《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南

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1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) —長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南 一、總體要求 投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為。 企業(yè)對(duì)外 進(jìn)行的投資，可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資等。權(quán) 益性投資按對(duì)被投資單位的影響程度劃分， 可以分為對(duì)子公司投資、 對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資和對(duì)聯(lián) 營(yíng)企業(yè)投資等。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》 （以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則” ）規(guī)范了符合 條件的權(quán)益性投資的確認(rèn)和計(jì)量。其他投資適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)一一金融工具確認(rèn) 和計(jì)量》 （以下簡(jiǎn)稱“金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則” ）等相關(guān)準(zhǔn)則。 長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包

2、括風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、 共同基金以及類似主體 （如 投資連結(jié)保險(xiǎn)產(chǎn)品） 持有的、 在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值 計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件 也 應(yīng) 繼 續(xù)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的 權(quán)益性投資，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露，適用《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)一一在其他主體中權(quán)益的披露》 。 一般而言， 企業(yè)對(duì)外投資的法律形式要件都體現(xiàn)了其實(shí)質(zhì)的投資意圖和性質(zhì)。 然而， 在 當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)投資模式日趨多元化 除傳統(tǒng)的純粹債權(quán)或者純粹權(quán)益投資外

3、， 不少企業(yè)的投資模式同時(shí)具備債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的特點(diǎn)，增大了識(shí)別和判斷的難度。 例如，A公司于2011年1月出資12億元對(duì)B合伙企業(yè)進(jìn)行增資，增資后 A公司持有B合伙 企業(yè)30%的權(quán)益同時(shí)約定 B合伙企業(yè)在2011年12月31日、2012年12月31日兩個(gè)時(shí)點(diǎn)分 別以固定價(jià)格6000萬(wàn)元和1.2億元向A公司贖回10% 20%勺權(quán)益。上述交易從表面形式看 為權(quán)益性投資，A公司辦理了正常的出資手續(xù)，符合法律上出資的形式要件。然而，從投資 的性質(zhì)而言，該投資并不具備權(quán)益性投資的普遍特征。 上述A公司的投資在其出資之日，就 約定了在固定的時(shí)間以固定的金額退出， 退出時(shí)間也較短 （全部退出日距

4、初始投資日也僅有 2年）。從風(fēng)險(xiǎn)角度分析，A公司實(shí)際上僅承擔(dān)了 B合伙企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)而不是 B合伙企業(yè)的 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其交易實(shí)質(zhì)更接近于 A公司接受B合伙企業(yè)的權(quán)益作為質(zhì)押物， 向其提供資金并 收取資金占用費(fèi)， 該投資的實(shí)質(zhì)為債權(quán)性投資， 應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 二、關(guān)于適用范圍 明確界定長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍，是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行正確確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提。 根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資包括以下幾個(gè)方面： （一）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資?？刂?，是指 投資方擁有對(duì)被投資單位的權(quán)力， 通過(guò)參與被投資單位的相關(guān)活動(dòng)而享有可

5、變回報(bào)， 并且有 能力運(yùn)用對(duì)被投資單位的權(quán)力影響其回報(bào)金額。 關(guān)于控制和相關(guān)活動(dòng)的理解及具體判斷， 見 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》 （以下簡(jiǎn)稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則” ）及其應(yīng)用指 南（ 2014）的相關(guān)內(nèi)容。 （二）投資方與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)被投資單位凈資產(chǎn)享有 權(quán)利的權(quán)益性投資， 即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資。 共同控制， 是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的 控制， 并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。 關(guān)于共同 控制和合營(yíng)企業(yè)的理解及具體判斷， 見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)一一合營(yíng)安排》（以下簡(jiǎn)稱 “合 營(yíng)安排準(zhǔn)則” ）及其應(yīng)用

6、指南 （2014 ）的相關(guān)內(nèi)容。 （三）投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資， 即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。 重大影響， 是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力， 但并不能夠控制或者與其他方一起共 同控制這些政策的制定。 實(shí)務(wù)中， 較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似 權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表， 通過(guò)在被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。 投資方直接或通過(guò)子公司間接持有被投資單位 20%以上但低于 50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對(duì) 被投資單位具有重大影響， 除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng) 營(yíng)決策， 不形成重大影響。 在確定能否對(duì)被投資單

7、位施加重大影響時(shí)， 一方面應(yīng)考慮投資方 直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份， 同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛 在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響， 如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換 的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。 三、關(guān)于重大影響的判斷 企業(yè)通常可以通過(guò)以下一種或幾種情形來(lái)判斷是否對(duì)被投資單位具有重大影響： （一） 在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。 在這種情況下， 由于在被投 資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表， 并相應(yīng)享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)， 投資方可以 通過(guò)該代表參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到對(duì)被投資單位施加重大影響

