高級財務會計 第一章 企業(yè)合并

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1、2021-8-12 1 級 財 務 會 計級 財 務 會 計級 財 務 會 計中 級 財 務 會 計級 財 務 會 計級 財 務 會 計高 Advanced Accounting 2021-8-12 2 1 企 業(yè) 合 并Chapter 1 2021-8-12 3 學習目標l了解企業(yè)合并的含義、分類及方式l理解和掌握同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法權益結合法l理解和掌握非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法購買法l理解購買法與權益結合法的區(qū)別 2021-8-12 4 第一節(jié) 企業(yè)合并概述l企業(yè)合并的歷史沿革國際上的五次企業(yè)合并浪潮l“橫向合并”浪潮（20世紀初葉）l“縱向合并”浪潮（20世紀2

2、0年代）l“多元合并”浪潮（20世紀60年代）l“融資合并”浪潮（20世紀80年代）l面向新經濟的“戰(zhàn)略合并”浪潮（20世紀90年代末至今） 2021-8-12 5 第一節(jié) 企業(yè)合并概述l企業(yè)合并的歷史沿革我國的三次企業(yè)合并浪潮l公有制經濟的“并購”活動（新中國成立初期）l國有企業(yè)間的并購活動（19781993）l戰(zhàn)略重組合并活動（1993至今） 2021-8-12 6 l企業(yè)合并的動因企業(yè)合并的外在因素l一 個 國 家 （ 或 地 區(qū) ） 的 產 業(yè) 政 策l公 司 產 權 結 構 和 治 理 結 構 的 狀 況l激 烈 的 市 場 競 爭l資 本 市 場 和 信 用 制 度 的 發(fā) 達 程

3、 度l法 律 因 素第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 7 l企業(yè)合并的動因企業(yè)合并的內在動因l謀 求 管 理 協(xié) 同 效 應l謀 求 經 營 協(xié) 同 效 應 生 產 規(guī) 模 經 濟 企 業(yè) 規(guī) 模 經 濟l謀 求 財 務 利 益l提 高 財 務 能 力 合 理 避 稅 預 期 效 應 產 生 立 即 利 潤第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 8 l企業(yè)合并的動因企業(yè)合并的內在動因（續(xù)）l實 現(xiàn) 戰(zhàn) 略 重 組 ， 開 展 多 元 化 經 營l獲 得 特 殊 資 產l降 低 代 理 成 本第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 9 l企業(yè)合并的含義IFRS NO.3企業(yè)合并l企

4、業(yè) 合 并 是 將 單 獨 的 主 體 或 業(yè) 務 集 合 為 一 個 報 告主 體 。 幾 乎 所 有 企 業(yè) 合 并 的 結 果 都 是 一 個 主 體（ 即 購 買 方 ） 獲 得 一 個 或 多 個 其 他 業(yè) 務 （ 即 被 購方 ） 的 控 制 權 。SFAS NO.141企業(yè)合并l當 一 家 企 業(yè) 取 得 另 一 家 或 幾 家 企 業(yè) 的 凈 資 產 并 且獲 得 對 它 們 的 控 制 權 時 ， 稱 作 企 業(yè) 合 并 。第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 10 l企業(yè)合并的含義CAS NO.20企業(yè)合并l企 業(yè) 合 并 是 指 將 兩 個 或 者 兩 個 以 上

5、單 獨 的 企 業(yè) 合并 形 成 一 個 報 告 主 體 的 交 易 或 事 項 。 同 一 控 制 下 的 企 業(yè) 合 并 非 同 一 控 制 下 的 企 業(yè) 合 并第一節(jié) 企業(yè)合并概述 u同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的l同一方是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者l相同的多方通常是指根據投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者l暫時性合并前（1年）合并后（1年） 2021-8-12 11 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 12 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后

6、母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1第一節(jié) 企業(yè)合并概述 同一控制下企業(yè)合并的特點l不屬于交易，屬于資產、負債的重新組合l作價往往不公允 2021-8-12 13 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 14 u 非 同 一 控 制 下 的 企 業(yè) 合 并 參 與 合 并 的 各 方 在 合 并 前 后 不 受 同 一 方 或 相 同 的多 方 最 終 控 制 的 特 點l非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并l以公允價值為基礎，交易作價相對公平合理第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 15 l企 業(yè) 合 并 的 方 式按 照 法 律 形 式l吸 收 合 并 （ Me

