新企業(yè)會計準則講座20 企業(yè)合并

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1、2021年10月10日1企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2020號號 企業(yè)合并企業(yè)合并2021年10月10日22021年10月10日32021年10月10日4合并方式合并方式 購買方購買方 被購買方被購買方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得對方資產(chǎn)取得對方資產(chǎn) 解散解散 并承擔(dān)負債并承擔(dān)負債 新設(shè)合并新設(shè)合并 由新成立企業(yè)由新成立企業(yè) 參與合并各參與合并各 持有參與合并持有參與合并 方均解散方均解散 各方資產(chǎn)負債各方資產(chǎn)負債 控股合并控股合并 取得控制權(quán)取得控制權(quán) 保持獨立保持獨立 體現(xiàn)為長期股權(quán)體現(xiàn)為長期股權(quán) 成為子公司成為子公司 投資投資2021年10月10

2、日5 2021年10月10日6 2021年10月10日7 2021年10月10日82021年10月10日9非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各參與合并的各方在合并前后方在合并前后不屬于同一方或相同的多方不屬于同一方或相同的多方最終控制的最終控制的情況下進行的合并。情況下進行的合并。特點：特點：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理2021年10月10日102021年10月10日11 2021年10月10日12 在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為

3、長期股權(quán)投資的初始益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。投資成本。 2021年10月10日13 2021年10月10日14借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 （取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額） 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 （差額）（差額） 盈余公積盈余公積 （“資本公積資本公積股本溢價股本溢價”不足沖減的差額不足沖減的差額） 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 （支付的合并對價的賬面價值）（支付的合并對價的賬面價值） ( (或資本公積或資本公積股本溢價股本溢價) ) 2021年10月10日15【例題】甲

4、公司和乙公司同為【例題】甲公司和乙公司同為A A集團的子公司，集團的子公司，20072007年年6 6月月1 1日，甲公司以銀行存款取得乙公司日，甲公司以銀行存款取得乙公司持有的持有的B B公司公司80%80%的股權(quán)，同日的股權(quán)，同日B B公司所有者權(quán)公司所有者權(quán)益的賬面價值為益的賬面價值為1000010000萬元。萬元。（1 1）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款71007100萬元萬元 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資80008000貸：銀行存款貸：銀行存款71007100資本公積資本公積資本溢價資本溢價 900900 2021年10月10日16（2 2）若甲公司支付銀行存款）若甲

5、公司支付銀行存款90009000萬元萬元 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資80008000資本公積資本公積資本溢價資本溢價10001000貸：銀行存款貸：銀行存款90009000如資本公積不足沖減，沖減留存收如資本公積不足沖減，沖減留存收益益2021年10月10日17【例題】甲公司【例題】甲公司20072007年年4 4月月1 1日與乙公司原投資日與乙公司原投資者者A A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司屬于同一控制下公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨換取的公司。甲公司以存貨換取A A持有的乙公司股權(quán)，持有的乙公司股權(quán)，20072007年年7 7月月1 1日合并日乙公司所

6、有者權(quán)益帳面價值為日合并日乙公司所有者權(quán)益帳面價值為800800萬元萬元, ,可辨認凈資產(chǎn)公允價值為可辨認凈資產(chǎn)公允價值為880880萬元，甲公萬元，甲公司取得司取得70%70%的股份。甲公司投出存貨的公允價值為的股份。甲公司投出存貨的公允價值為500500萬元，增值稅萬元，增值稅8585萬元，賬面成本萬元，賬面成本400400萬元。會計萬元。會計處理如下：處理如下：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資560560貸：庫存商品貸：庫存商品 400400 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅 （銷項稅額）（銷項稅額） 8585 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 75752021年10月10日1820

7、21年10月10日19借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 （取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額） 應(yīng)收股利應(yīng)收股利 （應(yīng)享有被投資單位已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)（應(yīng)享有被投資單位已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）金股利） 貸：股本等貸：股本等 （發(fā)行權(quán)益性證券的面值）（發(fā)行權(quán)益性證券的面值） 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 （差額）（差額） 如為借方差額同上。如為借方差額同上。2021年10月10日20 【例題】甲公司和乙公司同為【例題】甲公司和乙公司同為A A集團的子集團的子公司，公司，20072007年年8 8月月1 1日甲公司發(fā)行日甲公司發(fā)行600600萬股普萬

8、股普通股（每股面值通股（每股面值1 1元）作為對價取得元）作為對價取得B B公司持公司持有的有的乙公司乙公司60%60%的股權(quán)，同日乙企業(yè)賬面凈資的股權(quán)，同日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為產(chǎn)總額為13001300萬元。萬元。借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資780 780 （1300130060%60%）貸：股本貸：股本600600資本公積資本公積-股本溢價股本溢價1801802021年10月10日21 2021年10月10日222021年10月10日232021年10月10日24 2021年10月10日25 2021年10月10日262021年10月10日272021年10月10日28 例例 甲公司和