8、。 （二） 參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定過(guò)程。 這種情況下， 在制定政策過(guò)程中可以 為其自身利益提出建議和意見，從而可以對(duì)被投資單位施加重大影響。 （三） 與被投資單位之間發(fā)生重要交易。 有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營(yíng)具有重 要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。 （四） 向被投資單位派出管理人員。 在這種情況下， 管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被投資單位的 相關(guān)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。 （五） 向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。 因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依賴投資方的技 術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對(duì)被投資單位具有重大影響。 存在上述一種或多種情形并不意味著

9、投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影響。 企業(yè)需要 綜合考慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷? 四、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理 企業(yè)應(yīng)正確記錄和反映各項(xiàng)投資所發(fā)生的成本和損益。 長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理， 一般 需要設(shè)置以下科目： （一）“長(zhǎng)期股權(quán)投資” 1. 本科目核算企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 2. 本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。 長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的， 應(yīng)當(dāng)分 別“投資成本” 、“損益調(diào)整” 、“其他綜合收益” 、“其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。 3. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的主要賬務(wù)處理。 （1 ）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，

10、合并方 以支付現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)在合并日按取得被合并方 所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，借記本科目（投資成本） ，按 支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積 -資本溢價(jià)或股本溢價(jià)” 科目；如為借方差額， 借記“資本公積 - 資本溢價(jià)或股本溢價(jià)” 科日， 資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積” 、“利潤(rùn)分配 - 未分 配利潤(rùn)” 科目。 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有 者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表寧的賬面價(jià)值的份額，借記本科目（投

11、資成本） ，按照發(fā) 行股份的面值總額，貸記“股本” ，按其差額，貸記“資本公積 - 資本溢價(jià)或股本溢價(jià)” ；如 為借方差額，借記“資本公積 - 資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢 價(jià)）不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積” 、“利潤(rùn)分配 - 未分配利潤(rùn)”科目。 非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 購(gòu)買方以支付現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承 擔(dān)債務(wù)方式等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)在購(gòu)買日按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)一企業(yè)合并》確定 的合并成本，借記本科目（投資成本） ，按付出的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資 產(chǎn)、負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用（如資產(chǎn)處置費(fèi)用） ，貸記

12、“銀行存款”等科目，按 其差額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 、“營(yíng)業(yè)外收入” 、“投資收益”等科目或借記“管理費(fèi)用” 、 “營(yíng)業(yè)外支出” 、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。購(gòu)買方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)在 購(gòu)買日按照發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，借記本科目（投資成本） ，按照發(fā)行的權(quán)益性證 券的面值總額，貸記“股本” ，按其差額，貸記“資本公積 - 資本溢價(jià)或股本溢價(jià)” 。企業(yè)為 企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、 法律服務(wù)、 評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生 時(shí)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。 （2 ）以非企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 以支付現(xiàn)金、 非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式取

13、得 的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 應(yīng)按現(xiàn)金、 非現(xiàn)金貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值或按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)一 非貨幣性資產(chǎn)交換》 、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12號(hào)一債務(wù)重組》 的有關(guān)規(guī)定確定的初始投資成本， 借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或借記“營(yíng)業(yè)外支出”等處置 非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的科目。 （3 ）采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。 長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的， 應(yīng)按被 投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于本企業(yè)的部分， 借記“應(yīng)收股利” 科目，貸記“投 資收益”科目。 （4 ）采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的， 應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：

14、① 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 份額的， 不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本； 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被 投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記本科目（投資成本） ，貸記“營(yíng) 業(yè)外收入”科目。 ② 資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) （以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算）中企業(yè)享有的份額，借記本科目（損益調(diào)整） ，貸記“投資 收益” 科目。被投資單位發(fā)生凈虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄， 但以本科目的賬面價(jià)值減記至零為 限；還需承擔(dān)的投資損失，應(yīng)將其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等

15、的 賬面價(jià)值減記至零為限； 除按照以上步驟已確認(rèn)的損失外， 按照投資合同或協(xié)議約定將承擔(dān) 的損失， 確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。 除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失， 應(yīng)在賬外備查 登記。 發(fā)生虧損的被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的， 應(yīng)按與上述相反的順序進(jìn)行處理。 取得長(zhǎng) 期股權(quán)投資后，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，企業(yè)計(jì)算應(yīng)分得的部分，借記“應(yīng) 收股利”科目，貸記本科目（損益調(diào)整） 。 收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進(jìn)行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。 ③ 發(fā)生虧損的被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的， 企業(yè)計(jì)算應(yīng)享有的份額， 如有未確認(rèn)投資 損失的，應(yīng)先彌補(bǔ)未確認(rèn)的投資損失，彌補(bǔ)損失后仍有余額的

