人民大學(xué)出版社戴德明老師版高級會計學(xué)（第六版）講義 第八講企業(yè)合并

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1、 第八講 企業(yè)合并（見教材第六版第5章） 一、企業(yè)合并的基礎(chǔ)理論 （一）企業(yè)合并的定義 ――我國會計準則的企業(yè)合并。 －－國際財務(wù)報告準則的企業(yè)合并。 ――美國會計準則的企業(yè)合并。 ――企業(yè)合并定義的深入理解，即“報告主體”。 （二）企業(yè)合并的分類 企業(yè)合并的分類――按照所涉及的行業(yè) ――橫向合并，概念解釋及其目的、作用。 ――縱向合并，概念解釋及其目的、作用。 ――混合合并，概念解釋及其目的、作用。 企業(yè)合并的分類――按照法律形式 ――吸收合并，原來被合并企業(yè)法人地位消失，合并企業(yè)存在； ――創(chuàng)立合并，原來的合并和被合并企業(yè)的法人地位都消失，一個

2、新企業(yè)誕生； ――控股合并，原來的合并和被合并企業(yè)的法人地位都存在，相互之間形成了股權(quán)聯(lián)合，一個企業(yè)集團誕生。 企業(yè)合并的分類――按照企業(yè)合并的性質(zhì) 1、購買合并 ――既可以是吸收合并，又可以是控股合并，但少見新設(shè)合并； ――既可以支付現(xiàn)金（實際支付額），又可以支付債務(wù)性證券（現(xiàn)值）；在不同的支付方式下，計價的要求也有不同。無論采取哪種方式，購買成本都應(yīng)包括合并過程的直接費用。 購買法的關(guān)鍵問題在于購買成本的確定、被購買企業(yè)可辯認凈資產(chǎn)公允價值的確定和商譽的處理。 在購買合并中，有兩種情況： ――被購買企業(yè)法人地位消失的情況，主要是吸收合并、新設(shè)合并；不會是控股

3、合并； ――被購買企業(yè)法人地位沒有消失，亦即我們一般稱謂的控股合并。 從現(xiàn)在的情況來看，多議論的是場內(nèi)合并和場外合并，主要是控股合并。 ――新浪大夢初醒，盛大要成它“后媽”！猛發(fā)毒丸，不許“后媽”入贅。 ――聯(lián)想幾經(jīng)波折，將IBM攬入懷中；其中有何甜酸苦辣，誰能知道。 這是場內(nèi)合并？還是場外合并？ 2、交換股份合并 ――某一企業(yè)的股份與另一企業(yè)的相互交換，其結(jié)果是一個公司被另一個公司所控制。 ――一般來說，雙方的法人地位同時存在，很少有被合并方不存在的。 與上述的購買合并相比，交換股份合并的特點即為不用支付現(xiàn)金，也不用在合并之后抵償債務(wù)，是較為單純的股權(quán)交易。 舉例

4、來說：甲公司的股份為10000股，每股面值1元，市價6元；乙公司的股份1000股，每股面值1元，市價3元。經(jīng)雙方商定，甲公司用自己的300股，換了乙公司的600股。這樣甲公司成了乙公司的控股股東，乙公司的原大股東成了甲公司的股東，并保留了自己在原乙公司的400股。其結(jié)果是，甲公司取得了對乙公司的控股權(quán)。 與上述購買合并中的控股合并相比，甲公司沒有支付現(xiàn)金，也不會有其他支付事項。但是已經(jīng)在實際上成了乙公司的大股東。還有： ――這樣的合并多是控股合并。 ――這樣的事情主要是場外交易，與一般稱謂的場內(nèi)的并購差別很大。（但是，上市公司往往會伴隨某種情況的場內(nèi)其他事項） 3、新增股份的合

5、并 ――一個公司（上市公司）通過定向增發(fā)，吸納另一企業(yè)稱為自己的控股企業(yè)。 ――被合并的公司可能存在，也可能不存在，但一般都是存在的。 可以理解為上述交換股份合并的一種特殊形式。 舉例來說：甲公司的股份為10000股，每股面值1元，市價6元；乙公司的股份1000股，每股面值1元，市價3元。經(jīng)雙方商定，甲公司增發(fā)股份300股，全部由乙公司持有，條件是以增發(fā)的股份換取乙公司的600股。這樣甲公司成了乙公司的控股股東，乙公司的原大股東成了甲公司的股東，并保留了自己在原乙公司的400股。其結(jié)果是，甲公司取得了對乙公司的控股權(quán)。 但是，若乙公司原來非為上市公司，而是通過以原有的資產(chǎn)支付成為甲公

