【稅制論文】BEPS下的完善資本弱化稅制

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1、【稅制論文】BEPS下的完善資本弱化稅制 摘要：改革開放后，國與國之間的交流更加深入，跨國投資越來越多，理性的經(jīng)紀(jì)人為利益的最大化，通過各種方式進(jìn)行避稅，其中就包括資本弱化這一具有靈活性和隱蔽性的方法。為了保障我們國內(nèi)的權(quán)益，需要對于資本弱化進(jìn)行進(jìn)一步的研究，防止稅源的流失。本文主要研究了資本弱化的內(nèi)涵和規(guī)則方法，在分析我國資本弱化現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析資本弱化稅制存在的問題，提出完善資本弱化稅制的相關(guān)建議。 關(guān)鍵詞：BEPS；資本弱化；固定比例法 一、資本弱化和BEPS行動計(jì)劃4最佳實(shí)踐方法 （一）資本弱化的內(nèi)涵國內(nèi)對于資本弱化的描述有以下

2、幾種：朱清在《國際稅收》中指出“資本弱化是指公司在資本結(jié)構(gòu)的選擇上青睞負(fù)債融資，避免股權(quán)融資”；賀志東在《納稅籌劃》中指出“資本弱化是伴隨企業(yè)債資比率提高應(yīng)運(yùn)而生的一種避稅表象”；財政部稅政司所得稅處著《新企業(yè)所得稅法知識問答》中指出“資本弱化是指公司使用以貸替募的方式進(jìn)行的投融資決策，從而逃避納稅義務(wù)”。國外對于資本弱化的定義有，跨國公司為了達(dá)到少交稅款的目的，利用監(jiān)管上的漏洞，通過調(diào)整企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中的債務(wù)和股本權(quán)重，使得自己的利益最大化。OECD對于資本弱化也有一個規(guī)范性的定義，即合理安排企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，利用利息支出和股息支出在稅前處理方式上的不同，適當(dāng)?shù)奶岣吖蓹?quán)的比重進(jìn)行避稅。

3、 （二）BEPS行動計(jì)劃4行動計(jì)劃4的主要目的，就是找出一個條理清晰、全球統(tǒng)一的方法，可以用來處理利用利息支出產(chǎn)生的BEPS問題。報告中含有幾種實(shí)踐方法，分別有關(guān)利息費(fèi)用扣除、預(yù)提稅、獨(dú)立交易和固定比例方面。有關(guān)利息費(fèi)用扣除方面，報告提出了不鼓勵實(shí)體將部分利息費(fèi)用尋求稅前扣除的規(guī)則；有關(guān)預(yù)提所得稅方面，預(yù)提稅可以保障利息來源地國獲得對跨境所得進(jìn)行征稅的權(quán)利；有關(guān)獨(dú)立交易測試方面，重點(diǎn)關(guān)注實(shí)體的利息水平，通過進(jìn)一步對比分析，實(shí)體與關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)情況，知悉企業(yè)的真實(shí)目的；有關(guān)固定比例規(guī)制方面，報告建議各個國家可以根據(jù)本國特點(diǎn)，各自設(shè)置凈利息費(fèi)用的固定扣除率。 二、資本弱化稅

4、收管理的方法 （一）固定比例法固定比例法也稱安全港規(guī)則，許多國家都在使用此方法，例如：日本、加拿大以及中國等。其含義是指法律規(guī)定了資本結(jié)構(gòu)比例，且指出這個比例是企業(yè)自有安排資本的安全范圍，在此比例內(nèi)的債權(quán)性資本所產(chǎn)生的利息，被認(rèn)為是可以在所得稅前扣除，反之，則不能在所得稅前扣除。固定比例法的優(yōu)點(diǎn)是稅收政策穩(wěn)定、執(zhí)行的過程簡單便捷、節(jié)約了納稅人的遵從成本。缺點(diǎn)就是各行各業(yè)統(tǒng)一適用同一個比例，沒有充分考慮到各行各業(yè)的差別化。 （二）公平交易法公平交易法實(shí)質(zhì)是根據(jù)正常交易的原則，對于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方的交易進(jìn)行對比，分析其是否存在濫用稅收協(xié)定達(dá)到避稅目的的問題，對

