第七章 企業(yè)合并

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1、1 高高 級級 會會 計(jì)計(jì) 學(xué)學(xué) 王王 南南 南京信息工程大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計(jì)系南京信息工程大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計(jì)系 聯(lián)系方式：聯(lián)系方式：13770638264 wn_ 2 課 程 內(nèi) 容 第一章第一章 企業(yè)合并企業(yè)合并 第二章第二章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表 第三章第三章 外幣業(yè)務(wù)外幣業(yè)務(wù) 第四章第四章 借款費(fèi)用借款費(fèi)用 第五章第五章 租賃租賃 第六章第六章 所得稅會計(jì)所得稅會計(jì) 第七章第七章 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng) 第八章第八章 會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 第九章第九章 或有事項(xiàng)或有事項(xiàng) 第十章第十章 債務(wù)重組債務(wù)重組 3 第一章 企業(yè)合并

2、 高級會計(jì)學(xué)高級會計(jì)學(xué) 王南王南 經(jīng)管院會計(jì)系經(jīng)管院會計(jì)系 wn_ 4 第一節(jié)第一節(jié) 概述概述 一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義 （一）國際財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第（一）國際財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第3號的界定號的界定 “ “ 將單獨(dú)的主體和業(yè)務(wù)集合為一個(gè)報(bào)告主體將單獨(dú)的主體和業(yè)務(wù)集合為一個(gè)報(bào)告主體”。 （二）我國會計(jì)準(zhǔn)則第（二）我國會計(jì)準(zhǔn)則第20號的界定號的界定 “ “將兩個(gè)或兩個(gè)以上將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)單獨(dú)的企業(yè)合并形成的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)一個(gè)報(bào) 告主體告主體的交易或事項(xiàng)的交易或事項(xiàng)”。 概念說明：概念說明： 5 1.“單獨(dú)的企業(yè)單獨(dú)的企業(yè)” “單獨(dú)的企業(yè)單獨(dú)的企業(yè)”既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體，既

3、是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體， 即，作為獨(dú)立的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的即，作為獨(dú)立的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的 財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。 2. “合并形成一個(gè)報(bào)告主體合并形成一個(gè)報(bào)告主體” “合并形成一個(gè)報(bào)告主體合并形成一個(gè)報(bào)告主體”是指多個(gè)企業(yè)合并后形成的合并是指多個(gè)企業(yè)合并后形成的合并 體作為一個(gè)報(bào)告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)整體，體作為一個(gè)報(bào)告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)整體， 而從法律意義上看可能是一個(gè)法人主體，而從法律意義上看可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法也可能是多個(gè)法 人主體人主體。 6 例：企業(yè)合并定義的理解 A公司公司 B公司公司A公司

4、公司+= A、B公司合并前為互為獨(dú)立的兩個(gè)法人主體。以下是公司合并前為互為獨(dú)立的兩個(gè)法人主體。以下是A、B合并的合并的 三種情況：三種情況： C公司公司B公司公司 A公司公司 A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+ + + = = F情況情況1：A公司取得公司取得B公司凈資產(chǎn)，公司凈資產(chǎn)，B公司注銷公司注銷 F情況情況2：A、B公司合并創(chuàng)設(shè)公司合并創(chuàng)設(shè)C公司，公司，A、B公司注銷公司注銷 F情況情況3：A取得對取得對B公司的控制權(quán)，公司的控制權(quán)，A、B仍保持法人主體地位仍保持法人主體地位 合并形成的報(bào)合并形成的報(bào) 告主體告主體 合并形成的報(bào)合并形成的報(bào) 告主體告主體 從合并報(bào)表角度看，從合

5、并報(bào)表角度看，A、 B構(gòu)成一個(gè)報(bào)告主體構(gòu)成一個(gè)報(bào)告主體 7 3. “3. “交易或事項(xiàng)交易或事項(xiàng)”企業(yè)合并的定性企業(yè)合并的定性 企業(yè)合并如果是一項(xiàng)交易，將涉及到公允價(jià)值的使用；企企業(yè)合并如果是一項(xiàng)交易，將涉及到公允價(jià)值的使用；企 業(yè)合并如果僅僅是對參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重新組合的經(jīng)業(yè)合并如果僅僅是對參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重新組合的經(jīng) 濟(jì)事項(xiàng)，則只能使用賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。濟(jì)事項(xiàng)，則只能使用賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。 4 4、企業(yè)合并、企業(yè)合并可能可能形成母子公司關(guān)系。形成母子公司關(guān)系。 5 5、企業(yè)合并可以是購買企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)的某項(xiàng)業(yè)務(wù)。、企業(yè)合并可以是購買企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)

