【稅制論文】深化稅制改革下的建筑企業(yè)增值稅策劃

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1、【稅制論文】深化稅制改革下的建筑企業(yè)增值稅策劃 摘要：隨著2016年5月1日“營改增”全面實(shí)施，建筑企業(yè)正式步入營業(yè)稅改征增值稅時(shí)代，“營改增”給企業(yè)各項(xiàng)管理帶來深遠(yuǎn)影響。近年來，國家又出臺(tái)了一系列“減稅降費(fèi)”和深化稅制改革的政策，建筑企業(yè)必須積極研究稅收政策，結(jié)合工程項(xiàng)目實(shí)際合規(guī)開展稅務(wù)策劃。建筑企業(yè)工程項(xiàng)目增值稅策劃和風(fēng)險(xiǎn)管控應(yīng)貫穿項(xiàng)目實(shí)施全周期，本文以項(xiàng)目開工前的增值稅策劃為例，深入研究增值稅相關(guān)政策，從項(xiàng)目概況調(diào)查、增值稅策劃方案、項(xiàng)目毛利測算、風(fēng)險(xiǎn)管控及應(yīng)對措施等幾個(gè)方面，詳細(xì)闡述相關(guān)增值稅策劃要點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管控措施。 關(guān)鍵詞：建筑企業(yè)；增值稅；稅務(wù)策劃；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

2、 一、充分開展項(xiàng)目情況調(diào)查 建筑企業(yè)在對一項(xiàng)工程開展增值稅策劃之前，必須對項(xiàng)目情況、組織機(jī)構(gòu)模式，包括項(xiàng)目所在地理位置、環(huán)境、主要工程量、工程主要特點(diǎn)、合同金額、合同主要條款等進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查。 （一）調(diào)查項(xiàng)目資金及稅務(wù)情況(1)項(xiàng)目資金情況。項(xiàng)目資金來源，業(yè)主信用及資金狀況分析，合同約定的預(yù)付款、進(jìn)度款、決算款和質(zhì)保金的支付比例，其他付款條件約定，相關(guān)保證金/保函、農(nóng)民工工資支付、銀行賬戶等其他影響財(cái)務(wù)策劃的合同約定情況。(2)項(xiàng)目稅務(wù)情況。項(xiàng)目所屬行業(yè)板塊，合同約定的增值稅稅率及發(fā)票類型。項(xiàng)目適用的增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地

3、使用稅、耕地占用稅及其他相關(guān)稅費(fèi)的稅率情況。項(xiàng)目所在地是否要求個(gè)人所得稅屬地申報(bào)及相關(guān)申報(bào)手續(xù)情況。其他影響稅務(wù)策劃的合同約定及實(shí)際情況。 （二）調(diào)查項(xiàng)目施工組織安排調(diào)查項(xiàng)目的施工計(jì)劃及資源配置情況，能有效地預(yù)測出項(xiàng)目投入和產(chǎn)出的配比關(guān)系，再根據(jù)總承包合同及分包商、供應(yīng)商合同中相關(guān)資金支付和稅務(wù)條款約定，可進(jìn)一步預(yù)測增值稅進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅的匹配情況。 二、項(xiàng)目增值稅策劃方案 （一）項(xiàng)目銷項(xiàng)稅預(yù)測(1)項(xiàng)目整體銷項(xiàng)稅預(yù)測。根據(jù)項(xiàng)目施工總承包合同、工程量清單及施工組織設(shè)計(jì)等資料，結(jié)合適用的增值稅稅率或征收率，預(yù)測項(xiàng)目整體銷項(xiàng)稅情況。(2)項(xiàng)目每個(gè)計(jì)量周

4、期的銷項(xiàng)稅預(yù)測。根據(jù)上報(bào)發(fā)包方、監(jiān)理并審批通過的施工計(jì)劃安排等資料，可以預(yù)測每一個(gè)工程計(jì)量周期（一般為一個(gè)月）的施工產(chǎn)值，結(jié)合適用的增值稅稅率或征收率，預(yù)測項(xiàng)目每一個(gè)計(jì)量周期的銷項(xiàng)稅情況，為月度增值稅現(xiàn)金流預(yù)測奠定基礎(chǔ)。 （二）項(xiàng)目所在地預(yù)繳稅款現(xiàn)金流預(yù)測1．項(xiàng)目預(yù)收款增值稅納稅義務(wù)分析根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號）第三條規(guī)定：納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，根據(jù)本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。即施工總承包合同中約定有工程預(yù)付款的，建筑企業(yè)在收到發(fā)包人支付的預(yù)收款時(shí)，在

5、扣除支付分包款后的余額，一般計(jì)稅項(xiàng)目根據(jù)2%預(yù)征率，簡易計(jì)稅項(xiàng)目根據(jù)3%預(yù)征率，在項(xiàng)目所在地計(jì)算繳納增值稅。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第一項(xiàng)規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取消售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。如果發(fā)包方支付預(yù)付款時(shí)要求建筑企業(yè)向其開具發(fā)票，那建筑企業(yè)在開具發(fā)票的當(dāng)天即為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不但需要按規(guī)定預(yù)繳稅款，并且需要在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11

