【稅制論文】中美企業(yè)稅制的比較與借鑒

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1、【稅制論文】中美企業(yè)稅制的比較與借鑒 一、前言 美國作為全球最大經(jīng)濟體，已經(jīng)建成了全球最具領先特征、也最復雜的稅收體系。盡管美國稅收體系的復雜性已經(jīng)給美國經(jīng)濟主體造成了眾多額外負擔和遵從成本，但其稅制設計理念和思想及其眾多具體規(guī)定還是值得我們深入研究與借鑒的。本文試圖從企業(yè)稅的角度進行中美兩國稅制對比，期望借此對完善與優(yōu)化我國企業(yè)稅制提供一些思考和幫助。 二、中美企業(yè)稅制比較 1.稅收范圍和結構比較。 美國長期以來奉行的是低稅率、寬稅基、少優(yōu)惠的指導思想，在納稅事項的范圍上采取的是單列舉法，除明確不予征稅的事項外，一切收入都要征稅，非左即右，覆蓋面無限。美國稅收中與企

2、業(yè)有關的稅種主要是企業(yè)所得稅、社會保障稅、特殊行為消費稅、資源稅、關稅等，其中社會保障稅相當于我國的社會保險，特殊行為消費稅相當于我國的銷售稅。美國企業(yè)稅與我國企業(yè)稅最重要的區(qū)別就是沒有設置增值稅，這是采用以所得稅為主體的稅制結構的最大缺陷，導致稅制復雜、重復征稅嚴重等，這一缺陷美國政府早已意識到，但迫于改革資金成本和社會成本巨大而遲遲沒有推出。與美國相比，我國在改革開放以來，本著簡化稅制、促進公平的原則，逐步建成了以流轉稅為主、所得稅為輔的復稅模式。在納稅事項的范圍規(guī)定方面，我國采取的是雙列舉法，既列舉征稅項目，又列舉免稅項目，目的是為了更加明確范圍，但實際上由于列舉項目的有限性，反而給執(zhí)行

3、者和遵從者以權力尋租和偷稅、漏稅提供了機會和空間。在稅種設置上，我國稅收中與企業(yè)相關的稅收包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、消費稅、企業(yè)資源稅、關稅等。與美國相比，我國沒有設置社會保障稅，但企業(yè)負擔和代扣代繳的社?；鹋c其性質相似；單設了增值稅以避免企業(yè)在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)重復征稅，管理和遵從成本也較低。 2.稅制結構與企業(yè)稅收的地位比較。 美國實行個人所得稅和社會保障稅為主的稅制，企業(yè)所得稅所占比重較輕。2010年，美國聯(lián)邦個人所得稅與社會保障稅之和占稅收收入總額的82%，而公司所得稅占稅收總額的比重只有9%。如果算上州和地方的稅收，公司所得稅占全美國稅收總額的比重只有4.6%。與個人

4、稅收相比，企業(yè)稅收在美國整體稅制中的地位較低且有逐漸縮小的趨勢。與美國不同，我國采用的是以流轉稅為主體的復合稅制結構。2013年我國稅收總額為11.05萬億元，其中流轉稅（含增值稅、營業(yè)稅、消費稅和關稅）收入總額為5.69萬億元，占比51.5%，企業(yè)所得稅占比20%，其他稅（主要包括財產(chǎn)稅、資源稅和特定行為稅，大部分通過企業(yè)征收）占比22%，與企業(yè)相關的稅收在我國整體稅收中的占有絕對主導的地位。中國的企業(yè)所得稅占比是美國的2倍以上，且近幾年有進一步擴大趨勢；中國的消費稅占比是美國的特殊行為消費稅的近3倍?？傊绹亩愂罩饕獊碜杂趥€人，占比超過62%，企業(yè)貢獻較??；而中國的稅收主要來自于企業(yè)，

5、占比超過90%，個人貢獻較小。 3.中美企業(yè)所得稅基本內涵比較。 企業(yè)所得稅是中美稅制中真正可比的企業(yè)稅負，其比較研究具有很強的針對性和指導性。 （1）歷史演進及名義稅率比較。二戰(zhàn)后，美國的企業(yè)所得稅率一直維持在52%的高位。隨著肯尼迪減稅方案的提出，國會于1964年批準將該稅率降至46%。1986年里根政府將企業(yè)所得稅率大幅下調到34%。目前美國實行從15%到35%的八級累進稅制，最高邊際稅率為35%。中國在建國后相當長的一段時間，是通過上收企業(yè)利潤方式實現(xiàn)稅收功能的。1980年針對三資企業(yè)的企業(yè)所得稅法出臺：中外合資企業(yè)的所得稅率為30%，但可以享受“兩減三免”優(yōu)惠政策；