7、rger） A+B=Al新 設 合 并 （ Consolidation） A+B=Cl控 股 合 并 （ Acquisition of Majority Interest）按 照 合 并 所 涉 及 的 行 業(yè)l橫 向 合 并 （ Horizontal integration）l縱 向 合 并 （ Vertical integration）l混 業(yè) 合 并 （ Conglomeration）第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 16 合并方式 購買方 被購買方 （合并方） （被合并方）吸收合并 取得對方資產 解散 并承擔負債 新設合并 由新成立企業(yè) 參與合并各 持有參與合并 方均解散 各方

8、資產負債 控股合并 取得控制權 保持獨立 體現(xiàn)為長期股權投資 成為子公司 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 17 n 合 并 日 或 購 買 日 的 確 定n 合 并 日u是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期n 購 買 日u是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期n 控 制 權 轉 移 的 判 斷（同時滿足）u企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過u企業(yè)合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準 u參與合并各方已辦理了必要的財產交接手續(xù)u合并方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50），并且有能力、有計劃支付剩余款項u合并方實際上已經控制了被合并方的財務和經營政策，并享有相應的

9、利益、承擔相應的風險第一節(jié) 企業(yè)合并概述 2021-8-12 18 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并l會計處理方法權益結合法l權益結合法的特點參與合并的企業(yè)，其凈資產均按賬面價值計價不形成商譽無論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)參與合并企業(yè)的留存收益可能要全部包括在合并后的企業(yè) 2021-8-12 19 l權益結合法的特點（續(xù)）合并費用的處理l直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等應當于發(fā)生時計入當期損益l為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額l企業(yè)合并中

10、發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 20 l合并成本的確定控股合并l以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益l以發(fā)行權益性證券作為合并對價應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，

11、長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 21 l例1：某集團內一子公司以賬面價值為1 000萬、公允價值為1 600萬元的若干項資產作為對價，取得同一集團內另外一家企業(yè)60的股權。合并日被合并企業(yè)所有者權益的賬面價值為1 500萬。l長期股權投資的成本為900萬l差額100萬調整資本公積和留存收益第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 22 l借：長期股權投資 9 000 000 資本公積資本溢價或股本溢價 1 000 000 貸：有關資產 10 000 000l注意：

12、如果資本公積不足沖減，沖減留存收益第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 23 l例2：甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60的股權，合并日乙企業(yè)所有者權益的賬面價值為1 300萬元。l借：長期股權投資 7 800 000 貸：股本 6 000 000 資本公積股本溢價 1 800 000第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 24 吸收合并和新設合并l應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并

13、 2021-8-12 25 l例3：A公司于2007年3月10日對同一集團內某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 26 A公司 B公司股本 3 600萬 股本 600萬資本公積 1 000萬 資本公積 200萬盈余公積 800萬 盈余公積 400萬未分配利潤 2 000萬 未分配利潤 800萬合計 7 400萬 合計 2 000萬第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 27 l A公司應進行會計處理借：凈資產 20 000 00

14、0 貸：股本 6 000 000 資本公積股本溢價 14 000 000l 將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1 200萬元自資本公積轉入留存收益借：資本公積 股本溢價 12 000 000 貸：盈余公積 4 000 000 利潤分配未分配利潤 8 000 000第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 28 l形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的財務報表包括合并資產負債表合并利潤表l包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤l被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映合并現(xiàn)金流量表l包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量第二節(jié) 同一控

15、制下的企業(yè)合并 2021-8-12 29 l合并財務報表的編制合并資產負債表包括被合并方相關資產、負債的賬面價值第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 30 l留存收益的調整例4：如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益為300萬元，甲公司按持股比例60計算應享有180萬元。l合并資產負債表中：借：資本公積 股本溢價 1 800 000 貸：盈余公積、未分配利潤 1 800 000l有關調整應以資本公積的賬面余額減記至零為限第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 31 l合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤 合并當期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并

16、前實現(xiàn)凈利潤在合并利潤表中單列項目反映 凈利潤 其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 32 l披露參與合并企業(yè)的基本情況屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據合并日的確定依據以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權益性證券的數量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 33 l披露（續(xù)）被合并方的資產、負債在上一會計期間資產負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況

