中級財(cái)務(wù)會計(jì)（上）：第5章 長期股權(quán)投資

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1、 第五章 長期股權(quán)投資本章涉及的準(zhǔn)則：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號合營安排企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報表第一節(jié)第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量長期股權(quán)投資的初始計(jì)量第二節(jié)第二節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量第三節(jié)第三節(jié) 長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換與重分類與重分類第四節(jié)第四節(jié) 長期股權(quán)投資的處置長期股權(quán)投資的處置目 錄一、長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量 內(nèi) 容對被投資單位的影響1能夠?qū)嵤┛刂频臋?quán)益性投資（對子公司的投資）控制2具有重大影響的權(quán)益性投資（對聯(lián)營企業(yè)的投資）重大影響3對合營企業(yè)的權(quán)益性

2、投資共同控制1.控制 定義：投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。如何理解“控制”？ 三要素要素1：擁有對被投資方的權(quán)力 有權(quán)指揮其相關(guān)活動(顯著影響被投資單位回報的活動)l銷售和購買貨物l管理金融資產(chǎn)l選擇、取得或處置資產(chǎn)l研究和開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝l確定資本結(jié)構(gòu)或融資 對被投資方的權(quán)力來自于權(quán)利，如投票權(quán),或其他復(fù)雜情況以投票權(quán)（或潛在投票權(quán)）的形式存在的權(quán)利任命、更換或解除被投資單位關(guān)鍵管理人員（其有能力指揮相關(guān)活動）的權(quán)利任命或解除某一企業(yè)(指揮被投資單位相關(guān)活動)的權(quán)利令被投資單位參與有利于投資者的交易，或?qū)?/p>

3、其變動否決其他權(quán)利，如管理合同中規(guī)定的決策權(quán)等擁有多數(shù)投票權(quán)，但無權(quán)支配被投資單位：例：半數(shù)以上投票權(quán)，但被投資單位的相關(guān)活動聽從于政府、法院、接受者、清算者等的命令沒有多數(shù)投票權(quán)，但擁有對被投資方的權(quán)力：投資者和其他投票權(quán)持有者之間的合同安排來自其他合同安排的權(quán)利投資者的投票權(quán)：規(guī)模，和相對于其他投資者的規(guī)模和分散程度潛在投票權(quán)以上的組合要素2：通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報回報包括:股利、被投資單位經(jīng)濟(jì)利益的其他分配、投資者在被投資單位投資的價值變動為被投資單位的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)獲得的報酬、服務(wù)費(fèi)、被投資單位清算時其資產(chǎn)負(fù)債的剩余權(quán)益、稅收利益等其他權(quán)益持有者不能獲得的回報要素

4、3：有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響回報金額權(quán)力與回報之間應(yīng)當(dāng)有關(guān)聯(lián)例：甲公司投資于乙公司，60%，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制甲公司：母公司乙公司：子公司2.重大影響 投資方對被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。u20%及以上,除非有確鑿證據(jù)證明并非如此u20%以下，也可能 P131 聯(lián)營企業(yè)3.共同控制對合營企業(yè)的權(quán)益性投資企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號合營安排合營安排定義：一項(xiàng)由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。特征：u各參與方受到該契約安排的約束u兩個或兩個以上的參與方對該安排實(shí)施共同控制共同控制的含義: 按照相關(guān)的約定對某項(xiàng)安排所共有的控制

5、，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。相關(guān)活動: 對某項(xiàng)安排的回報產(chǎn)生重大影響的活動。例：假定A, B, C三方建立一項(xiàng)安排。該安排中，A擁有50%的投票權(quán)， B擁有30%的投票權(quán)，C擁有20%的投票權(quán)。A, B, C之間的合約安排明確規(guī)定，在作出該安排的相關(guān)活動的決策時要求至少75%的投票權(quán)。對合營安排享有共同控制的參與方：A和B如何理解共同控制？合營安排中，任何一方都不能單獨(dú)控制該安排對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能阻止其他參與方或一組參與方單獨(dú)控制該安排即使并非所有參與方共同控制該安排，也可以是合營安排合營安排參與方的區(qū)分：對合營安排享有共同控制的參