6、司的股東呢？這就可能會有被合并企業(yè)法人地位喪失的情況。 這樣的事越來越多了！ 其他方式的合并 ――比如我國以國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營形式形成的合并； ――企業(yè)以股權(quán)聯(lián)合方式形成的新設(shè)合并； ――企業(yè)集團為提高競爭能力而發(fā)生的與“分拆”相關(guān)的合并；等等。 其實，這樣的事項也可以近似地歸于上述的不同分類中，但是已經(jīng)形成了“變異”。 在實際工作中，一些事項是很難直接解釋清楚的。如： ――瓊民源虛增利潤，弄巧成拙，中關(guān)村科技入主接“殼”，使“第一假”改換門庭。 ――有錢的企業(yè)被政府硬“塞”給幾個沒錢的，“捆綁也要成夫妻”。 這是不是合并？是場內(nèi)合并？還是場外合并？是購買合并還是股權(quán)

7、聯(lián)合？ 一些相關(guān)的概念和方法要在公司財務(wù)課程中尋找。如收購計劃、反收購措施；等等。 研究這樣問題的重要意義 ――這在企業(yè)的發(fā)展，尤其是集團式經(jīng)營中至關(guān)重要。 ――上述各種情況在我國社會經(jīng)濟中是客觀存在的，并引起了人們的高度關(guān)注。 ――解決其會計問題，能夠在如實反映企業(yè)合并狀況、平衡各方利益方面發(fā)揮重要作用。 ――這是國際會計界最棘手的問題之一。 再有就是我國新會計準則的同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 1、 同一控制下的企業(yè)合并。條件與圖形解釋。 2、 非同一控制下的企業(yè)合并。條件與圖形解釋。 二、企業(yè)合并會計問題的爭論 （一） 購買法與權(quán)益集合法的關(guān)系

8、 一個重要的前提： 權(quán)益集合法只適應(yīng)于企業(yè)以交換或發(fā)行新股份方式的企業(yè)合并。只是在將購買法與權(quán)益集合法進行比較時，才會將合并的雙方模擬為主并企業(yè)和被并企業(yè)。 有這樣一句話可以參考：在企業(yè)合并中，只有換股合并，也即是實施合并的企業(yè)與其他參與合并企業(yè)的股東間交換普通股的合并方式，才存在在購買法與權(quán)益集合法之間的選擇。 兩種方法在定義上的比較： 比較項目 購買法 權(quán)益集合法 合并理念 將企業(yè)合并視為一種購買行為 被購買者可能處于被動的地位 將企業(yè)合并視為各企業(yè)的權(quán)益結(jié)合 被合并者也可理解為共同參與 合并要求 購買者對被購買者的資產(chǎn)等重新估價 就會有與計價相關(guān)的各種事

9、項，難！ 各參與者各自的會計報表保持原有數(shù)據(jù) 也可能會有，但是在賬面上不顯示，易！ 資產(chǎn)負債表反映 主并企業(yè)凈資產(chǎn)按賬面價格反映，被并企業(yè)按公允價值反映 二者的計價基礎(chǔ)有差異 主并企業(yè)和被并企業(yè)都按賬面價格反映 二者的計價基礎(chǔ)無差異 利潤表反映 主并企業(yè)整個期間的數(shù)額，被并企業(yè)從合并日到期末的數(shù)額 或者說，合并日只是資產(chǎn)負債表 主并企業(yè)和被并企業(yè)整個會計期間的數(shù)額 或者說，合并日所有的報表都合 合并結(jié)果 ――可能會出現(xiàn)賬面上反映的商譽 ――消除了原賬面上的留存利潤等 ――不會被認為粉飾報表 ――即使有，也不在賬面上反映 ――將原來的帳面利潤等也接了過來

10、 ――有了粉飾報表的嫌疑 將權(quán)益結(jié)合法與購買法結(jié)合起來可以看到，二者的區(qū)別在于以下幾點： ――權(quán)益結(jié)合法按照賬面價值計價，而購買法按照公允價值計價； ――權(quán)益結(jié)合法不會產(chǎn)生商譽，而購買法則可能會產(chǎn)生商譽（或者是負商譽）； ――權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并時，若被合并企業(yè)法人地位存在，就所有的財務(wù)報表都要合并；而購買法則在合并日只是合并資產(chǎn)負債表。 案例分析之一：購買法和權(quán)益及合法的比較。 舉一例說明：見下表，設(shè)甲公司在年中可能會出資980萬元購買合并乙公司；或者是不反映購買價格，即采用權(quán)益集合法表示。兩種合并方式的結(jié)果比較。 比較

11、表格 單位：萬元 各會計報表項目 甲公司（歷史成本） 乙公司 購買法合并后的計價 權(quán)益集合法的合并計價 歷史成本 公允價值 數(shù)額差異 流動資產(chǎn) 1000 500 600 100 1600 1500 固定資產(chǎn) 1000 500 700 200 1700 1500 形成商譽 140 140 140 0 資產(chǎn)總額 2000 1000 3440 3000 流動負債 500 200 200 0 700 700 長期負債 500 300 260 －40

