《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》解析

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1、實(shí)務(wù)庫>>會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)>>企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)>>正文 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》解析 發(fā)布時(shí)間 ：2006-9-22 9:48:27 ?? 來源：財(cái)會(huì)月刊 ??作者： ?? 添加到我的收藏 ??? 一、新準(zhǔn)則的主要規(guī)定 ????新準(zhǔn)則分為“總則”、“初始計(jì)量”、“后續(xù)計(jì)量”、“披露”四章。 ????1．總則。該章明確了新準(zhǔn)則的制定依據(jù)和適用范圍。 ??? 2．初始計(jì)量。新準(zhǔn)則按長(zhǎng)期股權(quán)投資的形成方式，分別確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量方法。具體為：同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以合并日取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為初始投資成本。非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按《企

2、業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為初始投資成本。 ????非企業(yè)合并情況下：以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，根據(jù)實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本；以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本；投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本；通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值(或換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加稅費(fèi))作為初始投資成本；通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以應(yīng)享有股份的公允價(jià)值作為初始投資成本。 ????3．后續(xù)計(jì)量。 ????(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法。對(duì)能夠?qū)嵤┛刂频拈L(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本

3、法核算；對(duì)具有共同控制、重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算；對(duì)不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算。 ????(2)權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整初始投資成本；初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益并調(diào)整初始投資成本。 ????企業(yè)取得投資后，按應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，先要以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)

4、值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；對(duì)于被投資單位除凈損益以外的凈資產(chǎn)的其他變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。 ??? (3)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值。采用成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理。其他的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。 ????(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。不符合權(quán)益法(成本法)核算條件的，要終止權(quán)益法(成本法)核算，以轉(zhuǎn)換前的投資賬面價(jià)值作為改變核算方法后的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。 ??? (5)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置。

5、處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。??? ????4．披露。會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露下列與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的信息：子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的基本情況和主要財(cái)務(wù)信息，被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況，未確認(rèn)的投資損失金額，與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的或有負(fù)債。 ????二、與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則發(fā)生的變化 ????1．準(zhǔn)則適用范圍發(fā)生了變化。舊準(zhǔn)則稱為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，所謂“投資”包括長(zhǎng)期投資和短期投資，長(zhǎng)期投資分為長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期債權(quán)投資分為債券投資和其他投資。而新準(zhǔn)則只規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算。短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資的核算

6、由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。 ??? 2．界定了更多的長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式。舊準(zhǔn)則中只界定了支付現(xiàn)金和放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種長(zhǎng)期股權(quán)的取得方式。而新準(zhǔn)則中界定了企業(yè)合并以及非企業(yè)合并下支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、接受投資、非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。這一修訂既體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中各具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《公司法》等相關(guān)法規(guī)的協(xié)調(diào)。 ??? 3．對(duì)能夠?qū)嵤┛刂频谋煌顿Y單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法發(fā)生了變化。舊準(zhǔn)則中，對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則對(duì)能夠?qū)嵤┛刂频谋煌顿Y單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)

7、定改用成本法核算。 ????4．對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本引入公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資在取得時(shí)應(yīng)以初始投資成本計(jì)價(jià)。而新準(zhǔn)則根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的形成方式，分別規(guī)定了其投資成本的初始計(jì)量方法。 ??? 5．不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額。按照舊準(zhǔn)則規(guī)定，在權(quán)益法下，投資企業(yè)的投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的金額作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益。新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本不再與應(yīng)享有被投資單位的所有者權(quán)益份額比較，而是與被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額比較。若初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不調(diào)整初始投資成本；若初始投資成本小于

8、投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則直接調(diào)整損益，不再形成股權(quán)投資差額。 ????6．投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時(shí)，要先對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。舊準(zhǔn)則中，權(quán)益法核算下，投資企業(yè)按應(yīng)享有的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或凈虧損確認(rèn)當(dāng)期投資損益。新準(zhǔn)則中，由于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本引入了公允價(jià)值計(jì)量，在確認(rèn)投資收益時(shí)，要以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，然后再予以確認(rèn)。 ??? 三、新準(zhǔn)則規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性及其創(chuàng)新性 ????新準(zhǔn)則中投資企業(yè)對(duì)權(quán)益法的使用僅限于具有重大影響和共同控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)

9、定相同。投資成本與享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額差額的會(huì)計(jì)處理與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定趨同。 ??? 此次修訂還充分體現(xiàn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新性，主要體現(xiàn)在： ????1．母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的投資核算方法。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果母公司符合一定條件，可以只列報(bào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，而不列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資不得采用權(quán)益法核算，應(yīng)采用成本法核算或按相關(guān)金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的要求進(jìn)行計(jì)量。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)以自身和所屬子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。而根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表

10、中，具有控制權(quán)的投資采用成本法核算，具有共同控制和重大影響的投資采用權(quán)益法核算。 ????2．成本法的使用范圍。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)具有控制、共同控制和重大影響的投資，采用成本法核算，對(duì)不具有控制、共同控制和重大影響的投資采用公允價(jià)值計(jì)量，未區(qū)分是否有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)以及公允價(jià)值能否可靠計(jì)量。我國新準(zhǔn)則充分考慮了我國國情，規(guī)定對(duì)不具有控制、共同控制和重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)及公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，使準(zhǔn)則更具有可操作性。 ????國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)聯(lián)營投資成本和享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額確認(rèn)為商譽(yù)，并包括在投資的賬面金額中。商譽(yù)不允許攤銷，

11、也不用單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，而是在期末與其他項(xiàng)目一起進(jìn)行長(zhǎng)期投資減值測(cè)試。我國新準(zhǔn)則中未提及上述差額的處理方法。筆者認(rèn)為，非同一控制下的聯(lián)營投資，可按上述方法進(jìn)行處理。 ????四、新準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)產(chǎn)生巨大影響 ????1．母公司對(duì)具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法核算，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤總額，從而影響其財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本結(jié)構(gòu)。 ????此外，建議首次采用新準(zhǔn)則的企業(yè)，除了沖銷股權(quán)投資差額余額外，還應(yīng)對(duì)原“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)整，將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額調(diào)整為原始投資成本。 ????2．長(zhǎng)期股權(quán)投資成本初始計(jì)量時(shí)引入了公允價(jià)值

12、計(jì)量，實(shí)務(wù)操作中可能會(huì)出現(xiàn)以下問題： ????(1)對(duì)于投資成本公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額如何處理，新準(zhǔn)則中未予以明確。筆者認(rèn)為：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，可以參照同一控制下企業(yè)合并中合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理，將長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值余額之間的差額，調(diào)整資本公積；通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為投資成本，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值(不考慮補(bǔ)價(jià))之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以應(yīng)享有股份的公允價(jià)值作為投資成本，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的規(guī)定，應(yīng)享有股份的公允價(jià)值與所放棄債權(quán)的賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。上述會(huì)計(jì)處理有的產(chǎn)生損益，有的不產(chǎn)生損益，這可能會(huì)給企業(yè)帶來較大的利潤操縱空間。 ????(2)對(duì)于投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額的處理方法，新準(zhǔn)則中已予以明確，但是當(dāng)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，投資成本是否要作相應(yīng)調(diào)整，新準(zhǔn)則未予以明確。這同樣會(huì)給企業(yè)操縱利潤提供可乘之機(jī)。(作者：潘翠英)