6、的某項(xiàng)業(yè)務(wù)。 業(yè)務(wù)業(yè)務(wù) 企業(yè)內(nèi)部某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負(fù)債的組合企業(yè)內(nèi)部某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負(fù)債的組合 6 6、被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。、被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。 （取決于合并方式）（取決于合并方式） 8 二、企業(yè)合并的類型二、企業(yè)合并的類型 （一）按（一）按合并后主體的法律形式不同合并后主體的法律形式不同 1 1、控股合并、控股合并 合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方 （或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方） 在合并后仍保持其獨(dú)立

7、的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合 并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方 （或被購買方）的投資。（或被購買方）的投資。 A（母公司）（母公司） 投資投資 B（子公司）（子公司） 9 2 2、吸收合并、吸收合并 合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方 （或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方 （或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方） 原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并

8、后成為合并方（或購買原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買 方）的資產(chǎn)、負(fù)債。方）的資產(chǎn)、負(fù)債。 A+B = A 3 3、新設(shè)合并、新設(shè)合并 參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新 注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債，注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債， 在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。 A+B = C 10 合并方式合并方式 購買方購買方 （合并方）（合并方） 被購買方被購買方 （被合并方）（被合并方） 控股合并控股合并 取得控制權(quán)取得控制權(quán) 體現(xiàn)為長期股權(quán)投資體

9、現(xiàn)為長期股權(quán)投資 保持獨(dú)立保持獨(dú)立 成為子公司成為子公司 吸收合并吸收合并取得對方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債取得對方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債解散解散 新設(shè)合并新設(shè)合并 由新成立企業(yè)持有參與合并由新成立企業(yè)持有參與合并 各方資產(chǎn)負(fù)債各方資產(chǎn)負(fù)債 參與合并各方均解散參與合并各方均解散 11 不形成母子公司 關(guān)系的企業(yè)合并 吸收合并 新設(shè)合并 形成母子公司關(guān) 系的企業(yè)合并 控股合并 取得凈資產(chǎn)取得凈資產(chǎn) 取得股權(quán)取得股權(quán) 法法 律律 意意 義義 上上 的的 企企 業(yè)業(yè) 合合 并并 12 （二）按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同（二）按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同 的多方最終控制的多方最終控制（CA

10、S20CAS20的分類）的分類） IFRS No.3將將 此類排除在準(zhǔn)此類排除在準(zhǔn) 則之外則之外 企企 業(yè)業(yè) 合合 并并 同一控制下的同一控制下的 企業(yè)合并企業(yè)合并 非同一控制下非同一控制下 的企業(yè)合并的企業(yè)合并 參與合并的企業(yè)在合并前后均受參與合并的企業(yè)在合并前后均受 同一方或相同的多方最終控制且同一方或相同的多方最終控制且 該控制并非暫時(shí)性的。該控制并非暫時(shí)性的。 參與合并的各方在合并前后參與合并的各方在合并前后 不屬于同一方或相同的多方不屬于同一方或相同的多方 最終控制。最終控制。 13 關(guān)鍵詞： 控制控制 最終控制最終控制 u定義定義 控制是一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的控制是一個(gè)企業(yè)能

11、夠決定另一個(gè)企業(yè)的 財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng) 營活動中獲取利益的權(quán)利。營活動中獲取利益的權(quán)利。 u“控制控制”關(guān)系的認(rèn)定關(guān)系的認(rèn)定 a. 所有權(quán)方式：半數(shù)以上表決權(quán)資本所有權(quán)方式：半數(shù)以上表決權(quán)資本 （直接、間接、直接和間接）（直接、間接、直接和間接） b. 其他方式其他方式 u投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表 決權(quán)但不能控制被投資單位的情形決權(quán)但不能控制被投資單位的情形 u潛在表決權(quán)潛在表決權(quán) 14 關(guān)鍵詞： 同一方同一方：母公司或有關(guān)主管單位母公司或有關(guān)主管單位 相同的多方相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議

12、：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議 暫時(shí)性暫時(shí)性: :合并前（合并前（1年）；合并后（年）；合并后（1年）年） 15 同一控制下的企業(yè)合并：同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后 母公司母公司P P 子公司子公司A A子公司子公司B B 孫公司孫公司B1B1 母公司母公司P P 子公司子公司A A子公司子公司B B 孫公司孫公司B1B1 16 A A公司公司 C C公司公司B B公司公司 60%60%70%70% A A公司公司 B B公司公司 70%70% D D公司公司 80%80% 收購收購 60%60% C C公司公司 D D公司公司 80%80% 例1 企業(yè)合并前企