5、存在特殊關(guān)系的借貸條款進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。目前，英國在使用這個方法，優(yōu)點(diǎn)是在確定母公司向子公司分?jǐn)偟馁M(fèi)用實(shí)質(zhì)時，可以從非關(guān)聯(lián)企業(yè)的角度，充分考慮了每個個案的特別因素和環(huán)境，這樣可以排除因?yàn)榇嬖陉P(guān)聯(lián)關(guān)系，所導(dǎo)致的對市場力量的扭曲，還有使用這種方法在一定程度上，大大削減了兩國稅務(wù)當(dāng)局發(fā)生爭執(zhí)的案例。缺點(diǎn)是很難判定企業(yè)與非關(guān)聯(lián)方之間的交易是否于關(guān)聯(lián)方交易一致。 （三）匯總集團(tuán)資本結(jié)構(gòu)法合并集團(tuán)資本結(jié)構(gòu)法與固定比例法有略微不同，其最重要的一點(diǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到企業(yè)和所屬集團(tuán)的債資比例，避免了固定比例下一刀切的問題，對于企業(yè)的債資比例設(shè)置，充分考慮到企業(yè)集團(tuán)整體的資本結(jié)構(gòu)。目前，使用此方法的國家

6、主要是荷蘭，優(yōu)點(diǎn)是考慮到個別企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，更加滿足企業(yè)的發(fā)展。 （四）剝離法利潤剝離法是指對于企業(yè)對于超出利息支出占當(dāng)年應(yīng)稅利潤的比重支付的利息進(jìn)行限制，考慮的是利潤和利息支出之間的關(guān)系。這種方法與固定比例法利息的扣除方式不同，主要使用這種方法的國家有德國、意大利等。 三、我國資本弱化發(fā)展的現(xiàn)狀 隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及技術(shù)的不斷進(jìn)步，加之互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用普及，使得國內(nèi)學(xué)者開始關(guān)注國際稅收中有關(guān)資本弱化方法的問題，資本弱化的稅制研究也不斷被深入，這為我國國際稅收相關(guān)法律的建設(shè)提供了新的研究方向。我國于2008年正式將反資本弱化的條款引入國內(nèi)，在對

7、反資本弱化管理研究的基礎(chǔ)上，建立起我國資本弱化的基礎(chǔ)框架，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對于關(guān)聯(lián)方、債權(quán)性投資進(jìn)行更一步的細(xì)化、規(guī)范，對于資本弱化的內(nèi)涵有了更深層次的理解?！蛾P(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》對于關(guān)聯(lián)方借款作出明確規(guī)定并且為證實(shí)符合交易原則進(jìn)行明確規(guī)定?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》明確規(guī)定了關(guān)聯(lián)債權(quán)與權(quán)益性投資的內(nèi)容、利息支出的范圍以及不得扣除利息在關(guān)聯(lián)方之間的分配問題?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》明確規(guī)定了債券性投資的認(rèn)定條件。 四、我國資本弱化稅制存在的問題 （一）有待進(jìn)一步完善我國法律

8、法規(guī)體系在我國，有關(guān)資本弱化的條款分布在《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等，還包括一些規(guī)范性的法律文件中，在涉及資本弱化的一些真實(shí)案例中，由于我國資本市場的發(fā)展速度快，許多規(guī)定需要進(jìn)一步優(yōu)化。與此同時，在對企業(yè)資本弱化方面進(jìn)行核查等方面，為了鼓勵企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，現(xiàn)在法律法規(guī)中對于補(bǔ)繳稅款和交付滯納金的懲罰非常審慎。筆者認(rèn)為隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的進(jìn)一步提升，未來在監(jiān)管上需要進(jìn)一步加強(qiáng)管理。在對資本弱化進(jìn)行稅收征管的方面，國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)存在不足，迫切的需要形成一套完備的反資本弱化體系。 （二）固定比例法缺乏彈性我國固定比例中的債資比例的法定界限是金融企業(yè)5:1，其他

9、企業(yè)2:1，相比于德國法律規(guī)定的債資比3∶2、澳大利亞、日本3∶1的債資比以及美國類似于固定比例法的利潤剝離法，我國規(guī)定的比例相對寬松，而且固定比例不一定適合所有的企業(yè)，非金融領(lǐng)域中有很多不同行業(yè)，且每個不同行業(yè)的負(fù)債率高低是與行業(yè)自身的性質(zhì)相關(guān)，這就導(dǎo)致不同行業(yè)的負(fù)債率往往是不同的。最適負(fù)債權(quán)益比是指存在一個合理的債務(wù)與資產(chǎn)的比率，在這個比率下企業(yè)可以使得自身利益最大化，負(fù)債所產(chǎn)生的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于負(fù)債所產(chǎn)生的收益，這其中的決定因素有很多，包括企業(yè)規(guī)模、企業(yè)的發(fā)展階段、國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度等，負(fù)債與權(quán)益之比太小，說明稅收政策對稅前利息扣除的限制能力越強(qiáng)，但是同樣會存在阻礙國際間資本流動等問題。