17、合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的情況被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調整情況的說明合并后已處置或準備處置被合并方資產、負債的賬面價值、處置價格等第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l會計處理方法購買法l購買法的特點購買方要按公允價值記錄所收到的資產和承擔的債務，取得被購買方的成本要按與其他經濟業(yè)務相同的方法加以確定，即按合并日各自的公允價值，將合并成本分配到所取得和承擔的可辨認資產和債務 2021-8-12 34 2021-8-12 35 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l購買法的特點（續(xù)）合并成本超過所取得可辨認凈資產公允價值的差額，記為商譽。但在控股

18、合并方式下，在合并分錄中不出現(xiàn)商譽。合并時相關費用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價，股票登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積；法律費、咨詢費和傭金等其他直接費用增加并入凈資產或投資的成本；合并的間接費用在當期記為費用。 2021-8-12 36 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l購買法的特點（續(xù)）購買方的損益既包括當年本身實現(xiàn)的損益，還包括購買日后被購買方所實現(xiàn)的損益。購買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被購買方的留存收益也不能轉入購買方 2021-8-12 37 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l合并成本一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并l合并成本為購買方在購買日為取得對被

19、購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并l合并成本為每一單項交易成本之和直接相關費用在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的 2021-8-12 38 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益l合并成本的分配吸收合并合并成本的分配l合并成本與取得被購買方可辨認凈資產公允價值的差額 應確認為商譽（合并成本可辨認凈資產公允價值0）計入當

20、期損益（合并成本可辨認凈資產公允價值0） 2021-8-12 39 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并控股合并合并成本的分配l在購買日編制合并資產負債表時對于被購買方可辨認資產、負債應當按照合并中確定的公允價值列示合并成本大于合并中取得的各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，確認為合并資產負債表中的商譽企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，應計入合并當期利潤表，但因在購買日不需要編制合并利潤表，該差額在合并資產負債表中應調整盈余公積和未分配利潤 2021-8-12 40 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l可辨認資產和負債公允價值的確定貨幣資金l按照購買日被購買方的原賬

21、面價值確定有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具l按照購買日活躍市場中的市場價值確定應收款項l對其中的短期應收款項一般應按應收取的金額作為公允價值l對長期應收款項 應以按適當的現(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值l在確定應收款項的公允價值時，應考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關收款費用 2021-8-12 41 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l可辨認資產和負債公允價值的確定（續(xù)）存貨l產成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方通過自身努力在銷售過程中對于類似的產成品或商品可能實現(xiàn)的利潤確定l在產品按完工產品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、預計銷售費用、相關稅費以及基于同類或類似產

22、成品的基礎上估計可能實現(xiàn)的利潤確定l原材料按現(xiàn)行重置成本確定 2021-8-12 42 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l可辨認資產和負債公允價值的確定（續(xù)）不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等l應當參照企業(yè)會計準則第22 號金融工具確認和計量等，采用估值技術確定其公允價值房屋建筑物l存在活躍市場的應以購買日的市場價格確定其公允價值l本身不存在活躍市場，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場的應參照同類或類似房屋建筑物的市場價格確定其公允價值l同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場、無法取得有關市場信息的 應按照一定的估值技術確定其公允價值 2021-8-12 43 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l

23、可辨認資產和負債公允價值的確定（續(xù)）機器設備l存在活躍市場的應按購買日的市場價格確定其公允價值l本身不存在活躍市場，但同類或類似機器設備存在活躍市場的應參照同類或類似機器設備的市場價格確定其公允價值l同類或類似機器設備也不存在活躍市場，或因有關的機器設備具有專用性，在市場上很少出售、無法取得確定其公允價值的市場證據的可使用收益法或考慮該機器設備損耗后的重置成本合理估計其公允價值無形資產l存在活躍市場的 應按購買日的市場價格確定其公允價值l不存在活躍市場的應當基于可獲得的最佳信息基礎上，以估計熟悉情況的雙方在公平的市場交易中為取得該項資產應支付的金額作為其公允價值 2021-8-12 44 第三

24、節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l可辨認資產和負債公允價值的確定（續(xù)）應付賬款、應付票據、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款l對其中的短期債務一般應按應支付的金額作為其公允價值l對其中的長期債務應當以按適當的折現(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的l應單獨確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方愿意代購買方承擔該項義務，就其所承擔義務需要購買方支付的金額計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，對于企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的 l應當按照企業(yè)會計準則第18 號所得稅的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資