6、與方（合營方）對合營安排不享有共同控制的參與方 例：合營方：A, B不享有共同控制的參與方 ：C 合營安排分類合營安排的組織不通過一單獨(dú)主體來組織通過一單獨(dú)主體來組織合營企業(yè)共同經(jīng)營按照合同安排對資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)處理權(quán)益法合營安排的分類1.共同經(jīng)營 合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)，且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排2.合營企業(yè) 合營方對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排*合營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)確定分類作為“長期股權(quán)投資”核算例：假定A, B, C三方建立一項(xiàng)安排（甲公司）。該安排中，A擁有50%的投票權(quán)， B擁有30%的投票權(quán)，C擁有20%的投票權(quán)。A, B, C

7、之間的合約安排明確規(guī)定，在作出該安排的相關(guān)活動的決策時要求至少75%的投票權(quán)。分析： A, B, C對甲公司的投資。二、長期股權(quán)投資初始計(jì)量的原則u在取得長期股權(quán)投資時，應(yīng)按初始投資成本入賬 分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定u 取得投資時，如果實(shí)際支付的價款或其對價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤：應(yīng)收股利三、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 企業(yè)合并：將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。 吸收合并 新設(shè)合并 控股合并：形成投資關(guān)系企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資:初始投資成本u同一控制下的企業(yè)合并u非同一控制下的企業(yè)合并（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 同

8、一控制下的企業(yè)合并： 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。例：合并方的初始投資成本= 合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報表中的賬面價值的份額1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價借:長期股權(quán)投資 被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 貸:合并對價(銀行存款等) 賬面價值 差額:借或貸?u為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用：發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）u為合并發(fā)生的相關(guān)債券、債務(wù)手續(xù)費(fèi)、傭金：計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額例5-1 假設(shè)合并日華聯(lián)公司盈余公積400萬1）假設(shè)合并日華聯(lián)公司盈余公積40萬2）假設(shè)合并

9、日A公司所有者權(quán)益賬面價值6 000萬 2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價借:長期股權(quán)投資 被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 貸:股本 發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額 差額:?發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金： 抵減權(quán)益性證券溢價收入（資本公積股本溢價） 溢價收入不足沖減的，沖減留存收益（盈余公積、利潤分配未分配利潤）例5-2注意的問題：會計(jì)政策、會計(jì)期間要統(tǒng)一！ 合并前合并方與被合并方采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間不一致： 按合并方的會計(jì)政策、會計(jì)期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整 長期股權(quán)投資初始投資成本=調(diào)整后的被合并方所有者權(quán)益賬面價值合并方的持股比例（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長

10、期股權(quán)投資 非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易 購買方-被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本：確定的合并成本合并成本包括：u購買方付出的合并對價（付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債或發(fā)行的權(quán)益性證券）的公允價值*合并直接相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用借:長期股權(quán)投資 合并成本 貸:合并對價（銀行存款、無形資產(chǎn)等） 公允價值合并直接相關(guān)費(fèi)用:借:管理費(fèi)用 貸:銀行存款 購買方作為合并對價付出的資產(chǎn)： 公允價值與其賬面價值的差額:資產(chǎn)處置損益u 付出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出u 付出的資產(chǎn)為存貨：作為銷售處理u付出的資產(chǎn)為金融資產(chǎn)：投

11、資收益（如果是AFS,持有期間確認(rèn)的公允價值變動形成的其他綜合收益，轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益）例5-3 購買方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)行債券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用：計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額 購買方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用：抵減溢價收入，溢價發(fā)行收入不足沖減的，沖減留存收益 例5-4小結(jié)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 初始投資成本:合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報表中的賬面價值的份額非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 初始投資成本:合并成本四、非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資初始投資成本:實(shí)際支付的價款和相