12、 760 800 初始資本 800 450 980 530 1780 1250 留存收益 200 50 0 －50 200 250 凈資產(chǎn) 1000 500 980 480 1980 1500 權(quán)債總額 2000 1000 3440 3000 商譽的計算過程：980（購買額）＋460（負債的公允價值）－1300（有形資產(chǎn)的公允價值）＝140萬元 或者是：有形資產(chǎn)凈值（1300）＋無形資產(chǎn)（140）＝負債（460）＋凈資產(chǎn)（980） 或者說，甲公司所出的價格也就等于乙公司的權(quán)益的對價。 因此，一般認為，由于采用了公允價值

13、對購入的資產(chǎn)進行計價，所以采用購買法時的資產(chǎn)價格會高于采用權(quán)益集合法時。 再從利潤表來看：假設(shè)下表是甲、乙公司在合并時的利潤表情況 比較項目 甲公司（全年數(shù)） 乙公司 購買法 權(quán)益集合法 全年數(shù) 合并后數(shù) 營業(yè)收入 2000 1300 800 2800 3300 營業(yè)成本 1200 700 500 1700 1900 營業(yè)利潤 800 600 300 1100 1400 期間費用 400 300 150 550 700 商譽攤銷 （暫設(shè)不含） 28 利潤總額 400 300 150 522 700

14、 所得稅 130 100 50 162 230 凈利潤 270 200 100 360 470 因此，一般又認為，采用權(quán)益集合法時，會導(dǎo)致帳面利潤增高，以至于虛增利潤。 ――最起碼是比采用購買法時利潤額要高。 ――結(jié)合上面所述的不同的方法與資產(chǎn)之間的關(guān)系也可知，這也會影響利潤率指標。 同學(xué)們要結(jié)合上面的舉例，仔細閱讀教材中內(nèi)容。 三、企業(yè)合并的會計方法 結(jié)合我國企業(yè)會計準則的要求，此處解釋教材中的具體內(nèi)容。 （一）同一控制下的企業(yè)合并 我國會計準則對同一控制下的合并有如下要求： 　　第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制

15、且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 　　同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。 合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。 注意對同一控制的解釋及其對雙方的稱呼。 第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 例：某甲公司與某乙公司合并，乙公司合并時的賬面資產(chǎn)100萬元，負債40萬元，權(quán)益60萬元。甲公司合并對價分

16、別是60萬，80萬元，或40萬元。 支付60萬元時： 借：并入資產(chǎn) 100萬 貸：付出資產(chǎn) 60萬 負債 40萬 支付80萬元時： 借：并入資產(chǎn) 100萬 資本公積 20萬（或加入為分配利潤、盈余公積） 貸：付出資產(chǎn) 80萬 負債 40萬 但是，在支付40萬元時： 借：并入資產(chǎn) 100萬 貸：付出資產(chǎn) 40萬 負債 40萬 資本公積 20萬 不過上面所述的內(nèi)容都是被合并方喪失法人主體的情況，否則，會計分錄只為： 借：長期股權(quán)

17、投資 貸：付出資產(chǎn) 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，按照本條規(guī)定確定的合并方取得資產(chǎn)和負債的價值是指母公司編制合并日合并財務(wù)報表時應(yīng)列示的金額。 這才是不取消被合并企業(yè)法人地位的情況。 第七條 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當按照本企業(yè)會計政策對被合并方的會計報表相關(guān)項目進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準則規(guī)定確認。 （先調(diào)后合） 第八條 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。 （與合并的會計處理無關(guān)。應(yīng)當注意，這是很

18、重要的一句話，后又發(fā)文調(diào)整） 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。 （與過去的會計處理方式基本一致） 　　第九條 合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 　　合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當按其賬面價值計量。因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照本準則規(guī)定進行調(diào)整的，應(yīng)當以調(diào)整后的賬面價值計量。 　　合并利潤表應(yīng)當包括參與合并

19、各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當在合并利潤表中單列項目反映。 　　合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。 編制合并財務(wù)報表時，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定處理。（合并日要編制所有的合并會計報表） （在這一部分，要注意合并后被合并企業(yè)是否還保留法人地位。這是很重要的） 將同一控制的合并的內(nèi)容進行總結(jié)： ――其特點為不作為購買，屬于集團內(nèi)資產(chǎn)的重新組合；交易價格往往受最終控制方的影響。 ――其會計處理的原則為不按照公允價值調(diào)整，只是按照原賬