9、乙公司為同一集團內(nèi)兩家甲公司和乙公司為同一集團內(nèi)兩家全資子公司。全資子公司。20208 8年年6 6月月3030日，甲公司以日，甲公司以無形資產(chǎn)作為合并對價對乙公司進行吸收無形資產(chǎn)作為合并對價對乙公司進行吸收合并，并于當(dāng)日取得乙公司凈資產(chǎn)。甲公合并，并于當(dāng)日取得乙公司凈資產(chǎn)。甲公司以無形資產(chǎn)帳面價值為司以無形資產(chǎn)帳面價值為51005100萬元，公允萬元，公允價值為價值為60006000萬元。假定甲公司與乙公司在萬元。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。當(dāng)日，甲公合并前采用的會計政策相同。當(dāng)日，甲公司、乙公司資產(chǎn)、負債情況如下表所示。司、乙公司資產(chǎn)、負債情況如下表所示。2021年10月

10、10日29 資產(chǎn)負債表（簡表）資產(chǎn)負債表（簡表） 20208 8年年6 6月月3030日日 單位：萬元單位：萬元 甲公司甲公司乙公司乙公司賬面價值賬面價值賬面價值賬面價值公允價值公允價值資產(chǎn)：資產(chǎn)： 貨幣資金貨幣資金41004100500500500500存貨存貨62006200200200400400應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款200020002000200020002000長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資4000400021002100350035002021年10月10日30固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)： 固定資產(chǎn)原價固定資產(chǎn)原價15000150004000400045004500減：累計折舊減：累計折舊300030

11、00100010000 0固定資產(chǎn)凈值固定資產(chǎn)凈值120001200030003000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)9500950050050015001500商譽商譽0 00 00 0資產(chǎn)總計資產(chǎn)總計37800378008300830012400124002021年10月10日31負債和所有者權(quán)益：負債和所有者權(quán)益： 短期借款短期借款200020002200220022002200應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款40004000600600600600負債合計負債合計600060002800280028002800股本股本180001800025002500 資本公積資本公積5000500015001500 盈余公積盈

12、余公積40004000500500 未分配利潤未分配利潤4800480010001000 所有者權(quán)益合計所有者權(quán)益合計31800318005500550096009600負債和所有者權(quán)益負債和所有者權(quán)益總計總計378003780083008300 2021年10月10日32借：貨幣資金借：貨幣資金 500500 庫存商品（存貨）庫存商品（存貨） 200200 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 20002000 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 21002100 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 30003000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 500500 貸：短期借款貸：短期借款 22002200 應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款 600600 無形資產(chǎn)無形資

13、產(chǎn) 51005100 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 4004002021年10月10日33 2021年10月10日342021年10月10日35 2021年10月10日36 2021年10月10日37 2021年10月10日382021年10月10日392021年10月10日402021年10月10日412021年10月10日42 (1) (1)以現(xiàn)金作為合并對價的以現(xiàn)金作為合并對價的合并成本合并成本= =支付的價款支付的價款+ +各項直接相關(guān)費用各項直接相關(guān)費用借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 （購買日的合并成本）（購買日的合并成本） 貸：銀行存款貸：銀行存款2021年10月10日43(

14、2)(2)以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價的的合并成本合并成本= =購買方付出的資產(chǎn)公允價值購買方付出的資產(chǎn)公允價值+ +各各項直接相關(guān)費用項直接相關(guān)費用 【例題】【例題】20072007年年1 1月月1 1日，甲公司以一日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款臺固定資產(chǎn)和銀行存款200200萬元取得乙公司萬元取得乙公司持有的持有的A A公司公司60%60%的股權(quán)（甲公司和乙公司的股權(quán)（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司），該固定資不屬于同一控制的兩個公司），該固定資產(chǎn)的賬面原價為產(chǎn)的賬面原價為80008000萬元，已計提累計折萬元，已計提累計折舊舊50050

15、0萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備200200萬元，公允價值為萬元，公允價值為76007600萬元。不考慮其他萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的會計處理如下：相關(guān)稅費。甲公司的會計處理如下： 2021年10月10日44 借：固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理73007300累計折舊累計折舊500500 固定資產(chǎn)減值準備固定資產(chǎn)減值準備200200貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)80008000借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資78007800（200+7600200+7600）貸：固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)清理73007300銀行存款銀行存款200200營業(yè)外收入營業(yè)外收入3003002

16、021年10月10日45【例題】【例題】20072007年年5 5月月1 1日，甲公司以一項專利日，甲公司以一項專利權(quán)和銀行存款權(quán)和銀行存款200200萬元取得丙公司持有的萬元取得丙公司持有的B B公公司（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個司（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司）公司）70%70%的股權(quán)的股權(quán), , 該專利權(quán)的賬面原價為該專利權(quán)的賬面原價為50005000萬元，已計提累計攤銷萬元，已計提累計攤銷600600萬元，已計萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準備提無形資產(chǎn)減值準備200200萬元，公允價值為萬元，公允價值為40004000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的萬元。不考慮其他相關(guān)