6、號）第三條規(guī)定：納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。即如果工程項(xiàng)目與機(jī)構(gòu)所在地在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)），無須履約預(yù)繳義務(wù)。但是發(fā)包方要求開具預(yù)收款發(fā)票的，必須在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)。本文根據(jù)非同一地級行政區(qū)，并且適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的工程項(xiàng)目進(jìn)行增值稅策劃研究。2．分包發(fā)票預(yù)繳稅款抵扣分析根據(jù)施工總承包合同中關(guān)于工程分包的相關(guān)規(guī)定和經(jīng)業(yè)主監(jiān)理審核通過項(xiàng)目施工組織設(shè)計(jì)，以及項(xiàng)目施工管理模式，預(yù)測工程項(xiàng)目專業(yè)分包及勞務(wù)分包合同份額，根據(jù)施工產(chǎn)值計(jì)劃安排，測算

7、每一計(jì)量周期內(nèi)分包施工產(chǎn)值，根據(jù)適用稅率和征收率，測算可抵扣預(yù)繳稅款。為月度增值稅現(xiàn)金流預(yù)測奠定基礎(chǔ)。3．工程項(xiàng)目預(yù)繳稅款現(xiàn)金流預(yù)測根據(jù)分析項(xiàng)目預(yù)收款預(yù)繳稅款情況，每個(gè)計(jì)量周期銷項(xiàng)稅預(yù)測情況和分包發(fā)票抵扣預(yù)繳稅款情況，預(yù)測出項(xiàng)目全周期的預(yù)繳稅款現(xiàn)金流支出，提前籌措資金，確保合規(guī)履行預(yù)繳義務(wù)。 （三）項(xiàng)目可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅預(yù)測建筑工程項(xiàng)目主要成本構(gòu)成為人工成本、材料成本、分包成本、設(shè)備租賃成本、其他直接成本和項(xiàng)目間接費(fèi)等。項(xiàng)目增值稅策劃的核心是從以上六個(gè)方面開展可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅策劃和成本測算。1．人工成本及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅建筑工程項(xiàng)目人工成本構(gòu)成主要分為兩類：建筑企業(yè)正式職工和外聘施工管理人員

8、。(1)建筑企業(yè)正式職工工資、獎(jiǎng)金、五險(xiǎn)一金等成本無法取得增值稅專用發(fā)票，因此無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。(2)公司聘任的施工管理人員通常與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣合同。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號）第一條規(guī)定：一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，根據(jù)一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，根據(jù)簡易計(jì)稅方法

9、依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。以勞務(wù)派遣公司為一般納稅人為例，如果其選擇一般計(jì)稅方法，則工程項(xiàng)目所負(fù)擔(dān)的所有外聘施工管理人員的成本均可以取得對應(yīng)勞務(wù)派遣服務(wù)6%的增值稅專用發(fā)票。如果勞務(wù)派遣公司選擇差額納稅，則支付勞務(wù)派遣員工的工資、五險(xiǎn)一金及其他福利無法取得專用發(fā)票，勞務(wù)派遣管理費(fèi)（一般為代發(fā)工資的2%-5%）可以取得增值稅專用發(fā)票。勞務(wù)派遣不同于支付分包款，不可抵扣項(xiàng)目屬地預(yù)繳稅款，只能作為進(jìn)項(xiàng)稅。2．材料成本及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅建筑工程項(xiàng)目材料成本

10、構(gòu)成主要為鋼材、水泥、地材（或商品混凝土）、燃油料、周轉(zhuǎn)材料及其他專用材料等。根據(jù)工程設(shè)計(jì)圖紙可測算出所有材料的使用量，考慮一定的材料損耗系數(shù)，結(jié)合市場信息價(jià)格，測算出材料成本。根據(jù)每種材料適用的增值稅稅率或征收率，測算出材料成本可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。材料成本中地材和商品混凝土有相關(guān)增值稅特殊政策，可進(jìn)行重點(diǎn)策劃。 根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號）第二條第（三）項(xiàng)第2和第5點(diǎn)規(guī)定可知，一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料，商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土），可選擇根據(jù)簡易辦

11、法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。建筑企業(yè)在保證不含稅單價(jià)相同及增值稅稅負(fù)可控的前提下，為節(jié)約下游材料供應(yīng)商現(xiàn)金流支出，可優(yōu)先選擇與采用簡易辦法的地材、商品混凝土供應(yīng)商進(jìn)行合作。3．分包成本及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅建筑工程項(xiàng)目分包合同一般可分為專業(yè)分包合同、清包工合同和甲供合同。(1)專業(yè)分包合同。專業(yè)分包合同一般為包工包料施工合同，采用一般計(jì)稅辦法征稅，適用建筑服務(wù)9%的增值稅稅率。工程項(xiàng)目可在《中華人民共和國建筑法》和總承包合同關(guān)于工程分包條款允許的情況下進(jìn)行專業(yè)分包。(2)清包工合同。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》第一條第（七）項(xiàng)第1點(diǎn)規(guī)定：一般納稅人以清包