16、，依次借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科 目和本科目（損益調(diào)整） ，貸記“投資收益”科目。 ④ 被投資單位除凈損益、利潤(rùn)分配以外的其他綜合收益變動(dòng)和所有者權(quán)益的其他變動(dòng)， 企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額， 借記本科目 （其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)） ，貸記“其 他綜合收益”和“資本公積一一其他資本公積”科目。 （5 ）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原己計(jì)提減值 準(zhǔn)備的，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按尚未領(lǐng)取的 現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。 處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)

17、期股權(quán)投資時(shí)． 應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù) 債相同的基礎(chǔ)， 對(duì)相關(guān)的其他綜合收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 按照上述原則可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的其 他綜合收益， 應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入 “其他綜合收益” 科目的 金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。 處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)， 還應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié) 轉(zhuǎn)原記入“資本公平只一一其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積一一其他資 本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。 4. 本科目期末借方余額，反映企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。 （二）“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”

18、 1. 本科目核算企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。 2. 本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。 3. 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)一資產(chǎn)減值》 （以下簡(jiǎn)稱“資產(chǎn)減值 準(zhǔn)則”）確定長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸 記本科目。 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)己計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。 4. 本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。 (三) “應(yīng)收股利” 1. 本科目核算企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利和應(yīng)收取其他單位分配的利潤(rùn)。 2. 本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。 3. 應(yīng)收股利的主要賬

19、務(wù)處理。 (1 )被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，按應(yīng)歸本企業(yè)享有的金額，借記本科目，貸 記“投資收益”或“長(zhǎng)期股權(quán)投資 - 損益調(diào)整”科目。 (2 )收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。 4. 本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。 (四) “投資收益” 1. 本科目核算企業(yè)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則確認(rèn)的投資收益或投資損失。 2. 本科目應(yīng)當(dāng)按照投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。 3. 投資收益的主要賬務(wù)處理。 (1 )長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的， 企業(yè)應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記本科目。 (

20、2 )長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的， 資產(chǎn)負(fù)債表日， 應(yīng)按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) (以 取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算) 中企業(yè)享有的份額， 借記“長(zhǎng) 期股權(quán)投資一一損益調(diào)整”科目，貸記本科目。 被投資單位發(fā)生虧損、 分擔(dān)虧損份額未超過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值或分擔(dān)虧損份額超過(guò) 長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值而沖減實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位長(zhǎng)期凈投資的， 借記本科目， 貸記“長(zhǎng) 期股權(quán)投資一一損益調(diào)整” 、“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 。除按照上述步驟已確認(rèn)的損失外，按照投資合 同或協(xié)議約定企業(yè)將承擔(dān)的損失，借記本科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債” 。發(fā)生虧損的被投資單位 以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的， 企業(yè)計(jì)算的應(yīng)享有的份

21、額， 如有未確認(rèn)投資損失的， 應(yīng)先彌補(bǔ)未確認(rèn)的 投資損失，彌補(bǔ)損失后仍有余額的，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債” 、“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 、“長(zhǎng)期股權(quán)投資一一 損益調(diào)整”等科目，貸記本科目。 (3 )處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原己計(jì)提 減值準(zhǔn)備的，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資” 科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記本科 目。 處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)， 應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù) 債相同的基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)的其他綜合收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照上述 ?原則可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的 其他綜合收

22、益， 應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記人 “其他綜合收益” 科目的 金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記本科目。 處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)， 還應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn) 原記人“資本公積一一其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積一一其他資本公 積”科目，貸記或借記本科目。 4. 期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)人“本年利潤(rùn)”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額。 五、關(guān)于初始計(jì)量 （一）企業(yè)合并以外的其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 長(zhǎng)期股權(quán)投資可以通過(guò)不同的方式取得， 除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資外， 通過(guò)其他 方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定

23、初始投資成本。 1. 以支付現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資以支付現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的， 應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際應(yīng)支付 的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本， 包括購(gòu)買過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出， 但所支付價(jià)款中 包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算， 不構(gòu)成取得長(zhǎng)期 股權(quán)投資的成本。 【例1】2X 10年2月10日，甲公司自公開市場(chǎng)中買入乙公司 20%勺股份，實(shí)際支付價(jià) 款 16000 萬(wàn)元， 支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用 400 萬(wàn)元， 并于同日完成了相關(guān)手續(xù)。 甲公司取得該 部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。 甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付勺購(gòu)買價(jià)款及相關(guān)交易費(fèi)用作