12、關(guān)稅費(fèi)(不含應(yīng)收股利)例5-5（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資 初始投資成本:發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值例5-6（三）投資者投入的長期股權(quán)投資初始投資成本:合同或協(xié)議約定的價值，合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外例5-7 （四）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資 （五）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資第二節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量成本法權(quán)益法一、成本法 定義：（一）成本法的核算要點(diǎn)1.取得投資時，按照初始投資成本入賬2.追加投資或收回投資時,按照追加投資的成本或收回投資的成本調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值3.被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時,確認(rèn)投資收益4.被投資企業(yè)分派股票股利,不做會

13、計(jì)處理(除權(quán)日做備忘記錄)例5-11成本法適用范圍1.對子公司的投資(控制)二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法 適用范圍： 對合營企業(yè)的投資(具有共同控制) 對聯(lián)營企業(yè)的投資(重大影響)權(quán)益法(一)定義 取得投資時以投資成本計(jì)量，在投資持有期間要根據(jù)投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動，對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的一種會計(jì)處理方法 長期股權(quán)投資的賬面價值=?（二）核算要點(diǎn)1. 取得投資時(1)按照確定的初始投資成本入賬;(2)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理：AB.不調(diào)整初始投資成本A后者：不調(diào)整 前者后者： 調(diào)整投資成本和留存收益例

14、5-202）對于取得原投資后至處置投資交易日之間被投資單位所有者權(quán)益變動中投資企業(yè)按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有份額：被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣現(xiàn)金股利）導(dǎo)致的：u原投資時至處置投資當(dāng)期期初：調(diào)整投資賬面價值和留存收益u處置投資當(dāng)期期初至處置投資日：調(diào)整投資賬面價值和投資收益被投資單位其他綜合收益變動導(dǎo)致的： 調(diào)整投資的賬面價值和“其他綜合收益”其他原因?qū)е碌模?調(diào)整投資的賬面價值和“資本公積其他資本公積”例5-20例5-20修改假設(shè)2013年度，A公司曾分配現(xiàn)金股利1000萬元。要求：做出2014年4月1日的賬務(wù)處理。l（5500-1000）40%=1800（180，1620）l 50040%=

15、200（二）追加投資導(dǎo)致的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 成本法下的初始投資成本：根據(jù)企業(yè)合并類型來確定同一控制下企業(yè)合并： C=合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額非同一控制下企業(yè)合并: C=長期股權(quán)投資的原賬面價值 + 新增投資成本 注意：原采用權(quán)益法核算時確認(rèn)的OCI,不轉(zhuǎn)出。待處置投資時再轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益（或其他科目）。P153校對 例5-21例5-21（同一控制下的企業(yè)合并）借：長期股權(quán)投資B公司 11000(20000*55%) 貸：長期股權(quán)投資B公司(投資成本） 5700 B公司(損益調(diào)整） 300 B公司(其他綜合收益）150 銀行存款 4800 資本公積股本溢價 50例5-21（

16、非同一控制下的企業(yè)合并）C=長期股權(quán)投資的原賬面價值 6150+ 新增投資成本4800 =10950借：長期股權(quán)投資B公司 10950 貸：長期股權(quán)投資B公司(投資成本） 5700 B公司(損益調(diào)整） 300 B公司(其他綜合收益）150 銀行存款 4800二、長期股權(quán)投資的重分類權(quán)益性投資包括：對子公司的投資（成本法）對合營/聯(lián)營企業(yè)的投資（權(quán)益法）以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)（一）以FV計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為長期股權(quán)投資1.追加投資形成對子公司的投資 初始投資成本：根據(jù)企業(yè)合并類型來確定同一控制下企業(yè)合并： C=合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 例5-22例5-22修改：l原為：可