6、外商獨資企業(yè)實行從20%到50%的五級累進，實行若干減免優(yōu)惠政策后實際的稅率為15%~30%。1983年，我國對國有企業(yè)和集體企業(yè)實行了“利改稅”的改革：國有企業(yè)的稅率定為55%；集體企業(yè)實行從10%到55%的八級累進稅制。此后，不同所有制企業(yè)所得稅率不同，內外資企業(yè)“內高外低”的局面維持了20多年。1994年，我國統(tǒng)一了三資企業(yè)的所得稅率至33%。2008年，內外資企業(yè)的所得稅率終于統(tǒng)一為25%，小微企業(yè)優(yōu)惠5%至20%，高新技術企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率。由此可見，對企業(yè)所得減稅是一種歷史潮流，中美兩國的企業(yè)所得稅都經(jīng)歷了由高到低的減稅過程，目前美國的最高名義邊際稅率（35%）高于中國的最高

7、名義稅率（25%）十個百分點。 （2）征收稅基及減免政策比較。中美企業(yè)所得稅的稅基均是企業(yè)收入減去直接成本，都允許對企業(yè)的某些經(jīng)濟行為進行減免或抵扣，但兩國對扣除項的折舊處理上有較大不同，美國允許企業(yè)加速折舊扣除，而中國僅允許企業(yè)進行直線折舊扣除。此外，兩國允許抵免的范圍有較大差異。有些項兩國均允許抵免，如針對小微企業(yè)、購買國債的利息收入、企業(yè)研發(fā)費用、控制污染和節(jié)能環(huán)保設備的費用等。但各具特色的差別化抵免項占比更多，其中美國特色的抵免項有：公司雇傭人員達到“目標”人數(shù)，可享受稅收抵免；1936年前建造的歷史建筑和非居民建筑的重要修復費用；出口銷售公司；經(jīng)濟貧困的地區(qū)企業(yè)；跨國公司（集團

8、）；美國境內制造企業(yè)等。而中國特色的抵免項有：持有超過12個月的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；農、林、牧、漁業(yè)項目、國家重點公共基礎設施項目；安置殘疾人員等的工資；高新技術企業(yè)優(yōu)惠10%；民族自治地區(qū)企業(yè)等。通過對比可以發(fā)現(xiàn)上述抵免項的設置反映了中美兩國不同的政策目標。美國政府高度關注就業(yè)，對雇傭人員多、出口、制造和貧困地區(qū)企業(yè)給予稅收優(yōu)惠政策扶持都是保就業(yè)的重要舉措；對跨國公司和企業(yè)研發(fā)費用的稅收優(yōu)惠直接造就了全球數(shù)量最多的世界500強企業(yè)；對環(huán)境和歷史建筑進行保護的優(yōu)惠政策反映了其可持續(xù)發(fā)展的執(zhí)政理念。而中國政府非常強調對國家重點建設項目的優(yōu)惠，具有很強的“國家主導建設”的特色

9、；對高新技術企業(yè)的優(yōu)惠反映了國家優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構的政策導向；對民族自治地區(qū)和殘疾人進行稅收傾斜則更多地出于國家安全和穩(wěn)定的考慮。 （3）實際稅率和稅收負擔比較。雖然美國的名義企業(yè)所得稅率較高（35%），但實際的企業(yè)所得稅率較低，2009年美國企業(yè)的實際所得稅率只有12.1%（Wikipedia），不到最高名義稅率的一半，美國1947年~2011年的實際企業(yè)所得稅率見圖1和圖2。2011年，中國內資企業(yè)所得稅的實際稅率為22.7%，外資企業(yè)為20.46%，與最高名義稅率相差不大。中國企業(yè)所得稅占GDP的比大大高于美國，且有逐漸上升的趨勢。綜上，美國企業(yè)所得稅的實際稅率不到名義稅率的50%，而中

10、國企業(yè)所得稅的實際稅率接近名義稅率的90%。中國企業(yè)所得稅占GDP的比是美國的2倍~3倍。 （4）征稅管轄權比較。美國對企業(yè)所得實行所得來源管轄權、居民管轄權和公民管轄權三權并用，而中國僅對前兩種實行管轄。因此美國政府將美國公司全球所得和外國公司美國所得都納入征收范圍，對公司注冊地和公司實際經(jīng)營管理地均予強調；而中國政府將居民企業(yè)全球所得和非居民企業(yè)中國所得納入征收范圍，側重強調企業(yè)的實際經(jīng)營管理地。雙方的實際差別在于：美國公司在中國注冊的公司在中國完稅后仍需向美國交稅，但在中國繳稅部分可以抵免；而中國公司在美國注冊的公司在美國完稅后無需向中國交稅。 4.稅收征管成效比較。