20、面價值；合并中不形成商譽；也不確認損益。 ――合并過程發(fā)生的相關(guān)費用記入當期損益，包括會計審計費用、法律咨詢費用、評估費用等；但不包括發(fā)行證券手續(xù)費、傭金、權(quán)益性證券手續(xù)費（遞減權(quán)益數(shù)額）。 ――合并的結(jié)果是所有的報表都要合并。 對【例1】的解釋 ――對同一控制下的合并的認定。 ――確定合并時的計價基礎(chǔ)，即賬面價值。 ――按照賬面價值并入了被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債。見教材的會計分錄。 ――全部資產(chǎn)（賬面價值100000＋300000＋400000＋1200000＝2000000）減去全部負債（420000＋80000＝500000）后的數(shù)額為1500000元。 ――

21、按照每股10元的賬面價格、20元的市場價格計算，P公司實際支付的數(shù)額為2000000元，但是，按照1000000元的數(shù)額增加股本，其他的數(shù)額增加資本公積500000元。 ――按照會計準則的規(guī)定，“合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益”，例中沖減的是資本公積。 ――按照會計準則的規(guī)定，“合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益”，例中進入管理費用。 按照準則的要求，會計分錄如下： 借：管理費用 1500

22、00 資本公積（留存收益） 100000 貸：銀行存款 250000 借：銀行存款 100000 應(yīng)收賬款 300000 存貨 400000 固定資產(chǎn) 1200000 貸：應(yīng)付賬款 420000 應(yīng)付債券 80000 股本 1000000 資本公積 500000 我們應(yīng)當清楚：即使是股本和資本

23、公積各自的數(shù)額可能會變化，但是凈資產(chǎn)總數(shù)不變。 再就是，通過會計分錄我們應(yīng)當看清楚，這樣的合并是吸收合并，即被合并企業(yè)喪失了法人地位。 進一步推導(dǎo)：若這筆業(yè)務(wù)不是吸收合并而是控股合并，P公司會計分錄該怎樣做呢？ 借：長期股權(quán)投資 1500000 貸：股本 1000000 資本公積 500000 對【例2】的解釋 按照上述思路來理解，道理是一樣的。即上面的一句話：即使是股本和資本公積各自的數(shù)額可能會變化，但是凈資產(chǎn)總數(shù)不變。 《會計準則解釋2010》對此的解釋如下：（主要是同一控制下的控股合并） 例

24、1、A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2011年3月10日子母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍然維持其法人地位繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項合并，A公司發(fā)行了6萬股本（普通股，每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司和B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下表。 A公司 B公司 項目 金額 項目 金額 股本 360000 股本 60000 資本公積 100000 資本公積 20000 盈余公積 80000 盈余公積 40000 未分配利潤 20000

25、0 未分配利潤 80000 合計 740000 合計 200000 A公司在合并日的會計處理： 借：長期股權(quán)投資 200000 貸：股本 60000 資本公積 140000 再就是，將B公司原有的盈余公積與未分配利潤進行確認。 借：資本公積 120000 貸：盈余公積 40000 未分配利潤 80000 及其，這樣的處理就是： 借：長期股權(quán)投資 200000 貸：股本 60000

26、 資本公積 20000 盈余公積 40000 未分配利潤 80000 例2、A公司以一項賬面價格為280萬元的固定資產(chǎn)（原價400萬元，累計折舊120萬元）和一項賬面價值為320萬元的無形資產(chǎn)（原價500萬元，累計攤銷180萬元）為對價取得同一集團內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100%的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表。 A公司 B公司 項目 金額 項目 金額 股本 36000000 股本 2000000 資

27、本公積 1000000 資本公積 2000000 盈余公積 8000000 盈余公積 3000000 未分配利潤 20000000 未分配利潤 3000000 合計 65000000 合計 10000000 進行的會計處理為： 借：固定資產(chǎn)清理 2800000 累計折舊 1200000 貸：固定資產(chǎn) 4000000 同時： 借：長期股權(quán)投資 10000000 累計攤銷 1800000 貸：固定資產(chǎn)清理 28000

28、00 無形資產(chǎn) 5000000 資本公積 4000000 （看一下，資本公積是怎樣算出來的，該怎樣處理？） （二）非同一控制下的企業(yè)合并 我國會計準則對非同一控制下的合并有如下要求： 　第十條 參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。 　　非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。 購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。 這是一般的購買法下的企業(yè)合并，與上面

29、的同一控制合并之間的區(qū)別在于：在合并時，雙方會經(jīng)過充分的討價還價，最后形成公允價值 第十一條 購買方應(yīng)當區(qū)別下列情況計量合并成本： 　　(一)一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。 （注意其與上述的同一控制下合并的區(qū)別）（可聯(lián)系長期股權(quán)投資準則，與那個準則的方式一致） 　　(二)通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 (三)購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。 請注意：這里的要求與上面的第八條的區(qū)別。其根本原因是：