25、產或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額不應折現(xiàn) 2021-8-12 45 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l例5：甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70的股權，作為合并對價的非流動資產的賬面價值為7 800萬元，其目前市場價格為12 000萬元。l4 200萬元計入合并當期損益l企業(yè)合并成本為12 000萬元 2021-8-12 46 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l例6：甲企業(yè)以公允價值為14 000萬元、賬面價值為10 000萬元的資產作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產的情況如下： 2021-8-12 47 賬面價值

26、 公允價值固定資產 6 000 8 000長期股權投資 4 000 6 000長期借款 3 000 3 000凈資產 7 000 11 000 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 48 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并甲企業(yè)應進行的賬務處理為：l借：固定資產 8 000 長期股權投資 6 000 商譽 3 000 貸：長期借款 3 000 相關資產 10 000 營業(yè)外收入 4 000 2021-8-12 49 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復調整至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目比較每一單項交易的成

27、本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或者應計入取得投資當期損益的金額）購買方在購買日應確認的商譽（或應計入損益的金額）應為每一單項交易產生的商譽（或應計入損益的金額）之和被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積 2021-8-12 50 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l例7：甲公司于2007年3月取得乙公司20的股份，成本為10 000萬元，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為40 000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公

28、司的生產經營決策。2007年確認投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。 2021-8-12 51 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并2008年2月，甲公司以30 000萬元的價格進一步購入乙公司40的股份，購買日乙公司可辨認凈資產的公允價值為70 000萬元。l對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整（假定甲公司按凈利潤的10提取盈余公積）借：盈余公積 800 000 利潤分配未分配利潤 7 200 000 貸：長期股權投資 8 000 000 2021-8-12 52 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l確認購買日進一步取得的股份借：長期股權投資 30

29、0 000 000 貸：銀行存款 300 000 000l商譽的計算取得20股份時應確認的商譽100 000 000400 000 0002020 000 000元進一步取得40股份時應確認的商譽300 000 000700 000 0004020 000 000元購買日合并財務報表中應確認的商譽金額20 000 00020 000 00040 000 000元 2021-8-12 53 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l合并財務報表中對與原持有股份相對應的被投資單位可辨認凈資產增值份額的處理在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已持有的20股份在原投資日至購買日之間的價值變化6 000萬元

30、（700 000 000400 000 000）20%，應相應增加合并財務報表中的留存收益和資本公積編制購買日的合并財務報表時的抵銷分錄借：被購買方所有者權益 700 000 000 商譽 40 000 000 貸：長期股權投資 400 000 000 少數股東權益 280 000 000 資本公積、留存收益 60 000 000 2021-8-12 54 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l企業(yè)合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況購買日后12個月內對有關價值量的調整l視同在購買日發(fā)生，進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也進行相關的調整超過購買日后12個月的

31、價值量的調整l按照企業(yè)會計準則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正 視為會計差錯更正 2021-8-12 55 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l購買子公司少數股權的處理從母公司個別財務報表角度l按照企業(yè)會計準則第2號長期股權投資第四條的規(guī)定確定其入賬價值以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公 允的除外。

32、 2021-8-12 56 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l購買子公司少數股權的處理從母公司個別財務報表角度（續(xù)）l按照企業(yè)會計準則第2號長期股權投資第四條的規(guī)定確定其入賬價值通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照企業(yè)會計準則第7 號非貨幣性資產交換確定。通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照企業(yè)會計準則第12 號債務重組確定。 2021-8-12 57 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l購買子公司少數股權的處理在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映l因購買少數股權增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算

33、確定應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調整合并資產負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。 2021-8-12 58 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l例8：A公司于2007年12月29日以20 000萬元取得對B公司70的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2008年12月25日A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20的股權。本例中A公司、B公司及B公司的少數股東在交易前不存在任何關聯(lián)關系。 2021-8-12 59 第三節(jié)

34、 非同一控制下的企業(yè)合并（1）2007年12月29日，A公司在取得B公司70股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為25 000萬元。（2）2008年12月25日，B公司有關資產、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在交易日的公允價值情況如下表所示： 2021-8-12 60 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并項目B公司的賬面價值B公司資產、負債對母公司的價值B公司資產、負債在交易日公允價值存貨1 250 1 250 1 500應收賬款6 250 6 250 6 250固定資產10 000 11 500 12 500無形資產2 000 3 000 3 250其他資產5

