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1、回歸財務數(shù)據(jù)：也談風險導向?qū)徲?
在財務領域，有兩個有趣的現(xiàn)象：一個現(xiàn)象是許多學者喜歡創(chuàng)造觀念，而不習慣充實觀念。比如，在財務學中，一些學者提出了經(jīng)營者財務、所有者財務觀念，但卻并沒有告訴我們這兩種財務有什么實質(zhì)分別。另一個現(xiàn)象是許多學者常?；煜碚撆c實踐。這種現(xiàn)象較前一種現(xiàn)象就更普遍。一些學者提出了某種觀念，或者喜歡某個理論觀點，其必然結(jié)論是：這種觀念是潮流和趨勢，或者這種理論是可行的。但實際上我們卻會發(fā)現(xiàn)這個觀念和理論在理論上或者很時髦，但卻并不成熟，更說不上實踐上如何可行了。關(guān)于風險導向?qū)徲嫷难芯?，就粘染了這兩種“惡習”?！ 耙L險導向?qū)徲嫛保@種
2、呼聲早已有之。在資本市場發(fā)生重大會計造假大案，這種呼聲就特別高亢。吵嚷過后是平靜。理論上沒有見誰告訴我們風險導向?qū)徲嬀烤故鞘裁茨觾?，實踐上也沒有誰造出這么一個“標致的家伙”來。結(jié)果，迄今為止，我們除了知道有風險導向?qū)徲嬤@個概念外，其卻說不出個所以然。我曾經(jīng)有個困惑：“風險導向?qū)徲嫛敝械娘L險是指什么東西呢？迄今為止有三種表述： ?。?）風險即指通常所謂審計風險。按這種理解，風險導向?qū)徲嬛谥贫然A審計不過是換湯不換藥或者掛羊頭買狗肉。市面上一些風險基礎審計的著述即歸此類?！ 。?）風險指事務所的經(jīng)營風險。按這種理解，審計項目的審計程序、，應以事務所的經(jīng)營風險評估情況來計劃。這種理解并不常見。按
3、這種觀念進行審計，審計學可能需要大幅改寫了。我認為，至少在審計責任上，事務所可能會是對“審計產(chǎn)品”的結(jié)果負責，而不問過程?！ 。?）風險指客戶的經(jīng)營風險。 第（1）（2）種理解是“特色”：風險導向?qū)徲嬙谖覀儑业摹爸亟M”。這第（3）種理解是“正宗”的，通常與制度基礎審計相對應的風險基礎審計，也即是這種風險意義上的審計。什么是客戶經(jīng)營風險為導向的審計呢？就是以評估客戶經(jīng)營風險為基礎的審計。依據(jù)我的觀察，客戶經(jīng)營風險導向?qū)徲?，其全部理論研究成果并不比這個定義多出多少新內(nèi)容。當然，有些學者說的內(nèi)容更多些，他們會談談風險導向?qū)徲嫷奶卣鳎野殡S與制度基礎審計的比較。這些概括無疑有其積極意義，但風險導
4、向?qū)徲嬜鳛橐环N理論卻不過是萬里長征因此走完了“概念的內(nèi)涵和特征”這一小步，理論的大廈并未就此構(gòu)建完成。這個觀念還必須演繹出區(qū)別于制度基礎審計的程序、方法之類可操作的東西，還必須考慮審計責任之類的。當我們這樣質(zhì)疑風險導向?qū)徲嫊r，它就傻眼了：有學者說“沒有固定的程序和方法”。但我想，這絕不是風險導向?qū)徲嬘^念可以確立為理論的遁詞。 一種理論即便是成熟的理論，它離實踐也還有距離。理論天馬行空，實踐卻腳踏實地。家可以構(gòu)想理想國，物家可以撬動地球，而治國者的治國、生活者之生活卻要尋思如何讓智者治國、將撬動地球的支點放在哪里。姑且不說風險導向?qū)徲嬙诶碚撋鲜欠袼紤]成熟，即便它成熟了，也還要考慮實踐中諸多問題