12、工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。因此建筑企業(yè)簽訂的勞務(wù)分包合同可參照該政策中對于清包工合同的規(guī)定，根據(jù)簡易計(jì)稅方法適用3%的征收率繳納增值稅。(3)甲供工程合同。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》第一條第（七）項(xiàng)第2點(diǎn)規(guī)定：一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。因此建筑企業(yè)簽訂的分包合同中如果明確約定了發(fā)包方采購了全部或部分材料、設(shè)備，可參照該政策中對于甲供工程的規(guī)定，根據(jù)簡易計(jì)稅方法適用3%的征收率繳納增值稅。4．船機(jī)設(shè)備租賃成本及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅設(shè)備租賃合同一般可分為不配備司操人員的設(shè)備租賃合同與配置司操人員

13、的設(shè)備租賃合同，二者適用的稅目和稅率不同。(1)不配備司操人員的設(shè)備租賃合同。此類合同屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，適用13%的增值稅稅率。工程項(xiàng)目可根據(jù)施工組織設(shè)計(jì)，確定哪類機(jī)械設(shè)備（一般為辦公用車）采用只租賃設(shè)備不需出租方配置司操人員的，根據(jù)此稅目及稅率簽訂合同。(2)配備操作人員的設(shè)備租賃合同。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號）第十六條規(guī)定：納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，根據(jù)“建筑服務(wù)”繳納增值稅。工程項(xiàng)目施工設(shè)備租賃較為普遍的是出租方向建筑企業(yè)出租設(shè)備并配備操作人員，針對此類業(yè)務(wù)，建筑企業(yè)應(yīng)

14、在設(shè)備租賃合同中明確約定操作人員的配置情況，以取得較低的增值稅稅率，節(jié)約租賃合同的現(xiàn)金流支出。5．其他直接成本及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)施工總承包合同、工程量清單、施工設(shè)計(jì)圖紙等資料中關(guān)于施工措施、安全文明施工、臨時(shí)用地、施工水電等項(xiàng)目直接成本的投入情況，根據(jù)預(yù)計(jì)可取得的增值稅專用發(fā)票和適用的稅率及征收率預(yù)測項(xiàng)目其他直接成本和可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。6．項(xiàng)目間接費(fèi)及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目間接費(fèi)主要包括辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等支出。建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目管理架構(gòu)、人員配置等合理預(yù)測項(xiàng)目間接費(fèi)支出，測算進(jìn)項(xiàng)稅情況。(1)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策。根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)

15、政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號）第六條規(guī)定：納稅人購進(jìn)國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此項(xiàng)目施工管理人員接受的國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，如果取得了增值稅專用發(fā)票、增值稅電子普通發(fā)票以及實(shí)名制的機(jī)票、火車票、船票、客車票等，可以根據(jù)票面注明的稅額或計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。(2)職工福利費(fèi)支出不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定可知，用于職工集體福利購進(jìn)的貨物、服務(wù)等，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。因此工程項(xiàng)目發(fā)生的職工宿舍、食堂建設(shè)費(fèi)用，相關(guān)福利設(shè)施的購置等費(fèi)用，不應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票。如果取得增值稅專用發(fā)票，必

16、須做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理。 （四）增值稅及附加稅費(fèi)稅負(fù)情況1．項(xiàng)目增值稅稅負(fù)根據(jù)對工程項(xiàng)目增值稅銷項(xiàng)稅的測算以及項(xiàng)目各成本要素進(jìn)項(xiàng)稅的預(yù)測，可預(yù)測項(xiàng)目整體的增值稅稅負(fù)情況，項(xiàng)目增值稅稅負(fù)計(jì)算公式為：項(xiàng)目增值稅稅負(fù)=項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2．項(xiàng)目附加稅費(fèi)稅負(fù)根據(jù)項(xiàng)目增值稅稅負(fù)計(jì)算項(xiàng)目附加稅費(fèi)稅負(fù)情況，項(xiàng)目附加稅費(fèi)稅負(fù)計(jì)算公式為：項(xiàng)目附加稅費(fèi)稅負(fù)=項(xiàng)目增值稅稅負(fù)（1+各附加稅費(fèi)的稅率），一般為城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%。3．項(xiàng)目綜合稅負(fù)率項(xiàng)目綜合稅負(fù)率計(jì)算公式為：項(xiàng)目綜合稅負(fù)率=（項(xiàng)目增值稅稅負(fù)+項(xiàng)目附加稅稅負(fù)）/項(xiàng)目不含稅收入100%。