企業(yè)取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅務處理.doc

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. 企業(yè)取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅務處理 經(jīng)營性用地實行招拍掛，是土地市場建設的基本要求。一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因。對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經(jīng)營性收入，其稅務處理也不盡相同。稅務機關對返還收入的涉稅認定，本著實質重于形式原則，主要依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內容進行判定。 今年以來，相關稽查案例不斷出現(xiàn)，返還款用途不同，稽查處理差異迥異。 下面結合實例就企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關的稅務處理進行分析，以期企業(yè)可以認清納稅事項、規(guī)避涉稅風險。第一、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。 相關稅務處理： (一)營業(yè)稅： 本案例實際上是政府主導拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。 對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于銷售回遷房行為。鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應區(qū)分以下三種情形。1， 返還款相當于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認收入的部分。 根據(jù)＜營業(yè)稅暫行條例實施細則＞第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額： （一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定； （二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定； （三）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）” 如果返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房3000收入萬計算繳納營業(yè)稅。2，返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。 土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。 土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。3，返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。 開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業(yè)稅條例細則中的價格明顯偏低，如果沒有正當理由，應視同銷售，征收營業(yè)稅。二、企業(yè)所得稅 本業(yè)務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應當并入所得計征企業(yè)所得稅。 關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題： 根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。 財稅[2011]70號＜關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除： （一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件； （二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。 此例業(yè)務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。三、土地增值稅 1，返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的部分。 根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號：＜國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知＞規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認： 1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定； 2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。如果返還款3000萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。 企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。2，返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。 土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。 土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。 3，返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。 根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益”。 如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。然后還要根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號應視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認的方法和順序，屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：（三）轉讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。 以及《土地增值稅暫行條例實施細則》第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。 對開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分，計算征收土地增值稅。 企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。四：契稅 根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。 因此：企業(yè)交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。 另：根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第九條規(guī)定：“　條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益”。 土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應按規(guī)定作為契稅的計稅依據(jù)，繳納契五、會計處理 土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房，企業(yè)應做營業(yè)收入處理。 收到返還款時： 借：銀行存款3000 貸：預收賬款3000 完工結轉收入時： 借：預收賬款：3000 貸：營業(yè)收入 3000第二、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于拆遷（代理拆遷、拆遷補償） 目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。 某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬中，用于拆遷費用1000萬元，用于動遷戶補償2000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款1500萬元。 相關稅務處理： （一）、營業(yè)稅 根據(jù)國家稅務總局《關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第二條規(guī)定： “納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)—代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅?！? 返還款3000萬中， 1，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，應按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅30萬元。 2，代理支付動遷補償款差額，應按服務業(yè)--代理業(yè)征收營業(yè)稅【（2000-1500）*5%】75萬元。（二）、企業(yè)所得稅： 企業(yè)所得稅：返還款3000萬元中： 1，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額。2， 代理支付動遷補償款差額，應計入當年的應納稅所得額。 3， 企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。（三）、土地增值稅規(guī)定 根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。 企業(yè)取得的返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。 企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。(四)、契稅。 企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。(五)、會計處理 先期支付拆遷補償款和進行拆遷時： 借：其它應收款1500 其它業(yè)務成本 1000 貸：現(xiàn)金或銀行存款2500。 支付土地出讓金時，10000全部計入開發(fā)成本—土地征用及拆遷補償費并作為契稅的計稅依據(jù)。土地出讓金返還用于支付動遷戶補償款和拆遷費用時，企業(yè)應沖減往來和做其他業(yè)務收入處理。 收到返還款時：代理支付動遷補償款業(yè)務 借：銀行存款2000 貸：其它應收款1500 其它業(yè)務收入500 收到拆遷工程款時： 借：銀行存款1000 貸：其它業(yè)務收入1000第三、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項目相關的基礎設施建設 目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發(fā)商的負擔，對開發(fā)商進行基礎設施建設部分進行返還。 一般情況下，由于實施了土地的儲備制度，政府將生地轉化為熟地后再進行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設將逐步完善，水、電、煤等市政都有計劃地分配到位。即在招標、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。 但是在經(jīng)營性用地招標、拍賣、掛牌的實際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時，這種情況更比比皆是。 因此，很多政府部門在招拍掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項目相關城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等工程建設的補償。 案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設。 相關稅務處理：（一）、營業(yè)稅 項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程所需要支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)定，是應該由政府承擔的。 本案例符合BT（即“建設-移交”）投融資建設模式（以下簡稱BT模式）的特征。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將該項目城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設完工后，移交給政府。 對此開發(fā)企業(yè)取得基礎設施建設返還款業(yè)務BT模式的營業(yè)稅征收管理： 1，無論其房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。2，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的返還款，應全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。 