5、。成本與效益、使用者的景況、操作上的問題、利益格局的變化、相應的制度變革等，諸如此類，理論上回避了的，都需要在理論向?qū)嵺`跨越時被考慮?！ ∫话阏J為，在觀念上，審計經(jīng)歷或正在經(jīng)歷從帳項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計的演變和。許多學者以為，現(xiàn)在或未來可能親睞的東西，總比在歷史長河中逝去的東西要進步。在審計中，就常見人們說制度基礎審計比帳項基礎審計好，風險基礎審計比制度基礎審計好，幾乎難得見人說后者對于前者也還有些優(yōu)點的。其實，這可能未必是合適的觀念。如果細加觀察會發(fā)現(xiàn)，從帳項基礎審計到制度基礎審計，再到我們正在展望的風險基礎審計，雖然進步不小，但卻瑕玉互見。而且，那些先進理論的弊端卻常常就隱
6、藏在其進步的那些方面。比如，制度基礎審計，其進步是從煩瑣的帳項轉(zhuǎn)向產(chǎn)出財務數(shù)據(jù)的交易或事項賴以存在的制度背景，減省了工作量。但這并非意味著制度基礎審計在鑒證財務數(shù)據(jù)的真實性方面，比帳項基礎審計更有效。制度基礎審計向內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)向存在一個很大的問題是：其假設內(nèi)部控制制度與財務數(shù)據(jù)的真實性之間究竟存在關(guān)聯(lián)性，卻很難說這種關(guān)聯(lián)性是必然的，更不能確切地說這種關(guān)聯(lián)性之間存在因果。這在審計實踐中造成了很大的問題：CPA花費了很長時間去調(diào)查內(nèi)控，去進行符合性測試，卻不知道得出一個什么樣的結(jié)論，或者不知道得出一個結(jié)論，并以之為基礎去安排實質(zhì)性測試程序是否適當。風險導向?qū)徲嬇c制度基礎審計在思路上是一致的，只不
7、過內(nèi)部控制現(xiàn)在變成了客戶的經(jīng)營風險。其需要回答與制度基礎審計相類似的問題：客戶的經(jīng)營風險與客戶的財務數(shù)據(jù)的真實性存在怎樣的關(guān)聯(lián)性。在回答了這個問題后，其需要進一步回答：如何根據(jù)經(jīng)營風險評估結(jié)果來安排實質(zhì)性測試程序。制度基礎審計通過“內(nèi)部控制-符合性測試-實質(zhì)性測試”對類似問題提供了回答，雖然在理論和實踐上不是滿意的答案，但至少還有一個差強人意的答案，而風險基礎審計卻連設想都還沒有。制度基礎審計、風險導向?qū)徲嬛杂诳蛻魞?nèi)部控制、經(jīng)營風險，甚至不排除這種“鉆研”還可能延伸到客戶的客戶那里去。這種方式雖然有諸多好處，但也有不足：他們離客戶的財務數(shù)據(jù)越來越遠-而這正是審計最終關(guān)心的。制度基礎審計、風險基礎審計在內(nèi)部控制、經(jīng)營風險的方向的行進道路上需要轉(zhuǎn)個彎：即審計在客戶的內(nèi)部控制、經(jīng)營風險那里游覽了一番后，轉(zhuǎn)彎回到審計的目的地-客戶的財務數(shù)據(jù)。畢竟沒有內(nèi)部控制、內(nèi)部控制混亂也不能直接證明財務數(shù)據(jù)不真實，沒有經(jīng)營風險也不能直接證明財務數(shù)據(jù)真實。審計還是需要通過比較財務數(shù)據(jù)與交易或事項才能定論-這恰恰是帳項基礎審計的優(yōu)點。我們可以用下圖將這種思想簡單復述一遍：
