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1、回歸財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)：也談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，有兩個(gè)有趣的現(xiàn)象：一個(gè)現(xiàn)象是許多學(xué)者喜歡創(chuàng)造觀念，而不習(xí)慣充實(shí)觀念。比如，在財(cái)務(wù)學(xué)中，一些學(xué)者提出了經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)、所有者財(cái)務(wù)觀念，但卻并沒有告訴我們這兩種財(cái)務(wù)有什么實(shí)質(zhì)分別。另一個(gè)現(xiàn)象是許多學(xué)者常?；煜碚撆c實(shí)踐。這種現(xiàn)象較前一種現(xiàn)象就更普遍。一些學(xué)者提出了某種觀念，或者喜歡某個(gè)理論觀點(diǎn)，其必然結(jié)論是：這種觀念是潮流和趨勢(shì)，或者這種理論是可行的。但實(shí)際上我們卻會(huì)發(fā)現(xiàn)這個(gè)觀念和理論在理論上或者很時(shí)髦，但卻并不成熟，更說不上實(shí)踐上如何可行了。關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究，就粘染了這兩種“惡習(xí)”?！ 耙L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”，這種
2、呼聲早已有之。在資本市場(chǎng)發(fā)生重大會(huì)計(jì)造假大案，這種呼聲就特別高亢。吵嚷過后是平靜。理論上沒有見誰告訴我們風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)究竟是什么模樣兒，實(shí)踐上也沒有誰造出這么一個(gè)“標(biāo)致的家伙”來。結(jié)果，迄今為止，我們除了知道有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這個(gè)概念外，其卻說不出個(gè)所以然。我曾經(jīng)有個(gè)困惑：“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”中的風(fēng)險(xiǎn)是指什么東西呢？迄今為止有三種表述： ?。?）風(fēng)險(xiǎn)即指通常所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。按這種理解，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之于制度基礎(chǔ)審計(jì)不過是換湯不換藥或者掛羊頭買狗肉。市面上一些風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的著述即歸此類。 ?。?）風(fēng)險(xiǎn)指事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。按這種理解，審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)程序、，應(yīng)以事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況來計(jì)劃。這種理解并不常見。按
3、這種觀念進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)學(xué)可能需要大幅改寫了。我認(rèn)為，至少在審計(jì)責(zé)任上，事務(wù)所可能會(huì)是對(duì)“審計(jì)產(chǎn)品”的結(jié)果負(fù)責(zé)，而不問過程?！ 。?）風(fēng)險(xiǎn)指客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)?！ 〉冢?）（2）種理解是“特色”：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我們國(guó)家的“重組”。這第（3）種理解是“正宗”的，通常與制度基礎(chǔ)審計(jì)相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，也即是這種風(fēng)險(xiǎn)意義上的審計(jì)。什么是客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)呢？就是以評(píng)估客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)。依據(jù)我的觀察，客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其全部理論研究成果并不比這個(gè)定義多出多少新內(nèi)容。當(dāng)然，有些學(xué)者說的內(nèi)容更多些，他們會(huì)談?wù)勶L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征，而且伴隨與制度基礎(chǔ)審計(jì)的比較。這些概括無疑有其積極意義，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)
4、向?qū)徲?jì)作為一種理論卻不過是萬里長(zhǎng)征因此走完了“概念的內(nèi)涵和特征”這一小步，理論的大廈并未就此構(gòu)建完成。這個(gè)觀念還必須演繹出區(qū)別于制度基礎(chǔ)審計(jì)的程序、方法之類可操作的東西，還必須考慮審計(jì)責(zé)任之類的。當(dāng)我們這樣質(zhì)疑風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，它就傻眼了：有學(xué)者說“沒有固定的程序和方法”。但我想，這絕不是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念可以確立為理論的遁詞。 一種理論即便是成熟的理論，它離實(shí)踐也還有距離。理論天馬行空，實(shí)踐卻腳踏實(shí)地。家可以構(gòu)想理想國(guó)，物家可以撬動(dòng)地球，而治國(guó)者的治國(guó)、生活者之生活卻要尋思如何讓智者治國(guó)、將撬動(dòng)地球的支點(diǎn)放在哪里。姑且不說風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在理論上是否思慮成熟，即便它成熟了，也還要考慮實(shí)踐中諸多問題