如果協(xié)議約定返還款用于項目內應收開發(fā)企業(yè)自行承擔的城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程支出，則應按企業(yè)取得政府補貼處理，不征收營業(yè)稅。（二）企業(yè)所得稅：本案例企業(yè)取得的提供基礎設施建設勞務收入3000萬元，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額。 企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。（三）、土地增值稅規(guī)定 根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。 企業(yè)取得的返還款3000萬，屬于提供基礎設施建設勞務收入，不屬于轉讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。 企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。(四)、契稅。 企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。(五)，會計處理 土地出讓金返還用于支付該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程費用時，企業(yè)應做其他業(yè)務收入處理。 收到返還款時： 借：銀行存款3000 貸：其它業(yè)務收入3000第四、土地出讓金返還用于建設公共配套設施（學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館） 公共配套設施是開發(fā)項目內發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施。是企業(yè)立項時承諾建設的，其成本費用應由企業(yè)自行承擔。而且開發(fā)商在制定房價時，已經(jīng)包含了公共配套設施的內容。 此業(yè)務實質上是土地出讓金的折扣或折讓，應收到的財政返還的土地出讓金應沖減“開發(fā)成本——土地征用費及拆遷補償費”。 企業(yè)將建成的公共配套設施移交給全體業(yè)主，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位，不屬于視同銷售行為。因為開發(fā)商通過設定房價，從銷售給業(yè)主的房款中取得了相應的經(jīng)濟利益。案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。 相關稅務處理：（一）營業(yè)稅 此業(yè)務實際上是由政府出資購買全部或部門公共配套設施。 對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為。 此業(yè)務返還款3000萬元，應作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得銷售不動產(chǎn)收入計算繳納營業(yè)稅（3000*5%）150萬元。返還款3000萬元如小于公共配套設施的成本的差額部分，不屬于視同銷售行為。這部分應取得的的經(jīng)濟利益，開發(fā)商已經(jīng)通過設定房價，從銷售給業(yè)主的房款中取得了相應的經(jīng)濟利益，并由銷售商品房收入中實現(xiàn)并繳納營業(yè)稅。（二）企業(yè)所得稅： 根據(jù)：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經(jīng)濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額”。企業(yè)取得返還款3000萬元，應直接抵扣該項目公共配套設施的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。（三）、土地增值稅規(guī)定 企業(yè)在實際交納的土地出讓金10000元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。 根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。 企業(yè)取得的返還款3000萬，土地增值稅清算時， 1，如可以認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為，即為轉讓不動產(chǎn)收入，因此，應征收土地增值稅。此收入應計算土地增值稅清算收入。 2，如不能認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為，企業(yè)應將從政府部門取得的3000萬補償款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。(四)、契稅。 企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。(五)，會計處理 土地出讓金返還用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。 收到返還款時：如是補貼行為： 借：銀行存款3000 貸：開發(fā)成本3000 或、如是購買行為： 借：銀行存款3000 貸：營業(yè)收入3000第五、政府將土地出讓金返還給其它關聯(lián)企業(yè)或個人。 目前土地招拍掛制運作過程中，出于各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商的關聯(lián)企業(yè)進行部分返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補貼等等。 案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方的關聯(lián)企業(yè)丙補助3000萬元，用于丙企業(yè)招商引資獎勵和生產(chǎn)經(jīng)營財政補貼。 相關稅務處理：(一)營業(yè)稅 【營業(yè)稅暫行條例實施細則】第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”。本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟利益，不征收營業(yè)稅。 丙企業(yè)取得政府獎勵企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為，因此也不征收營業(yè)稅。 （二）企業(yè)所得稅： 本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟利益，不征收企業(yè)所得稅。 丙企業(yè)取得政府獎勵或財政補貼3000萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進行判定： 根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。 財稅[2011]70號＜關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除： （一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件； （二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。 本案例業(yè)務屬于政府財稅【2011】70號文件所稱的“不征稅收入”所對應的財政性資金范疇。 如符合財稅【2011】70號的三個條件，應作為不征稅收入處理，但根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。 如不符合財稅【2011】70號的三個條件，則不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。（三）、土地增值稅規(guī)定 房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）企業(yè)在實際交納的土地出讓金10000元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。 根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。 乙方企業(yè)未取得的返還款，土地增值稅清算時，不計收入，也不沖減開發(fā)成本。 丙企業(yè)取得丙企業(yè)取得政府獎勵企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為，因此，不應征收土地增值稅。此收入不應計算土地增值稅清算收入。（四）、契稅。 企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。（五），會計處理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）未蝥返還款，會計上不作處理。 丙企業(yè)取得3000萬元政府獎勵或財政補貼。收到獎勵或補貼款時： 借：銀行存款3000 貸：營業(yè)外收入3000第六、政府主導拆遷，土地出讓金返還未約定任何事項，只是獎勵或補助 在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補貼等等。 案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，目的是給企業(yè)招商引資的獎勵，未規(guī)定規(guī)定資金專項用途。 相關稅務處理：（一）、營業(yè)稅 【營業(yè)稅暫行條例實施細則】第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”。本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎勵企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為，因此不征收營業(yè)稅。（二）企業(yè)所得稅： 本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎勵或財政補貼3000萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進行判定： 根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。 財稅[2011]70號＜關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除： （一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件； （二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。 本案例業(yè)務，由于土地出讓協(xié)議未規(guī)定資金專項用途，因此，不符合財稅【2011】70號文件所稱的“不征稅收入”的三個條件之一，不能作為不征稅收入處理。 應在企業(yè)取得政府獎勵或財政補貼3000萬元時，計入當年應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。（三）、土地增值稅： 企業(yè)在實際交納的土地出讓金10000元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。 根據(jù)土地增值稅相關法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計算征收。 《土地增值稅暫行條例實施細則》對扣除項目中“取得土地使用權所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。 實務操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補償返還款，雖然是政府對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補助，是企業(yè)的一項營業(yè)外收入，但實質上是政府給與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地價款的折讓，因此應扣減土地成本。因為返還3000萬地價款，實質上并不是“取得土地使用權所支付的金額”的范疇。 因此，企業(yè)取得的返還款3000萬，土地增值稅清算時，應抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。參考：大連市地稅局（大地稅函〔2008〕188號）《關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》規(guī)定：“納稅人應當憑政府或政府有關部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權購置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關證明等合法有效憑據(jù)，計算取得土地使用權所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目”。 青島市地稅局（青地稅發(fā)〔2008〕100號）《房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規(guī)定：“對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額”。（四）、契稅。 企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。（五），會計處理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）取得3000萬元政府獎勵或財政補貼。收到獎勵或補貼款時： 借：銀行存款3000 23 可編輯修改