24、為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資勺成本， 有 關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——投資成本 164000000 貸：銀行存款 164000000 2. 以發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資以發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資勺， 應(yīng)當(dāng)按 照所發(fā)行證券勺公允價(jià)值作為初始投資成本， 但不包括應(yīng)自被投資單位收取勺己宣告但尚未 發(fā)放勺現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。 投資方通過(guò)發(fā)行權(quán)益性證券 （權(quán)益性工具） 取得長(zhǎng)期股權(quán)投資勺， 所發(fā)行工具勺公允價(jià) 值，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)一一公允價(jià)值計(jì)量》 （以下簡(jiǎn)稱“公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則” ）等 相關(guān)準(zhǔn)則確定。 為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等勺手續(xù)費(fèi)、 傭金等與工具發(fā)行

25、 直接相關(guān)勺費(fèi)用， 不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資勺成本。 該部分費(fèi)用應(yīng)自所發(fā)行證券勺溢價(jià)發(fā)行 收入中扣除，溢價(jià)收人不足沖減勺，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 一般而言，投資者投入勺長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)勺要求進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，在 公平交易當(dāng)中，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值，與所發(fā)行證券（工具）的公 允價(jià)值不應(yīng)存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值比所發(fā) 行證券 （工具）的公允價(jià)值更加可靠的，以投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為 基礎(chǔ)確定其初始投資成本。 投資方通過(guò)發(fā)行債務(wù)性證券 （債務(wù)性工具） 取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的， 比照通過(guò)發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）處理。 【例2

26、】2X 10年3月，A公司通過(guò)增發(fā)6000萬(wàn)股普通股（面值1元/股），從非關(guān)聯(lián) 方處取得B公司20%勺股權(quán)，所增發(fā)股份的公允價(jià)值為 10400萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份， A 公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了 400 萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。相關(guān)手續(xù)于增發(fā)當(dāng)日完成。假定 A 公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)?B公司施加重大影響。 B公司20%的股權(quán)的公允價(jià)值與 A公司 增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。 本例中，由于B公司20%股權(quán)的公允價(jià)值與 A公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異， A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本， 有關(guān)會(huì)計(jì)處理 如下

27、： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 投資成本 104000000 貸：股本 60000000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 44000000 發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)， 應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入， 會(huì)計(jì) 處理如下： 借：資本公積 —— 股本溢價(jià) 4000000 貸：銀行存款 4000000 【例3】非上市企業(yè) A公司在成立時(shí)，H公司以其持有的對(duì) B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為 出資投入 A 公司。 B 公司為上市公司，其約定， H 公司作為出資的長(zhǎng)期股權(quán)投資作價(jià) 4000 萬(wàn)元（該作價(jià)與其公允價(jià)值相當(dāng)）。交易完成后，A公司注冊(cè)資本增加至 16000萬(wàn)元，其中H 公司的持股比例為

28、 20% A公司取得該長(zhǎng)期股權(quán)投資后能夠?qū)?B公司施加重大影響。不考慮 相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。 本例中，H公司向A公司投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，而 A公司所發(fā)行的權(quán) 益性工具的公允價(jià)值不具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，因此， A公司應(yīng)采用B公司股權(quán)的公允價(jià)值來(lái)確 認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。 A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 投資成本 40000000 貸：實(shí)收資本 32000000 資本公積 資本溢價(jià) 8000000 3. 以債務(wù)重組、 非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資。 其初始投資成本應(yīng)按照 《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)一一債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)

29、準(zhǔn)則第 7 號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則 確定。 4. 企業(yè)進(jìn)行公司制改建。此時(shí)，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長(zhǎng)期股 權(quán)投資應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本評(píng)估值與原賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入資本公積 （資 本溢價(jià)或股本溢價(jià)） 。 （二）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確 定其初始投資成本。 通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，各項(xiàng)交易是否屬于“一攬子交易” ，應(yīng)按合并財(cái)務(wù) 報(bào)表準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。 1. 同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并方以支付現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān) 債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)

30、的， 應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表 中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 被合并方在合并目的凈資 產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的， 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定， 同時(shí)在備查簿中予以登記。 如果被合并 方在被合并以前， 是最終控制方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并所控制的， 則合并方長(zhǎng)期股權(quán) 投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積 （資本溢價(jià)或股本 溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配 利潤(rùn)。 合并方以發(fā)行權(quán)益

31、性工具作為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本， 長(zhǎng)期 股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積 （資本溢價(jià) 或股本溢價(jià)） ；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配 利潤(rùn)。 合并方發(fā)生的審計(jì)、 法律服務(wù)、 評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用， 于發(fā)生時(shí) 計(jì)人當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)沖減資本公積 （資 本溢價(jià)或股本溢價(jià)） ，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和 未分配利潤(rùn)。 與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的 初始確認(rèn)金額。