10、 （三）債權(quán)性投資與權(quán)益性投資定義模糊我國目前采用的方法是固定比例法，也即債權(quán)性投資與權(quán)益性投資之比，這一方法被明確規(guī)定在我國的《企業(yè)所得稅法》中，判斷一個企業(yè)計(jì)算債資比例的首要前提是，一個企業(yè)中債權(quán)資本與權(quán)益資本是多少。我國相關(guān)資本弱化法律法規(guī)中，有關(guān)債權(quán)性與權(quán)益性投資的判定標(biāo)準(zhǔn)相對于其他國判定標(biāo)準(zhǔn)來說，有些過于寬泛，這就會導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行債權(quán)資本和權(quán)益資本的計(jì)算方面出現(xiàn)混淆的問題，這最后會導(dǎo)致企業(yè)利息沒有辦法準(zhǔn)確扣除，造成企業(yè)的不必要的損失或者稅款的流失。在《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中對于債權(quán)性投資和權(quán)益性投資有很明確的定義，但是在實(shí)際實(shí)施過程中，企業(yè)存在顯性或者隱性的融資渠道，還有在

11、企業(yè)不斷發(fā)展和交易方式多樣化的過程中，使用的新的投融資工具，有些工具即具有債務(wù)性屬性，又具有權(quán)益性屬性。這就會使得企業(yè)在劃分債務(wù)性投資和權(quán)益性投資的過程中，無法準(zhǔn)確核算兩者比例。 五、完善我國資本弱化稅制的建議 （一）建立配套制度，完善資本弱化稅制建立配套的、相互銜接的制度，有效規(guī)范關(guān)聯(lián)融資交易管理，完善我國的資本弱化稅制。首先，在對稽查企業(yè)資本弱化方面，目前法律法規(guī)中對于少繳稅款的懲罰力度加大，引起企業(yè)的重視。其次，對資本弱化進(jìn)行稅收征管的方面，需要借助實(shí)際生活中的案例進(jìn)行充分分析，完善資本弱化稅制。再次，引入BEPS第四項(xiàng)行動計(jì)劃中的最佳實(shí)踐方法中更適合我國

12、國情的方法，完善我國資本弱化和關(guān)聯(lián)融資的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則。與此同時，我國還需要繼續(xù)關(guān)注OECD有關(guān)利息限制規(guī)則的發(fā)展，以及每個國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在取得經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上與我國實(shí)際情況相結(jié)合，選擇出最適合我國發(fā)展的管理規(guī)則。 （二）優(yōu)化固定比例法中的扣除標(biāo)準(zhǔn)一是可以借鑒荷蘭的做法，其的采取合并集團(tuán)資本結(jié)構(gòu)法，考慮到企業(yè)和所屬集團(tuán)的債資比例，充分考慮企業(yè)和集團(tuán)之間的關(guān)系，更好的實(shí)施固定比例法，同時還可以可以借鑒澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)，即新增全球資產(chǎn)與負(fù)債比率標(biāo)準(zhǔn)。對固定比例采取雙重標(biāo)準(zhǔn)，也可以設(shè)置浮動利率，各個行業(yè)根據(jù)需要在浮動利率的水平上進(jìn)行選擇，進(jìn)而使得跨國企業(yè)采取資本弱化方式避稅的范圍縮小。二是

13、根據(jù)不同行業(yè)設(shè)置不同的利息固定比例扣除標(biāo)準(zhǔn)。非金融行業(yè)有很多種，不同的行業(yè)對于債資和個股本的比例要求不同，負(fù)債高的行業(yè)有制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等，對于這些高負(fù)債的行業(yè)，可以將原來債資與股本比例適當(dāng)放寬，對于負(fù)債低的行業(yè)如零售業(yè)等，債資與股本比例可以繼續(xù)保持。 （三）細(xì)化債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的劃分標(biāo)準(zhǔn)要繼續(xù)完善目前我國現(xiàn)行存在的，對于債權(quán)性投資判定標(biāo)準(zhǔn)以及權(quán)益性投資的判定標(biāo)準(zhǔn)。對于兩者在實(shí)踐中存在的容易引起爭議的投資工具，進(jìn)行細(xì)化分類，更加明確其屬于哪一屬性，更好的完善資本弱化稅制，避免某一項(xiàng)投資工具具有兩種屬性造成稅款不能及時足額上繳，對于新的投資工具進(jìn)行明確規(guī)定其屬于哪一種投資，避免企業(yè)找尋稅法上面的漏洞進(jìn)行避稅。 參考文獻(xiàn)： [1]李暉.后BEPS時代我國資本弱化稅收管理問題研究[J].稅務(wù)研究,2020(02). [2]毛程連，馬新月.資本弱化稅制:缺陷與完善[J].稅務(wù)研究,2016(10). [3]龐鳳喜，賀鵬皓.基于反避稅要求的稅制改革國際視野[J].稅務(wù)研究,2015(07).