13、業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后 17 A A公司公司 C C公司公司B B公司公司 60%60%70%70% A A公司公司 D D公司公司 x%x%50%50% 例2 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后 18 A A、B B公司公司 D D公司公司C C公司公司 60%60%70%70% A A、B B公司公司 D D公司公司 x%x%50%50% 例3 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后 19 A A公司公司 C C公司公司B B公司公司 60%60% 承包經(jīng)營承包經(jīng)營 有控制權(quán)有控制權(quán) A A公司公司 B B公司公司 x%x%50%50% 例4 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)

14、合并后企業(yè)合并后 20 p同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)的特點(diǎn)： 1、從最終實(shí)施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂茝淖罱K實(shí)施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂?的凈資產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值的凈資產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值 不變。不變。 2、合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，、合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的， 不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重 新組合。新組合。 3、發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允、發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允 說明：說明： 在實(shí)際操作中，同一

15、控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循在實(shí)際操作中，同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循 實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則。 21 p非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并的的特點(diǎn)：特點(diǎn)： 1、非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的合并，是一項(xiàng)公平交易、非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的合并，是一項(xiàng)公平交易 2、以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對公平合理、以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對公平合理 22 F兩類合并的實(shí)質(zhì) F兩類合并的實(shí)施方式 F兩類合并的法律結(jié)果 F合并日與購買日 F參與合并各方的稱謂 注意：比較注意：比較 23 兩類合并的實(shí)質(zhì)比較 同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終 控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并

16、視為“交易”，只 是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計(jì)處理中采用賬面價(jià)值 進(jìn)行計(jì)量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后 不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種 交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。因?yàn)?，相?yīng)的會 計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受 的價(jià)值公允價(jià)值。 24 兩類合并的合并對價(jià)的形式比較 付出資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債 發(fā)行權(quán)益性證券 25 兩類合并的法律結(jié)果比較 無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并， 從合并后主體的法律意義上分類，都有可能產(chǎn)生兩種結(jié)果： 合并后主體仍為多個(gè)法律主體 形成母子公司關(guān)系 合并主體成為一

17、個(gè)法律主體 不形成母子公司關(guān)系 26 合并日與購買日的比較 u 實(shí)際取得控制權(quán)之日 u“交易日”與“購買日”有何區(qū)別？ 一次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日與購買日一致 多次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日是各單項(xiàng)投資在購 買方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)之日，購買日則是獲得控制權(quán)之 日 27 參與合并各方的稱謂比較 合并方與被合并方 同一控制下企業(yè)合并 購買方與被購買方 非同一控制下企業(yè)合并 28 同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并 結(jié)果結(jié)果1： 不形成母子公司關(guān)系不形成母子公司關(guān)系 結(jié)果結(jié)果2： 形成母子公司關(guān)系形成母子公司關(guān)系 長 期 股 權(quán) 投 資 企業(yè)合并形成的企業(yè)合并形成的 其他方式取得的其他方式取

18、得的 控制控制 共同控制、共同控制、 重大影響、重大影響、 非控、非共控、非重大影響非控、非共控、非重大影響 投資后：投資后： 成本法、權(quán)益法成本法、權(quán)益法 合并日：合并日： 購買法、權(quán)益結(jié)合法購買法、權(quán)益結(jié)合法 （企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系）（企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系） 29 三、企業(yè)合并會計(jì)處理方法概要三、企業(yè)合并會計(jì)處理方法概要 會計(jì)處理主要有兩個(gè)問題：會計(jì)處理主要有兩個(gè)問題： 合并日（或購買日）對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量合并日（或購買日）對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量 合并日（或購買日）合并報(bào)表編制合并日（或購買日）合并報(bào)表編制 具體內(nèi)容見具體內(nèi)容見 第二章第二章 針對第一個(gè)問題：針對第一個(gè)

19、問題： 合并方合并日合并方合并日 購買方購買日購買方購買日 如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán) 支付的合并對價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？支付的合并對價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？ 兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？ 合并費(fèi)用如何處理？合并費(fèi)用如何處理？ 權(quán)益結(jié)合法和購買法，權(quán)益結(jié)合法和購買法， 對以上問題有不同回對以上問題有不同回 答答 30 不形成母子公司關(guān)系的合并不形成母子公司關(guān)系的合并 （吸收合并、新設(shè)合并）（吸收合并、新設(shè)合并） 形成母子公司關(guān)系的合并形成母子公司關(guān)系的合并 （控股合并）（控股合并） 借：借： 貸：貸： 現(xiàn)金現(xiàn)金 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 支付的合并對價(jià)支