30、那是同一控制下的合并，而這是非同一控制下的合并。 但是，在后來發(fā)出的《會計準則解釋第4號》，有對這樣的說法進行調(diào)整。 (4) 在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。 （與“或有事項”的要求基本一致，也要按照計入的原則處理?；蛘呤钦f在這是就要把“或有負債”計為真實負債的“預(yù)計負債”）。 第十二條 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。（先調(diào)整成公允價值，再進行合并） 計入哪個賬戶呢？

31、計入“營業(yè)外收入”或者是“營業(yè)外支出”。 　　第十三條 購買方在購買日應(yīng)當對合并成本進行分配，按照本準則第十四條的規(guī)定確認所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債。 　　(一)購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。（這與西方會計中商譽確認的方法完全一致，而上述同一控制的合并無此內(nèi)容。這里的內(nèi)容是很重要的） 　　初始確認后的商譽，應(yīng)當以其成本扣除累計減值損失的金額計量。商譽的減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定處理。（只進行測試，不進行攤銷） 　　(二)購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資

32、產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理： 　　對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核； 經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益。 （不形成負商譽，會形成與所得稅相關(guān)的事項。但是，稅法是否將這樣事項列為稅前扣除項目，還有待于再看） 　　第十四條 被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，符合下列條件的，應(yīng)當單獨予以確認： 見教材Ｐ２１９。 　　(一)合并中取得的被購買方除

33、無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn))，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照公允價值確認。 　　合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為無形資產(chǎn)并以公允價值計量。 （現(xiàn)在的問題是，我們該到哪里去尋找公允價值） 　　(二)合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照公允價值確認。 　　(三)合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照公允價值單獨確認為負債?；蛴胸搨诔跏即_認后，應(yīng)當按照以下兩者孰高進行后續(xù)計

34、量： 　　1．按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》應(yīng)予確認的金額； 2．初始確認金額減去按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的原則確認的累計攤銷額后的余額。 第十五條 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值。期末編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當按照購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。 （這是新的規(guī)定，應(yīng)當注意的是：這里沒有要求即刻就調(diào)，而是在備查簿中先記錄，待期末編制合并財務(wù)報表時調(diào)；而且只是在合并財務(wù)報表上調(diào)，沒有說是否變動子公司的會計數(shù)據(jù)）

35、 　　第十六條 企業(yè)合并發(fā)生當期期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并確認和計量。 購買日后12個月內(nèi)對確認的暫時價值進行調(diào)整的，視為在購買日確認和計量。 （其實，這里給了一個緩沖期，亦即可調(diào)整的時期可以適當延長） 第十七條 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應(yīng)當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，以按照本準則規(guī)定處理的結(jié)果列示。（只編制合并資

36、產(chǎn)負債表。這里要特別注意與上面第九條之間的差別。關(guān)鍵是，這是國際會計準則取消權(quán)益結(jié)合法的最大理由） 將非同一控制合并進行如下總結(jié)： ――以市價為交易基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理； ――要確定購買成本，并將其在所取得的資產(chǎn)和負債之間進行分配； ――所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券按照公允價值計量；付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之和計入合并當期損益； ――合并期間發(fā)生的費用記入合并成本（但是，與發(fā)行證券相關(guān)的費用遞減發(fā)行收入）； ――可辨認資產(chǎn)、負債原則上按照公允價值確認，按照公允價值確認的標準進行； ――合并成本大于所取得資產(chǎn)凈額的部分確認為商譽，并定期進行減值準備的

37、測算； ――合并成本小于所取得資產(chǎn)凈額的部分計入合并當期損益。 舉例說明（此例與下一講，即合并財務(wù)報表），也有緊密的聯(lián)系。 【例補】設(shè)某乙公司，資產(chǎn)負債表中的賬面數(shù)據(jù)與公允價值數(shù)據(jù)資料如下： 單位：萬元 資產(chǎn)負債表項目 賬面數(shù)額 公允價值 調(diào)整原因 貨幣資金 500 500 應(yīng)收項目 1000 800 扣除不能收回部分 存貨 7000 9000 按照公允價值計算 固定資產(chǎn) 6500 8000 按照公允價值計算 流動負債 4000 4

38、500 加入未計算的利息等 長期負債 3000 3500 加入部分或有負債 所有者權(quán)益 8000 10300 某甲公司，作為購買方購買了乙公司的全部產(chǎn)權(quán)。按照甲公司所出的價格和所用來購買的資產(chǎn)分析，會有以下幾種情況： 1、甲公司全部使用貨幣資產(chǎn)，按照10300萬元的價格購買。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 103000000 貸：貨幣資金 103000000 2、甲公司全部使用貨幣資產(chǎn)，按照11000萬元的價格購買。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 103000000 商譽 7