32、 在按照合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)， 前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。 企業(yè)合并前合并方與被 合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的， 應(yīng)基于重要性原則， 統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。 在 按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上， 計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán) 投資的初始投資成本。如果被合并方編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方的合 并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 【例4】2X 10年6月30 日, P公司向同一集團(tuán)內(nèi) S公司的原股東 A公司定向增發(fā)1000 萬(wàn)股普通股(每股面值為 1 元，市價(jià)

33、為 8.68 元)，取得 5 公司 100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng) 日完成，并能夠?qū)?5公司實(shí)施控制。合并后 S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。 5公司 之前為A公司于2X 08年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購(gòu)的全資子公司。合并日， S公 司財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 2200萬(wàn)元，A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的 S公司凈資產(chǎn)賬面 價(jià)值為4000萬(wàn)元(含商譽(yù)500萬(wàn)元)。假定P公司和S公司都受A公司同一控制。不考慮相 關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中， P公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì) S公司的長(zhǎng)期股權(quán) 投資，初始投資成本為應(yīng)享有 S公司在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 及相關(guān)商譽(yù)，會(huì)計(jì)處

34、理 如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 投資成本 40000000 貸：股本 10000000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 30000000 企業(yè)通過(guò)多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)， 最終形成企業(yè)合并的， 應(yīng)當(dāng) 在合并日， 根據(jù)合 判斷多次交易是否屬于“一攬子交易” 。屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一 項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下 步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： (1 )確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額， 確定長(zhǎng)期股權(quán) 投資的初

35、始投資成本。 (2)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。 合并日長(zhǎng)期股 權(quán)投資的初始投資成本， 與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份 ，資本公積不足 新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)) 沖減的，沖減留存收益。 (3 )合并日之前持有的股權(quán)投資， 因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而 11 確認(rèn)的其他綜合收益， 暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置 相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理； 因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中 除凈損益、 其他綜合收益和利潤(rùn)分配

36、以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng)， 暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 直至 處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 其中， 處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核 算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)， 處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn) 和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。 (4 )編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)一一企業(yè)合并》 (以下 簡(jiǎn)稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則” )和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方在達(dá)到合并 之前持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 在取得日與合并方與被合并方向處于同一最終控制之日孰晚日與 合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、 其他綜合收益和其他所

37、有者權(quán)益變動(dòng)， 應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期 間的期初留存收益或當(dāng)期損益。 【例5】2X 12年1月1日，H公司取得同一控制下的 A公司25%勺股份，實(shí)際支付款項(xiàng) 6000萬(wàn)元，能夠?qū)?A公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日， A公司可辨認(rèn)凈 資產(chǎn)賬面價(jià)值為 22000萬(wàn)元(假定與公允價(jià)值相等 )c2 X 12年及2X 13年度，A公司共實(shí)現(xiàn) 凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。 2X 14年1月1日，H公司以定向增發(fā)2000萬(wàn) 股普通股(每股面值為 1 元，每，吱公允價(jià)值為 4.5 元)的方式購(gòu)買同一控制下另一企業(yè)所 持有的A公司40%殳權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進(jìn)一步取得投資后

38、， H公司能夠?qū)公司實(shí) 施控制。當(dāng)日，A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 23000萬(wàn)元。假 定H公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，均按照 10%勺比例提取盈余公積。 H公 司和A公司一直同受同一最終控制方控制。 上述交易不屬于一攬子交易。 不考慮相關(guān)稅費(fèi)等 其他因素影響。 H 公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 1. 確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 合并日追加投資后 H公司持有A公司股權(quán)比例為 65%(25%+40%) 合并日H公司享有A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額為 14950 萬(wàn)元( 23000X 65%) 2. 長(zhǎng)期股權(quán)

39、投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。 原 25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價(jià)值為 6250 萬(wàn)元( 6000+1000X 追加投資( 40%)所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為 2000 萬(wàn)元。 合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值為 8250萬(wàn)元(6250+2000)。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià) 賬面價(jià)值之間的差額為 6700萬(wàn)元(14950-8250)。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 一一投資成本 149500000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本60000000 ——損益調(diào)整 2500000 股本 20000000 資本公積(股本溢價(jià)) 67000000 2. 非同一控制下企

40、業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào)一一企業(yè)合并》確 定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、 發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的公允價(jià)值之和。 購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā) 生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用， 應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損 益；購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)計(jì)人權(quán)益性工具 或債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。 【例6】2X 12年3月31日，A公司取得B公司70%勺股權(quán)，取得該部分股權(quán)后能夠?qū)? B公司實(shí)施控制。為核實(shí)

41、B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì) B公司的資產(chǎn)進(jìn)行 坪估，支付評(píng)估費(fèi)用 50萬(wàn)元，。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允 價(jià)值如表1所示。假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其 他因素影響。 表1 2 X 12 年 3 月 31 日 單位：元 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 土地使用權(quán)(自用) 40000000 64000000 專利技術(shù) 16000000 20000000 銀行存款 16000000 16000000 合計(jì) 72000000 I0000000 注A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)