5、。成本與效益、使用者的景況、操作上的問題、利益格局的變化、相應(yīng)的制度變革等，諸如此類，理論上回避了的，都需要在理論向?qū)嵺`跨越時(shí)被考慮。 一般認(rèn)為，在觀念上，審計(jì)經(jīng)歷或正在經(jīng)歷從帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的演變和。許多學(xué)者以為，現(xiàn)在或未來可能親睞的東西，總比在歷史長(zhǎng)河中逝去的東西要進(jìn)步。在審計(jì)中，就常見人們說制度基礎(chǔ)審計(jì)比帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)好，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)比制度基礎(chǔ)審計(jì)好，幾乎難得見人說后者對(duì)于前者也還有些優(yōu)點(diǎn)的。其實(shí)，這可能未必是合適的觀念。如果細(xì)加觀察會(huì)發(fā)現(xiàn)，從帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)，再到我們正在展望的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，雖然進(jìn)步不小，但卻瑕玉互見。而且，那些先進(jìn)理論的弊端卻常常就隱
6、藏在其進(jìn)步的那些方面。比如，制度基礎(chǔ)審計(jì)，其進(jìn)步是從煩瑣的帳項(xiàng)轉(zhuǎn)向產(chǎn)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的交易或事項(xiàng)賴以存在的制度背景，減省了工作量。但這并非意味著制度基礎(chǔ)審計(jì)在鑒證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性方面，比帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)更有效。制度基礎(chǔ)審計(jì)向內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)向存在一個(gè)很大的問題是：其假設(shè)內(nèi)部控制制度與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性之間究竟存在關(guān)聯(lián)性，卻很難說這種關(guān)聯(lián)性是必然的，更不能確切地說這種關(guān)聯(lián)性之間存在因果。這在審計(jì)實(shí)踐中造成了很大的問題：CPA花費(fèi)了很長(zhǎng)時(shí)間去調(diào)查內(nèi)控，去進(jìn)行符合性測(cè)試，卻不知道得出一個(gè)什么樣的結(jié)論，或者不知道得出一個(gè)結(jié)論，并以之為基礎(chǔ)去安排實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序是否適當(dāng)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)在思路上是一致的，只不
7、過內(nèi)部控制現(xiàn)在變成了客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。其需要回答與制度基礎(chǔ)審計(jì)相類似的問題：客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在怎樣的關(guān)聯(lián)性。在回答了這個(gè)問題后，其需要進(jìn)一步回答：如何根據(jù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來安排實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。制度基礎(chǔ)審計(jì)通過“內(nèi)部控制-符合性測(cè)試-實(shí)質(zhì)性測(cè)試”對(duì)類似問題提供了回答，雖然在理論和實(shí)踐上不是滿意的答案，但至少還有一個(gè)差強(qiáng)人意的答案，而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)卻連設(shè)想都還沒有。制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)著迷于客戶內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，甚至不排除這種“鉆研”還可能延伸到客戶的客戶那里去。這種方式雖然有諸多好處，但也有不足：他們離客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)越來越遠(yuǎn)-而這正是審計(jì)最終關(guān)心的。制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方向的行進(jìn)道路上需要轉(zhuǎn)個(gè)彎：即審計(jì)在客戶的內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)那里游覽了一番后，轉(zhuǎn)彎回到審計(jì)的目的地-客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。畢竟沒有內(nèi)部控制、內(nèi)部控制混亂也不能直接證明財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，沒有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不能直接證明財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)。審計(jì)還是需要通過比較財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與交易或事項(xiàng)才能定論-這恰恰是帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)。我們可以用下圖將這種思想簡(jiǎn)單復(fù)述一遍：
回歸財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)：也談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