11、經(jīng)過近百年的演變，美國的稅收征管體制已經(jīng)相當完善。首先，稅收管理普遍實行納稅申報制度，管理的標準化、制度化和信息化程度比較高。其次，稅務審計的社會化和專業(yè)化程度高。由于美國律師、會計師數(shù)量足夠多且專業(yè)化程度高，一般企業(yè)和居民都是通過這些社會性組織進行申報和納稅。第三，美國稅務部門采取的是典型的“執(zhí)法服務型”體制，高度的以法治稅，以法治稅是稅收的本質要求，美國政府對一些企業(yè)違反稅法事項開出巨額罰單的案例屢見不鮮，無論是對于企業(yè)還是個人來說，一旦發(fā)生稅收違法被罰事件，輕者損失巨大，重者倒閉破產(chǎn)，違法成本極高。與美國相比，我國的稅收征管還存在法律法規(guī)不健全、稅收執(zhí)法不嚴和管理手段相對落后等弱點，企業(yè)

12、違法成本較低，企業(yè)有意、無意的偷、漏稅情況時有發(fā)生。 三、進一步推進我國企業(yè)稅制改革的政策建議 1.適度降低我國企業(yè)實際稅收負擔、放水養(yǎng)魚。 一般情況下，稅率越高，政府的稅收就越多；但稅率的提高超過一定的限度時，企業(yè)的經(jīng)營成本提高，投資減少，收入減少，即稅基減小，反而可能導致政府的稅收減少。2000年~2002年以及2007年~2009年兩段時間內，美國企業(yè)的實際所得稅率均大幅下降，而這兩次稅率急將都立刻帶動企業(yè)的利潤的急升，最終美國政府的稅收收入不降反升。根據(jù)美國經(jīng)濟學家拉弗的理論，目前美國企業(yè)的實際所得稅率應該處于最優(yōu)稅率附近。中國企業(yè)的實際所得稅率是美國的2倍左右，盡管

13、兩國的國情差距較大，具有不同的最優(yōu)稅率，但美國的實例給我們以很好的啟發(fā)：中國企業(yè)目前超過20%的實際稅率是否有可能過高？如果確實如此，適當降低企業(yè)所得的實際稅率就有可能給企業(yè)減負的同時增加政府的稅收，實現(xiàn)典型的帕累托改進。 2.分步推進，優(yōu)化稅種。 我國以流轉稅為主體的稅制結構總體上是適應我國當前國情和實際的，一是相對于美國等發(fā)達國家，我國的經(jīng)濟發(fā)展速度雖然較快，但人均收入水平還比較低，加上居民的納稅意識淡薄，如推行以所得稅為主體的稅制，無法保證充足的稅收；二是所得稅征收管理比較復雜，我國目前的稅收征管水平與發(fā)達國家差距較大，以商品流轉為主體進行從價征收簡單明了，無論是對生產(chǎn)、流通

14、環(huán)節(jié)還是最終消費者來說，都比較容易理解和接受。美國生產(chǎn)力水平高度發(fā)達，市場經(jīng)濟體系成熟決定了其以所得稅為主體的復合稅制體系。這種情況下，照搬美國的經(jīng)驗顯然并不明智。從充分發(fā)揮政府、企業(yè)、個人等市場經(jīng)濟參與各方的積極性，更好適應經(jīng)濟全球化和國民經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的角度，我國稅制結構的現(xiàn)實優(yōu)化應該由間接稅為主向間接稅與直接稅并重的雙主體結構過渡，實現(xiàn)直接稅與間接稅的合理搭配，簡化公平、低稅輕負。事實上近年來我國正在進行這方面的嘗試，我們可以看出，1994年四大流轉稅曾占到了稅收收入的72.9%，之后占比逐年下降，2013年該比例降為51.5%。下一步可通過優(yōu)化合并稅種進一步降低該比例，具體的改革建議如下