42、為 6400萬(wàn)元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累 計(jì)攤銷800萬(wàn)元。 本例中，因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 應(yīng)作為非同一控制下的企 業(yè)合并處理。A公司對(duì)于合并形成的對(duì) B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)處理如下: 借：長(zhǎng)期政權(quán)投資一一投資成本 100000000 500000 累計(jì)攤銷 8000000 貸:無(wú)形資產(chǎn) 64000000 銀行存款 16500000 營(yíng)業(yè)外收入 28000000 管理費(fèi)用 企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的， 在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 應(yīng)當(dāng)按 照原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和， 作為改按成本法核算的初始投資

43、成 本。 購(gòu)買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的， 相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采 用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資方除凈損益、 其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益， 應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng) 投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。 其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán) 益法核算的， 其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)， 處置后的剩余股權(quán)改按金融工 具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。 購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資， 采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的， 應(yīng)當(dāng)將按 照該準(zhǔn)則確定

44、的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和， 作為改按成本法核算的初始投 資成本，原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)人其他綜合收益的累計(jì)公允 價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。 【例7】2X 10年1月1日，A公司以每股5元的價(jià)格購(gòu)入某上市公司 B公司的股票100 萬(wàn)股，并由此持有 B公司2%勺股權(quán)。A公司與B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 A公司將對(duì)B公司 的投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 2X 13年1月1日，A公司以現(xiàn)金1.75億元為 對(duì)價(jià)，向B公司大股東收購(gòu) B公司50%勺股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假設(shè) A公司購(gòu)買B公 司2%勺股權(quán)和后續(xù)購(gòu)買 50%勺股

45、權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，A公司取得B公司控制權(quán)之日為 2 X 13年1月1日，B公司當(dāng)日股價(jià)為每股 7元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 2億元， 不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。 購(gòu)買日前，A公司持有對(duì)B公司的股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，購(gòu)買 日前A公司原持有可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 700萬(wàn)元(7X 100)。 本次追加投資應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為 17500 萬(wàn)元。購(gòu)買日對(duì)子公司按成本法核算的初 始投資成本為 18200 萬(wàn)元( 17500+700)。 購(gòu)買日前A公司原持有可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益為 200萬(wàn)元［(7-5 )X 100J , 購(gòu)買日該其他

46、，綜合收益轉(zhuǎn)入購(gòu)買 1 所屬當(dāng)期投資收益。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本 182000000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 7000000 銀行存款 175000000 借：其他綜合收益 2000000 貸：投資收益 2000000 A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理參見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用 指南( 2014) (以下簡(jiǎn)稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用指南) 。 【例8】2X 10年1月1日，A公司以現(xiàn)金3000萬(wàn)元自非關(guān)聯(lián)方處取得了 B公司20%股 權(quán)，并能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。?dāng)日， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1.4億元。2X 12年 7月1日，A公司另支付現(xiàn)金800

47、0萬(wàn)元，自另一非關(guān)聯(lián)方處取得 B公司40%殳權(quán)，并取得對(duì) B公司的控制權(quán)。購(gòu)買日， A公司原持有的對(duì) B公司的20%股權(quán)的公允價(jià)值為 4000萬(wàn)元，賬 面價(jià)值為3500萬(wàn)元，A公司確認(rèn)與B公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計(jì)其他綜合收益為 400萬(wàn)元， 其他所有者權(quán)益變動(dòng) 100萬(wàn)元；B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1.8億元。假設(shè)A公司購(gòu)買 B公司20%殳權(quán)和后續(xù)購(gòu)買40%勺股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易” 。以上交易的相關(guān)手續(xù)均 于當(dāng)日完成。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。 購(gòu)買日前，A公司持有B公司的投資作為聯(lián)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，購(gòu)買日前 A公司原持 有殳權(quán)的賬面價(jià)值為 3500 萬(wàn)元( 3

48、000+400+100)。 本次投資應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為 8000 萬(wàn)元。 購(gòu)買日對(duì)子公司按成本法核算的初始投資成本為 11500萬(wàn)元( 8000+3500)。 購(gòu)買日前A公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益 400萬(wàn)元以及其他所有者權(quán)益變動(dòng) 100 萬(wàn)元在購(gòu)買日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，見合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)容。 3. 初始投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理 企業(yè)無(wú)論是以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資， 取得投資時(shí)， 對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)享 有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目， 不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股 權(quán)投資