17、供出售金融資產(chǎn)lC公司所有者權(quán)益總額14500萬l華聯(lián)公司“資本公積股本溢價 ”的余額400萬初始投資成本=1450055%=7975 (1200+300)+6750=8250差額:275（一）以FV計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為長期股權(quán)投資1.追加投資形成對子公司的投資非同一控制下企業(yè)合并: C=AFS等原賬面價值 + 新支付對價的公允價值 注意：原作為AFS核算時確認(rèn)的OCI，轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。 例5-232.追加投資形成對合營/聯(lián)營企業(yè)的投資C=原股權(quán)投資的公允價值 + 新支付對價的公允價值 注意：追加投資時AFS的FV與賬面價值的差額，以及持有期間因FV變動而確認(rèn)的OCI，轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

18、例5-24例5-24借：長期股權(quán)投資E公司 (投資成本） 1050+4200 貸：可供出售金融資產(chǎn)E公司 (成本） 850 E公司 (公允價值變動） 150 投資收益 50 銀行存款 4200借：其他綜合收益 150 貸：投資收益 150（二）長期股權(quán)投資重分類為以FV計(jì)量的金融資產(chǎn)對子公司的投資（成本法）對合營/聯(lián)營企業(yè)的投資（權(quán)益法）以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)會計(jì)處理：1.處置股權(quán)的處理2.剩余股權(quán)的重分類借：可供出售金融資產(chǎn)等 A(重分類日的FV) 貸：長期股權(quán)投資 B(原賬面價值)借或貸：投資收益 C(A和B的差額)*原采用權(quán)益法核算的：1）相關(guān)OCI 轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資損益（或其他科目）2）

19、“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資損益例5-25補(bǔ)充例題補(bǔ)充例題 A 公司持有B公司30%的股權(quán)，具有重大影響。2014年11月3日，將一半股權(quán)出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款1800萬元。出售時長期股權(quán)投資的賬面價值3200萬元，其中投資成本3300，損益調(diào)整400（貸方），其他綜合收益100（借方，性質(zhì)為被投資單位的AFS的累計(jì)公允價值變動），其他權(quán)益變動為200（借方）。 由于無法再對甲公司施加重大影響，將剩余股權(quán)轉(zhuǎn)為AFS，剩余股權(quán)的FV為1800萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素的影響。問：問：A A 公司的處理？公司的處理？1）處置50%的股權(quán)投資：借：銀行存款 1800 長期股權(quán)投資

20、B公司 (損益調(diào)整) 200 貸：長期股權(quán)投資 B公司 (投資成本) 1650 B公司 (OCI) 50 B公司 (其他權(quán)益變動) 100 投資收益 2002）原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資損益。借：其他綜合收益 100 貸：投資收益 1003）原計(jì)入“資本公積其他資本公積”的權(quán)益變動全部轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。借：資本公積其他資本公積 200 貸：投資收益 2004）將剩余股權(quán)轉(zhuǎn)為AFS。借：可供出售金融資產(chǎn) B公司 (成本) 1800 長期股權(quán)投資 B公司 (損益調(diào)整) 200 貸：長期股權(quán)投資 B公司 (投資成本) 1650 B公司 (其他綜合收益 ) 50 B公司 (其他權(quán)益

21、變動) 100 投資收益 200一、長期股權(quán)投資的一、長期股權(quán)投資的處置損益的構(gòu)成處置損益的構(gòu)成u處置收入處置收入-(-(賬面價值賬面價值+ +應(yīng)收股利應(yīng)收股利) )*原采用權(quán)益法核算的：1）相關(guān)OCI 轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資損益（或其他科目）2）“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資損益第四節(jié) 長期股權(quán)投資的處置部分處置時部分處置時: : 按該項(xiàng)投資的總平均成本確定處置部分的按該項(xiàng)投資的總平均成本確定處置部分的成本成本 按相同的比例結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的長期股權(quán)投資按相同的比例結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和相關(guān)的資本公積減值準(zhǔn)備和相關(guān)的資本公積或或OCIOCI的的金額金額二、處置長期股權(quán)投資的會計(jì)處理二、處置長期股權(quán)投資的會計(jì)處理例例5-26,275-26,27列示長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資作業(yè)作業(yè)5-5-長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資（計(jì)算及賬務(wù)處理題）（計(jì)算及賬務(wù)處理題）