15、： （1）營業(yè)稅優(yōu)化。目前，美國稅制設置中沒有營業(yè)稅。營業(yè)稅是我國流轉稅中僅次于增值稅的稅種，2013年占全部稅收收入的16%。如果國家能增加其他的直接稅稅源（如房產(chǎn)稅等）而相應降低間接稅的比例，取消或降低營業(yè)稅應是首要選擇。而營業(yè)稅優(yōu)化的具體路徑有二：一是合并營業(yè)稅和增值稅。我國自2012年1月開始在上海試行7個行業(yè)營業(yè)稅改增值稅，2013年8月擴充到全國范圍，并擴大行業(yè)試點，目前交通運輸業(yè)已經(jīng)納入增值稅的征稅范圍，下一步將在建筑業(yè)推行增值稅。從理論上講，營業(yè)稅改增值稅后，營業(yè)稅占比應該有明顯下降，增值稅占比應有明顯上升。但根據(jù)上述圖4，近年來營業(yè)稅和增值稅總的占比呈明顯下降趨勢，但營

16、業(yè)稅占比并無降低，反而是增值稅占比在逐步降低，營業(yè)稅改增值稅的效果并未顯現(xiàn)。二是借鑒美國銷售稅的設置方式，變營業(yè)稅為銷售稅，對于生產(chǎn)終端消費品的生產(chǎn)企業(yè)可將稅收的征收時間從生產(chǎn)環(huán)節(jié)延后到銷售環(huán)節(jié)。這樣做的好處是政府可以通過延遲收稅為企業(yè)減負，此外營業(yè)稅是對所有生產(chǎn)出來的產(chǎn)品征稅，而銷售稅是對銷售出去的產(chǎn)品征稅，顯然前者的稅基大于后者。 （2）增值稅優(yōu)化。一是要推動增值稅從“生產(chǎn)型”向“消費型”的轉化，允許企業(yè)對所有外購貨物都能實行憑票抵扣，提高企業(yè)對固定資產(chǎn)和新興產(chǎn)業(yè)投資的積極性。二是適度提高地方在央地增值稅分配中的分享比例，更好地匹配事權與財權。 （3）消費稅優(yōu)化。如上說述，我國

17、消費稅占全部稅收的比例是美國的近3倍。而如果從消費稅與國民總收入的比來看，美國2007年的比例為0.6%，而中國為7.5%。究其原因，是中國的消費稅征收范圍更寬：美國的特殊行為消費稅僅對汽柴油、煙酒、航空機票、輪胎、卡車等征稅；而中國除上述科目外，還對小汽車、摩托車、高檔手表、珠寶、化妝品征收消費稅。兩國最大的差別在于，中國將大部分奢侈品納入消費稅的征收范圍，反應了我國對奢侈品消費的政策引導。目前，我國對化妝品的消費稅率為30%，對汽車的消費稅率為1%~40%，對高檔手表的稅率為20%。但任何政策都是在特定歷史時期的特定環(huán)境下產(chǎn)生的，我國在改革開放初期國民財富積累階段，通過對包括小汽車在內的高

18、檔消費品征收消費稅鼓勵國民更多地儲蓄而不是高消費，并將儲蓄資金更多地投入國家建設，確實起到了人民財富積累和國家整體發(fā)展的效果。但新時期，國民經(jīng)濟需要更多的消費拉動，同時國民積累也具備了一定的消費實力。當前，小汽車已經(jīng)進入尋常百姓家，人們對于各種高檔商品的需求也與日俱增。在這種情況下，如適度縮小消費稅的征收范圍、降低部分奢侈品的消費稅率，就很有可能大幅增加這方面的消費，在擴大消費的同時，消費稅總額不一定降低，還有可能增加。事實上，由于國內的高稅率，中國國內的許多奢侈品潛在消費轉向海外，2012年我國海外的奢侈品消費達到1836億元。 3.貫徹“稅收法定”原則，做到以法治稅，實現(xiàn)效率和公平的

19、均衡。 美國由聯(lián)邦、州和地方三級政府依法開征不同的稅種，使得美國稅收制度的層次和內容相對豐富，但也會產(chǎn)生一些矛盾。對于美國的這種體制，我們不能完全照搬，而應該根據(jù)我國的實際國情，堅持公正與平等、引導與威懾相結合的基本原則，借鑒美國的一些做法，在憲法中加入有關稅收的條文，增加更多的明細稅法，并進一步完善稅務登記、稅款征管、稅務稽查、稅收代理、稅務監(jiān)督和稅務爭議救濟等方面的法律制度，改變以往“以行政為主導，稅收法律數(shù)量少”的狀況，以期做到有完善的法律體系來支撐整個稅收過程。同時，進一步明確各級政府的稅權劃分，加大稅收執(zhí)法力度，增強稅收征管的規(guī)范性和透明度，做到有法必依、執(zhí)法必嚴，按照市場經(jīng)濟的要求，征納雙方在公平、透明的框架中履行權利和義務，做到應收盡收、不收過頭稅，規(guī)范落實依法治稅，爭取達到效率和公平在橫向和縱向兩個維度上的基本平衡。