49、的初始投資成本。 【例 9】見{例 1} ，假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)， 乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)全股利， 甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得 60 萬(wàn)元。不考慮所得稅影響。 甲公司在確認(rèn)該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨(dú)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本 163400000 應(yīng)收股利 600000 貸：銀行存款 164000000 4. 或有對(duì)價(jià) （1 ）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的或有對(duì)價(jià)。 同一控制下企業(yè)合并方式形 成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13號(hào)一一或有事項(xiàng)》 （以下簡(jiǎn)稱 “或有事項(xiàng)準(zhǔn)則” ）的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或

50、有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確 認(rèn)的金額； 確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的， 該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額 不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)） ，資本公積（資本溢價(jià)或股 本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 （2 ）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的或有對(duì)價(jià)， 參照企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān) 規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 六、關(guān)于后續(xù)計(jì)量 長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間， 根據(jù)投資方對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益 法進(jìn)行核算。 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中， 投資性主體對(duì)子公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表原則一致。 關(guān)于 投資性主體的理解及具體判斷，見合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則

51、及其應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)容。 風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連接保險(xiǎn)產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時(shí) 按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的， 應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 除上述以外， 對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算， 對(duì)合營(yíng)企業(yè)、 聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng) 期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 （一）成本法 1. 成本法的適用范圍 根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則， 投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算， 投資方為投 時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中

52、， 投資方 進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。 資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。 投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制 長(zhǎng)期股權(quán)準(zhǔn)則要求投資方對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算， 主要是為了避免在 子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)之前， 母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)等情況， 解 決了原來(lái)權(quán)益法核算下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配的問(wèn)題。 2. 成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn) 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 在追加投資時(shí)， 按照追加投資支付的成本的公允價(jià)值 及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或

53、利潤(rùn) 的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益。 【例1012X 12年1月，甲公司自非關(guān)聯(lián)方處以現(xiàn)金 800萬(wàn)元取得對(duì)乙公司 60%勺股權(quán)， 相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2X 13年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利， 甲公司按其持股比例可取得 10萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。 甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 2X 12年1月： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 投資成本 8000000 貸：銀行存款 8000000 2X 13年3月： 借：應(yīng)收股利 100000 貸：投資收益 100000 企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得勺現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后， 應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)

54、投 資是否發(fā)生減值。 在判斷該類長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)， 應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資勺 賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn) （包括相關(guān)商譽(yù)） 賬面價(jià)值勺份額等類似情況。 出現(xiàn)類似情況時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試， 可收回金額低 于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值勺，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 值得注意勺是，子公司將未分配利潤(rùn)或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本） ，且未向投 資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤(rùn)勺選擇權(quán)時(shí)， 母公司并沒(méi)有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤(rùn)勺權(quán)力， 上述交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)勺重分類，母公司不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)勺投資收益。 （二）權(quán)益法 本準(zhǔn)則規(guī)定， 對(duì)合營(yíng)企業(yè)

55、和聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。 投資方在判斷對(duì)被投資 單位是否具有共同控制、 重大影響時(shí)， 應(yīng)綜合考慮直接持有勺股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有勺 股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)后， 如果認(rèn)定投資方在被投 資單位擁有共同控制或重大影響， 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中， 投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)， 應(yīng)僅考慮 直接持有的股權(quán)份額； 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中， 投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)， 應(yīng)同時(shí)考慮直接持有 和間接持有的份額。 按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，一般會(huì)計(jì)處理為： (1 )初始投資或追加投資時(shí)， 按照初始投資成本或追加投資的投資成本， 增加長(zhǎng)期股權(quán) 投資的賬面價(jià)值。 (2 )比較初始投

56、資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額， 前者 大于后者的， 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值； 前者小于后者的， 應(yīng)當(dāng)按照二者之間的差額調(diào) 增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)人取得投資當(dāng)期損益。 (3 )持有投資期間， 隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投 資的賬面價(jià)值，并分別以下情況處理： 對(duì)于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益和其他綜合收益而產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng)， 投資方應(yīng)當(dāng) 按照應(yīng)享有的份額， 增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值， 同時(shí)確認(rèn)投資損益和其他綜合收 、 益； 對(duì)于被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分， 相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資 的賬

57、面價(jià)值； 對(duì)于被投資單位除凈損益、 其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的因素導(dǎo)致的其他所有者權(quán) 益變動(dòng)，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積) 。 在持有投資期間， 被投資單位編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的， 應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈利潤(rùn)、 其 他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)中歸屬于被投資單位的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 1. 初始投資成本的調(diào)整投資方取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后， 對(duì)于取得投資時(shí) 初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額， 應(yīng)區(qū)別情況處理。 (1 )初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的， 該 部分差額

58、是投資方在取得投資過(guò)程中通過(guò)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià) 值，這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。 被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià) 值，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定。 (2 )初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的， 兩 者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步， 該部分經(jīng)濟(jì)利益流人應(yīng)計(jì)入取得 投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 【例11】2X 11年1月，A公司于取得B公司30%勺股權(quán)，支付價(jià)款6000萬(wàn)元。取得投 資時(shí)， 被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 15000 萬(wàn)元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)