35、500 8 000 8 500應付賬款1 500 1 500 1 500 其他負債1 000 1 000 1 000凈資產22 500 27 500 29 500 2021-8-12 61 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并分析：確定A公司對B公司長期股權投資的成本l2007年12月29日為購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為20 000萬元。借：長期股權投資 20 000 貸：銀行存款 20 000 2021-8-12 62 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并分析：確定A公司對B公司長期股權投資的成本l2008年12月25日，A公司在進一步取得B公司20的少數股權時，支付價款7 500萬元

36、。借：長期股權投資 7 500 貸：銀行存款 7 500l該項長期股權投資在2008年12月25日的賬面余額為27 500萬元。 2021-8-12 63 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務報表時的處理l商譽的計算 A公司取得對B公司70股權時產生的商譽20 00025 000702 500（萬元） A公司購買B公司20少數股權進一步產生的商譽7 50029 500201 600（萬元）在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為4 100萬元。 2021-8-12 64 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務報表時的處理（續(xù)）l所有者權益的調整合并財務報表中，B公司的有關資產、

37、負債應以其對母公司A公司的價值進行合并，即與新取得的20股權相對應的被投資單位B公司可辨認資產、負債的金額27 500205 500（萬元） 2021-8-12 65 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務報表時的處理（續(xù)）l所有者權益的調整因購買少數股權新增加的長期股權投資成本7 500萬元與按照新取得的股權比例20計算確定因享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額5 500萬元之間的差額2 000萬元，除確認為商譽的1 600萬元以外，差額400萬元在合并財務報表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖

38、減的情況下，調整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。 本例假定A公司的資本公積（股本溢價）足夠沖減。 2021-8-12 66 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務報表時的處理（續(xù)）l成本法到權益法的調整分錄借：長期股權投資 1 750 貸：投資收益（或資本公積） 1 750*1 750（27 50025 000）70 2021-8-12 67 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務報表時的處理（續(xù)）l抵銷分錄借：被購買方所有者權益 27 500 商譽 4 100 資本公積股本溢價 400 貸：長期股權投資 29 250 少數股東權益 2 750*2 75027 50010

39、 2021-8-12 68 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并l合并財務報表的編制總原則：控股合并情況下，自購買日起合并購買日 合并當期期末購買日一般僅需編制合并資產負債表設置備查簿，登記被購買方各項資產、負債在購買日的公允價值 2021-8-12 69 l被 購 買 方 的 會 計 處 理購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記有關資產、負債的賬面價值第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 70 l披露參與合并企業(yè)的基本情況購買日的確定依據合并成本的構成及其賬面價值、公允價值及

40、公允價值的確定方法被購買方各項可辨認資產、負債在上一會計期間資產負債表日及購買日的賬面價值和公允價值第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 71 l披露（續(xù)）合并合同或協(xié)議約定將承擔被購買方或有負債的情況被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況商譽的金額及其確定方法因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額合并后已處置或準備處置被購買方資產、負債的賬面價值、處置價格等第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 2021-8-12 72 l購買法和權益結合法的經濟影響對合并當年的影響l對利潤的影響l對凈資產的影響對合并后年度的影響l對利潤的

41、影響l對凈資產的影響第 四 節(jié) 購 買 法 與 權 益 結 合 法 的 比 較 2021-8-12 73 購買法與權益結合法比較表 第 四 節(jié) 購 買 法 與 權 益 結 合 法 的 比 較項目購買法權益結和法資產、負債公允價值賬面價值合并商譽確認不確認合并前的當期損益不并入利潤表并入利潤表被合并企業(yè)留存收益不合并調整合并合并直接費用計入合并成本計入當期損益未來資產攤銷費用按公允價值攤銷按賬面價值攤銷 2021-8-12 74 l購買法和權益結合法的理論依據贊成購買法，反對權益結合法的理由l總可發(fā)現(xiàn)一個主并企業(yè)l公平交易的結果l股票只是合并代價的一種形式，應以公允價值計價l購買法能夠反映企業(yè)合并的經濟實質l權益結合法缺乏合理的概念基礎l權益結合法可用來增加利潤第 四 節(jié) 購 買 法 與 權 益 結 合 法 的 比 較 2021-8-12 75 二、購買法和權益結合法的理論依據（續(xù)）主張權益結合法，反對購買法的理由l權益結合法處理符合企業(yè)合并的概念l權益結合法符合歷史成本會計原則和持續(xù)經營概念l權益結合法處理簡單，易于操作l購買法下，計價不一致第 四 節(jié) 購 買 法 與 權 益 結 合 法 的 比 較