17、稅費。甲公司的會計處理如下：會計處理如下：2021年10月10日46 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資42004200（200+4000200+4000）累計攤銷累計攤銷600600無形資產(chǎn)減值準備無形資產(chǎn)減值準備200200營業(yè)外支出營業(yè)外支出200200貸：無形資產(chǎn)貸：無形資產(chǎn)50005000銀行存款銀行存款2002002021年10月10日47(3) (3) 以存貨作為合并對價的以存貨作為合并對價的借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 （購買日的合并成本）（購買日的合并成本） 貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)收入 （庫存商品的公允價值）（庫存商品的公允價值） 應(yīng)交稅費應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額

18、）應(yīng)交增值稅（銷項稅額）同時：同時：借：主營業(yè)務(wù)成本借：主營業(yè)務(wù)成本 存貨跌價準備存貨跌價準備 貸：庫存商品貸：庫存商品2021年10月10日48 【例題】甲公司【例題】甲公司20072007年年4 4月月1 1日與乙公司原投資日與乙公司原投資者者A A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A A公司的短期還公司的短期還貸款義務(wù)換取貸款義務(wù)換取A A持有的乙公司股權(quán)，持有的乙公司股權(quán)，20072007年年7 7月月1 1日日合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1

19、0001000萬元，萬元，甲公司取得甲公司取得70%70%的份額。甲公司投出存貨的公允價的份額。甲公司投出存貨的公允價值為值為500500萬元，增值稅萬元，增值稅8585萬元，賬面成本萬元，賬面成本400400萬元，萬元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200200萬元。會計處理如下：萬元。會計處理如下：2021年10月10日49 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資785785貸：短期借款貸：短期借款200200主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)收入500500應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（銷項稅額）8585借：主營業(yè)務(wù)成本借：主營業(yè)務(wù)成本400400貸：庫存商品貸：庫存商品400400注

20、：合并成本注：合并成本=500+85+200=785=500+85+200=785萬元。萬元。 4. 4. 發(fā)行的權(quán)益性證券作為合并對價的發(fā)行的權(quán)益性證券作為合并對價的 合并成本合并成本= =發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值+ +各項各項直接相關(guān)費用直接相關(guān)費用 2021年10月10日502021年10月10日512021年10月10日522021年10月10日53 2021年10月10日542021年10月10日55（1 1）購買日）購買日A A公司首先應(yīng)確認取得的對公司首先應(yīng)確認取得的對B B公司的公司的投資投資借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 3500035000 貸

21、：銀行存款等貸：銀行存款等 3500035000（2 2）計算達到企業(yè)合并時點應(yīng)確認的商譽）計算達到企業(yè)合并時點應(yīng)確認的商譽原持有原持有10%10%股份應(yīng)確認的商譽股份應(yīng)確認的商譽 =8000-65000=8000-6500010%=150010%=1500萬元萬元進一步取得進一步取得50%50%股份應(yīng)確認的商譽股份應(yīng)確認的商譽 =35000-68000=35000-6800050%=100050%=1000萬元萬元合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽 =1500+1000=2500=1500+1000=2500萬元萬元2021年10月10日56（3 3）資產(chǎn)增值的處理）資產(chǎn)增

22、值的處理原持有原持有10%10%股份在購買日對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公股份在購買日對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值允價值=68000=6800010%=680010%=6800萬元萬元原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額的份額=65000=6500010%=650010%=6500萬元萬元 兩者之間差額兩者之間差額300300萬元在合并財務(wù)報表中屬于被萬元在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分200200萬元（萬元（2000200010%10%），調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和），調(diào)整合并財務(wù)報表

23、中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分未分配利潤，剩余部分100100萬元調(diào)整資本公積。萬元調(diào)整資本公積。2021年10月10日57 企業(yè)合并銜接企業(yè)合并銜接 原則上不追溯，對于以前期間發(fā)生的企業(yè)合并原則上不追溯，對于以前期間發(fā)生的企業(yè)合并: : 1. 1.按照現(xiàn)行標準判斷按照現(xiàn)行標準判斷, ,如屬于同一控制下的如屬于同一控制下的, ,沖減原沖減原產(chǎn)生商譽產(chǎn)生商譽, ,同時調(diào)整留存收益同時調(diào)整留存收益 借借: :盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：商貸：商 譽譽2021年10月10日58 2. 2.按照現(xiàn)行標準判斷按照現(xiàn)行標準判斷, ,如屬于非同一控制如屬于非同一控制下的下的, ,原產(chǎn)生商譽不再攤銷，未來期間進行減原產(chǎn)生商譽不再攤銷，未來期間進行減值測試值測試 首次執(zhí)行日商譽發(fā)生減值的首次執(zhí)行日商譽發(fā)生減值的, ,應(yīng)沖減留存應(yīng)沖減留存收益收益 借借: :盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：商譽減值準備貸：商譽減值準備