39、000000 貸：貨幣資金 110000000 為什么呢？解釋答案見準則 第十三條 購買方在購買日應(yīng)當對合并成本進行分配，按照本準則第十四條的規(guī)定確認所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債。 (一)購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。 3、甲公司全部使用貨幣資產(chǎn)，按照8000萬元的價格購買。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 103000000 貸：貨幣資金 80000000 營業(yè)外收入 23000000

40、為什么呢？解釋答案見準則 　　(二)購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理： 　　對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核； 經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益。 4、甲公司使用的是非貨幣資產(chǎn)，按照賬面價格9000萬元，公允價值10300萬元購買。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 103000000 貸：各類資產(chǎn) 90000000 營業(yè)外收入（資產(chǎn)處置）13000000

41、 為什么呢？解釋答案見準則 第12條 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。 5、甲公司使用的是非貨幣資產(chǎn)，按照賬面價格9000萬元，公允價值10800萬元購買。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 103000000 商譽 5000000 貸：各類資產(chǎn) 90000000 營業(yè)外收入（資產(chǎn)處置）18000000 運用準則的上述條款解釋得通嗎？您認為該怎樣？ 6、甲公司使用的是非貨幣資產(chǎn)，按照

42、賬面價格10800萬元，公允價值10300萬元購買。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 103000000 營業(yè)外支出 5000000 貸：各類資產(chǎn) 108000000 運用準則的上述條款解釋得通嗎？您認為該怎樣？ 再就是：若是這樣的合并構(gòu)成了母子公司關(guān)系： －－子公司的賬面數(shù)額是否要發(fā)生變動？ －－母公司應(yīng)當怎樣記賬？ －－若母公司按照公允價值記賬，與子公司的賬面價值會不會形成差異？ －－對這樣的差異應(yīng)當怎樣處理？ 答案見準則 第十五條 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中

43、取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值。期末編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當按照購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。 第十六條 企業(yè)合并發(fā)生當期期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并確認和計量。 購買日后12個月內(nèi)對確認的暫時價值進行調(diào)整的，視為在購買日確認和計量。 簡單舉例：甲企業(yè)以公允價值14000萬元，賬面價值10000萬元的資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：

44、 賬面價值 公允價值 固定資產(chǎn) 6000 8000 長期股權(quán)投資 4000 6000 長期借款 3000 3000 資產(chǎn)凈額 7000 11000 甲企業(yè)的賬務(wù)處理為： 借：固定資產(chǎn) 8000 長期股權(quán)投資 6000 商譽 3000 貸：長期借款 300

45、0 相關(guān)資產(chǎn) 10000 資產(chǎn)處置收益（營業(yè)外收入） 4000 按照準則的基本要求，對教材中的問題做如下提示： ――如何確認被購買方資產(chǎn)、負債的公允價值的原則性要求； ――確認各項資產(chǎn)、負債的較為具體的規(guī)定。 對【例3】的解釋 ――S公司的資產(chǎn)、負債按照公允價值計價； ――P公司的股權(quán)按照公允價值計價； ――要計算由此而形成的商譽（或者負商譽）。 按照準則的要求，還可參考的會計分錄為： 借：銀行存款 100000 應(yīng)收賬款 280000 存貨

46、 500000 固定資產(chǎn) 1900000 無形資產(chǎn) 100000 商譽 550000 貸：應(yīng)付賬款 390000 應(yīng)付債券 90000 股本 1000000 資本公積 900000 銀行存款 1050000 還是那句話： 將兩組分錄比較來看，不同的會計處理對雙方的會計數(shù)據(jù)沒有實際影響。 再就是，若這樣的合并是控股合并，會計分

47、錄該怎樣做呢？ 借：長期股權(quán)投資 2000000 貸：股本 1000000 資本公積 1000000 處理依據(jù)： 第十一條 購買方應(yīng)當區(qū)別下列情況計量合并成本： 　　(一)一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。 信息披露部分略。 《會計準則解釋2010》對此的解釋如下：（主要是非同一控制下的控股合并） 例3、2012年6月30日，P公司向S公司定向增發(fā)10萬股普通股（每股面值為1元）對S公司進行合并

48、，股票價格為每股3.5元，取得了S公司70% 的股權(quán)。雙方合并前的財務(wù)報表如下： 資產(chǎn)負債表 元 項目 P公司 S公司 賬面價值 公允價值 賬面價值 公允價值 資產(chǎn)： 貨幣資金 172500 18000 18000 應(yīng)收賬款 120000 80000 80000 存貨 248000 10200 18000 長期股權(quán)投資 200000 86000 152000 固

49、定資產(chǎn) 280000 120000 220000 無形資產(chǎn) 180000 20000 60000 商譽 0 0 0 資產(chǎn)總計 1200500 334200 548000 負債和權(quán)益： 短期借款 100000 90000 90000 應(yīng)付賬款 150000 12000 12000 其他負債 15000 12000 12000 負債合計 265000 114000 114000 實收資本 300000 100000 資本公積 200000 60000 盈余公