59、凈資產(chǎn)的公允 價(jià)值與其賬面價(jià)值相同)。A公司在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)?B公司施加重大影響。不 考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。 本例中，應(yīng)對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)， A公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 投資成本 60000000 貸：銀行存款 60000000 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 6000 萬(wàn)元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資 產(chǎn)公允價(jià)值的份額 4500萬(wàn)元(15000 X 30%),該差額1500萬(wàn)元不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià) 值。 假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 24000萬(wàn)元，A企業(yè)按持 股比例 30%計(jì)算確定

60、應(yīng)享有 7200 萬(wàn)元，則初始投資成本與應(yīng)享有被放資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價(jià)值份額之間的差額 1200 萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。 有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 投資成本 72000000 貸：銀行存款 60000000 營(yíng)業(yè)外收入 12000000 2. 投資損益的確認(rèn) 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有(或分擔(dān))被投資單位的凈利潤(rùn)(或凈 虧損)時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整： (1 )被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資方不一致的， 應(yīng)按投資方的會(huì)計(jì)政策 和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上

61、確定被投資單位的損益。 權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待， 作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益， 應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定， 被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策與投資方不同的， 投資方應(yīng) 當(dāng)主于重要性原則，按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。 (2 )以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、 無(wú)形資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或 攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。 被投資單位利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)是以其持有的資產(chǎn)、 負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的， 而 投資方在取得投資時(shí)， 是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本， 取 得投資后應(yīng)確認(rèn)的投

62、資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、 負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來(lái) 期間通過(guò)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的損益中歸屬于投資方的部分。 投資方取得投資時(shí)，被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的， 未來(lái)期間，在計(jì)算歸屬于投資方應(yīng)享有的凈利潤(rùn)或應(yīng) 承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)考慮被投資單位計(jì)提的折舊額、 攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào) 整。 值得注意的是，盡管在評(píng)估投資方對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)， 應(yīng)當(dāng)考慮潛在表 決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、 其他綜合收益和其他所有者權(quán)益 變動(dòng)的份額時(shí)，潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。 此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的

63、可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具， 無(wú)論被投 資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利， 投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)時(shí)， 均應(yīng)將歸屬于 其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。 【例12】2X 13年1月10日甲公司購(gòu)入乙公司 30%勺股份，購(gòu)買價(jià)款為 2200萬(wàn)元, 自取得投資之日起能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià) 值為6000萬(wàn)元，除表2所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。 表 2 單位：萬(wàn)元 項(xiàng)目 賬面原價(jià) 己提折舊 或攤銷 公允價(jià)值 乙公司預(yù)計(jì) 使用年限 甲公司取得投資 剩余使用年限 存貨 500 70

64、0 固定資產(chǎn) 1200 240 I600 20 16 無(wú)形資產(chǎn) 700 140 800 10 8 小計(jì) 2400 380 3100 假定乙公司于2X 13年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 600萬(wàn)元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有 80%寸外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等 均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為 0。假定甲、乙公司間未發(fā)生其他任何內(nèi)部交 易。 2X 13年12月31日，甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的 基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額

65、的影響進(jìn)行調(diào)整 (假 定不考慮所得稅及其他稅費(fèi)等因素影響) ： 存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)為 160萬(wàn)元｛(700-500 )X 80%｝。 40 萬(wàn)元（1600- 16-1200 - 固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額為 20)。 無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額為 30萬(wàn)元，(800+ 8-700十10 )。 調(diào)整后的凈利潤(rùn)為 370 萬(wàn)元(600-160-40-30 )。按照甲公司應(yīng)享有份額為 111 萬(wàn)元(370 X 30%)。 確認(rèn)投資收益的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整 1110000 貸：投資收益

66、 1110000 (3 )對(duì)于投資方或納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間 發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。 即，投資方與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn) 內(nèi)部交易損益， 按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分， 應(yīng)當(dāng)予以抵銷， 在此基礎(chǔ)上確 認(rèn)投資損益。 投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失， 按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則等規(guī)定屬于資產(chǎn) 減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。 投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資方與子公司之 間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同， 母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào) 表中是全額抵銷的(無(wú)論是全資子公司還是非全資子公司) ，而投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng) 企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資方 (或是納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子 公司)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。 應(yīng)當(dāng)注意的是， 投資方與聯(lián)營(yíng)、 合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易， 該資產(chǎn)構(gòu)成 業(yè)務(wù)的， 應(yīng)當(dāng)按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào)一一企業(yè)合并》 、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)一一合并 財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：