)債及所有者權(quán)益：負(fù)債及所有者權(quán)益：短期借款250022502250應(yīng)付帳款3750300300其他應(yīng)付款375300300負(fù)債合計(jì)662528502850股本（實(shí)收資本）75002500資本公積

39、50001500盈余公積5000500未分配利潤(rùn)5887.51005所有者權(quán)益合計(jì)23387.5550510850負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)30012.58355非同一控制下控股合并舉例非同一控制下控股合并舉例確認(rèn)確認(rèn)A公司對(duì)公司對(duì)B公司的投資公司的投資l借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 87 500 000 貸：股本貸：股本 10 000 000 資本公積資本公積 77 500 000計(jì)算確定商譽(yù)計(jì)算確定商譽(yù)l合并商譽(yù)合并商譽(yù)=87 500 000-108 500 000*70%=11 550 000編制抵消分錄編制抵消分錄編制合并資產(chǎn)負(fù)債表編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 五、五、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法比較企

40、業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法比較購(gòu)買法的特點(diǎn)購(gòu)買法的特點(diǎn)l以公允價(jià)值為基礎(chǔ)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)l合并成本與商譽(yù)的確認(rèn)合并成本與商譽(yù)的確認(rèn)l合并前留存收益的處理合并前留存收益的處理 實(shí)施合并公司的凈利潤(rùn)包括存續(xù)公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)以及其他參與合并公司的凈利潤(rùn)，但僅限于企業(yè)合并日后的部分。合并留存利潤(rùn)是存續(xù)企業(yè)的留存利潤(rùn)，即合并時(shí)被合并企業(yè)的留存利潤(rùn)不能合并。l直接相關(guān)費(fèi)用的處理直接相關(guān)費(fèi)用的處理五五、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法比較、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法比較權(quán)益結(jié)合的特點(diǎn)權(quán)益結(jié)合的特點(diǎn)l參與合并的企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按合并日的帳面價(jià)值計(jì)量l合并方取得的凈資產(chǎn)帳面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)帳面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額

41、，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。l合并前留存收益的處理。被并企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的凈收益應(yīng)并入合并報(bào)表。l被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。l直接相關(guān)費(fèi)用的處理。審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)與發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。五五、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法比較、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法比較適用的范圍不同適用的范圍不同計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同購(gòu)買成本與商譽(yù)的確認(rèn)購(gòu)買成本與商譽(yù)的確認(rèn)合并前留存收益的處理合并前留存收益的處理l母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)將該子公司合并當(dāng)期期處置報(bào)告期末子公司，應(yīng)將該子公司合并當(dāng)期期處置報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。l因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納該子公購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。入合并利潤(rùn)表。