50、積 200000 20000 未分配利潤 235500 40200 權(quán)益合計 935500 220200 434000 負債權(quán)益總計 1200500 334200 兩個公司的利潤表如下： 項目 P公司 S公司 一、營業(yè)收入 425000 120000 減：營業(yè)成本 338000 95500 營業(yè)稅金及附加 2000 500 銷售費用 6000 2000 管理費用 15000 5000 財務(wù)費用 4000 3500 加：投資收益 3000 1000 二、營業(yè)

51、利潤 63000 14500 加：營業(yè)外收入 5000 4500 減：營業(yè)外支出 4500 5500 三、利潤總額 63500 13500 減：所得稅費用 21000 4000 四、凈利潤 42500 9500 分析的思路是：既然是控股合并，肯定要在期末編制合并報表；所以，在按照S公司的資產(chǎn)負債的公允價值將S公司還不進來之后，在編制下面的抵消分錄，以求最終編制出合并財務(wù)報表。 計算確定商譽： 合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額 =350000-4340070%=46200元 編制會計分錄： 借

52、：存貨 7800 長期股權(quán)投資 66000 固定資產(chǎn) 100000 無形資產(chǎn) 40000 貸：資本公積 213800 借：實收資本 100000 資本公積 60000 盈余公積 20000 未分配利潤 40200 商譽 46200 貸：長期股權(quán)投資 350000 少數(shù)股東權(quán)益

53、 130200 這樣，期末的合并財務(wù)報表即為： 項目 P公司 S公司 抵消分錄 合并數(shù)額 借方 貸方 資產(chǎn)： 貨幣資金 172500 18000 190500 應(yīng)收賬款 120000 80000 200000 存貨 248000 10200 780000 266000 長期股權(quán)投資 550000 86000 66000 350000 352000 固定資產(chǎn) 280000 120000 100000 500000 無形資產(chǎn) 180000 2000

54、0 40000 240000 合并商譽 0 0 46200 46200 資產(chǎn)總計 1550500 334200 1794700 負債和權(quán)益： 短期借款 100000 90000 190000 應(yīng)付賬款 150000 12000 162000 其他負債 15000 12000 27000 負債合計 265000 114000 379000 實收資本 400000 100000 10000 400000 資本公積 450000 60000 273800

55、 213800 450000 盈余公積 200000 20000 20000 200000 未分配利潤 235500 40200 40200 235500 少數(shù)股東權(quán)益 130200 130200 權(quán)益合計 1285500 220200 1415700 負債權(quán)益總計 1550500 334200 1794700 我們可有這樣的合并報表分辨出，在進行企業(yè)合并時，P公司作的會計分錄主要是： 借：長期股權(quán)投資 350000 貸：實收資本 100000 資本公

56、積 250000 而在合并報表上調(diào)回的213800元，就是抵消的10000的股本和記錄的合并商譽46200元。即：250000=46200（商譽）-10000（抵消的股本）+213800（在合并報表上抵消的數(shù)額） （本例題為合并財務(wù)報表章提供參考） 一點兒補充：取消權(quán)益集合法的理由及其分析 ――美國率先提出，國際會計準則也表示了相同的態(tài)度。 在對IAS第22號“企業(yè)合并”準則的修改討論中，最重要的有兩點：1、企業(yè)合并的會計處理（是否采用權(quán)益結(jié)合法）；2、商譽的會計處理（商譽不作攤銷處理而作減值處理）。 針對這兩個問題，從2001年6月IASB會議

57、開始至今，得出了以下暫時性的結(jié)論： 　　1、權(quán)益結(jié)合法的廢止 　　對企業(yè)合并的會計處理，由于真正符合權(quán)益結(jié)合法運用條件的權(quán)益結(jié)合實際上很少存在，為此規(guī)定特定的方法沒有必要，因此，IASB傾向?qū)⑵髽I(yè)合并視作收購，廢除權(quán)益結(jié)合法，全部采用購買法。 　　對此，也有不同意見認為，在購受者不確定的情況下，合并雙方按賬面價值運用權(quán)益結(jié)合法進行合并處理，在理論上是正確的，權(quán)益結(jié)合法不應(yīng)徹底取消。 　　但是，IASB的大多數(shù)理事認為，即使在購受者不確定的情況下，由于企業(yè)合并產(chǎn)生了新的主體，其風(fēng)險和收益已不同于合并前，因此，正確的方法是運用重新開始法，對合并各方的資產(chǎn)、負債按合并時的公允價值進行計量。

58、 2、商譽的減值處理 　　由于大多數(shù)商譽的可使用年限不能明確界定，可使用年限與商譽損耗的計算難度非常大，如果制定出恰當?shù)臏p值處理的原則，比起攤銷的方法，其所提供的信息更具價值，因此，IASB理事們達成了廢除攤銷商譽、改按減值處理的共識。 　　IASB在對此準則的討論中，受美國準則的影響很大，對上述兩個問題的處理，IASB與美國準則的作法基本一致。 但是，我國提出同一控制的理由，并將權(quán)益結(jié)合法保留下來，確實是一種有突破性進展的好事情。 四、對準則的基本介紹 企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并 第一章　總則 第一條 為了規(guī)范企業(yè)合并的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企

59、業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。 準則制定的宗旨和依據(jù) 　　第二條 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 （應(yīng)當說是被并購企業(yè)法人主體地位消失） 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 這是新準則的一個關(guān)鍵點，在整個準則中有非常重要的作用。 　　第三條 業(yè)務(wù)合并比照本準則規(guī)定處理。 　　業(yè)務(wù)，是指企業(yè)某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或者資產(chǎn)的組合，該組合的主要目的是為投資者提供回報或是用于降低成本及帶來其他經(jīng)濟利益，一般具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用支出或者所產(chǎn)生的收入。（這是新的東西） 　　第四條

60、本準則不涉及下列企業(yè)合并： 　　(一)兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并； 實質(zhì)上如同于新設(shè)合并 (二)僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。（更像是臨時性的合作） 第二章 同一控制下的企業(yè)合并 　　第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 　　同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。 合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。 注意對同一控制的解釋及其對雙方的稱呼。 　　

61、第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 （例：某甲公司與某乙公司合并，乙公司合并時的賬面資產(chǎn)100萬元，負債40萬元，權(quán)益60萬元。甲公司合并對價分別是80萬元，或40萬元。 支付80萬元時： 借：并入資產(chǎn) 100萬 資本公積 20萬（或加入為分配利潤、盈余公積） 貸：付出資產(chǎn) 80萬 負債 40萬 但是，在支付40萬元時： 借：并入資產(chǎn) 100萬

62、貸：付出資產(chǎn) 40萬 負債 40萬 資本公積 20萬 不過上面所述的內(nèi)容都是被合并方喪失法人主體的情況，否則，會計分錄只為： 借：長期股權(quán)投資 貸：付出資產(chǎn) 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，按照本條規(guī)定確定的合并方取得資產(chǎn)和負債的價值是指母公司編制合并日合并財務(wù)報表時應(yīng)列示的金額。 這才是不取消被合并企業(yè)法人地位的情況。 第七條 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當按照本企業(yè)會計政策對被合并方的會計報表相關(guān)項目進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準則規(guī)定確認。 （先調(diào)后合） 第

63、八條 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。 （與合并的會計處理無關(guān)。應(yīng)當注意，這是很重要的一句話，只不過是以后又專門發(fā)文訂正過） 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。 （與過去的會計處理方式基本一致） 　　第九條 合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 　　

64、合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當按其賬面價值計量。因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照本準則規(guī)定進行調(diào)整的，應(yīng)當以調(diào)整后的賬面價值計量。 　　合并利潤表應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當在合并利潤表中單列項目反映。 　　合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。 編制合并財務(wù)報表時，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定處理。（合并日要編制所有的合并會計報表） （在這一部分，要注意合并后被合并企業(yè)是否還保留法人地位。這是

65、很重要的） 將同一控制的合并的內(nèi)容進行總結(jié)： ――其特點為不作為購買，屬于集團內(nèi)資產(chǎn)的重新組合；交易價格往往手最終控制方的影響。 ――其會計處理的原則為不按照公允價值調(diào)整，只是按照原賬面價值；合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)；不形成商譽；也不確認損益。 ――合并過程發(fā)生的相關(guān)費用記入當期損益，包括會計審計費用、法律咨詢費用、評估費用等；但不包括發(fā)行證券手續(xù)費、傭金、權(quán)益性證券手續(xù)費（遞減權(quán)益數(shù)額）。 ――合并的結(jié)果是所有的報表都要合并。 第三章 非同一控制下的企業(yè)合并 　　第十條 參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。 　　非同一

66、控制下的企業(yè)合并中，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。 購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。 這是一般的購買法下的企業(yè)合并，與上面的同一控制合并之間的區(qū)別在于：在合并時，雙方會經(jīng)過充分的討價還價，最后形成公允價值 　　第十一條 購買方應(yīng)當區(qū)別下列情況計量合并成本： 　　(一)一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。 （注意其與上述的同一控制下合并的區(qū)別）（可聯(lián)系長期股權(quán)投資準則，與那個準則的方式一致） 　　(二)通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 (三)購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。 請注意：這里的要求與上面的第八條的區(qū)別。其根本原因是：那是同一控制下的合并，而這是非同一控制下的合并 (四)在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并