20、付的合并對價(jià) 股本等股本等 現(xiàn)金等現(xiàn)金等 支付的合并費(fèi)用支付的合并費(fèi)用 對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量 賬務(wù)處理基本框架賬務(wù)處理基本框架 借：借： 貸：貸： 現(xiàn)金現(xiàn)金 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 支付的合并對價(jià)支付的合并對價(jià) 股本等股本等 現(xiàn)金等現(xiàn)金等 支付的合并費(fèi)用支付的合并費(fèi)用 31 一、會計(jì)處理方法一、會計(jì)處理方法（從最終控制方角度確定相應(yīng)的從最終控制方角度確定相應(yīng)的 處理原則）處理原則） 權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法 1、權(quán)益結(jié)合法的思路、權(quán)益結(jié)合法的思路 假設(shè)企業(yè)合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上參與合并企業(yè)的假設(shè)企業(yè)合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上參與合并企業(yè)的 經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權(quán)益的聯(lián)合，參與合并經(jīng)濟(jì)

21、資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權(quán)益的聯(lián)合，參與合并 企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們的全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們的全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動， 以便繼續(xù)對合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。以便繼續(xù)對合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。 第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并 32 2、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) n將合并視為將合并視為股權(quán)聯(lián)合行為股權(quán)聯(lián)合行為，不是購買行為，不涉及，不是購買行為，不涉及 資產(chǎn)交易。資產(chǎn)交易。 n不存在購買價(jià)格，被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照不存在購買價(jià)格，被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬原賬 面價(jià)值計(jì)價(jià)面價(jià)值計(jì)價(jià)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。 n

22、合并方取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按被并方凈資合并方取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按被并方凈資 產(chǎn)賬面價(jià)值的份額確定。產(chǎn)賬面價(jià)值的份額確定。 n合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對于為合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對于為 進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)調(diào) 整所有者權(quán)益整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，相關(guān)項(xiàng)目，不形成商譽(yù)不形成商譽(yù)。（不影響合。（不影響合 并當(dāng)期利潤表）并當(dāng)期利潤表） 33 n不論合并發(fā)生在會計(jì)年度的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企不論合并發(fā)生在會計(jì)年度的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企 業(yè)的業(yè)的整個(gè)年度的損益整個(gè)年度的損益都要全部包括在合并后的企業(yè)都

23、要全部包括在合并后的企業(yè) 中，視同合并后形成的報(bào)告主體一直是一體化存續(xù)中，視同合并后形成的報(bào)告主體一直是一體化存續(xù) 下來的。因此，下來的。因此，在所有者權(quán)益內(nèi)部在所有者權(quán)益內(nèi)部，將被合并方在，將被合并方在 合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸 屬于合并方的部分并入合并后報(bào)告主體的留存收益屬于合并方的部分并入合并后報(bào)告主體的留存收益 中。中。 n企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的所有企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用相關(guān)費(fèi)用，不論其是直接的，不論其是直接的 還是間接的，均應(yīng)還是間接的，均應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。 34 二、合并日的會計(jì)處理二、合并日的會計(jì)處理

24、（一）同一控制下控股合并一）同一控制下控股合并 1 1、長期股權(quán)投資的成本確定、長期股權(quán)投資的成本確定 按合并日取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期按合并日取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期 股權(quán)投資成本股權(quán)投資成本 2 2、合并對價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量、合并對價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量 3 3、合并方取得的長期股權(quán)投資與支付的合并對價(jià)之、合并方取得的長期股權(quán)投資與支付的合并對價(jià)之 間的差異調(diào)整資本公積和留存收益。間的差異調(diào)整資本公積和留存收益。 長期股權(quán)投資初始投資成本大于合并對價(jià)，調(diào)增資本公積；長期股權(quán)投資初始投資成本大于合并對價(jià)，調(diào)增資本公積； 反之，先沖資本公積，資本公積余額不足沖減，沖減盈余公反之，先沖資

25、本公積，資本公積余額不足沖減，沖減盈余公 積和未分配利潤。積和未分配利潤。 35 p以支付以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)為合并為合并 對價(jià)的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期對價(jià)的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期 股權(quán)投資成本，成本與合并對價(jià)的差額調(diào)整資本公股權(quán)投資成本，成本與合并對價(jià)的差額調(diào)整資本公 積和留存收益。積和留存收益。 例例 甲企業(yè)以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式控股合并乙企業(yè)，取得乙企甲企業(yè)以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式控股合并乙企業(yè)，取得乙企 業(yè)業(yè)60%60%的股份。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值為的股份。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值為400400萬元，公

26、允價(jià)萬元，公允價(jià) 值為值為500500萬元。乙企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為萬元。乙企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為800800萬元，公允萬元，公允 價(jià)值為價(jià)值為900900萬元。萬元。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 480480 貸：有關(guān)資產(chǎn)貸：有關(guān)資產(chǎn) 400400 資本公積資本公積 8080 36 p合并方以合并方以發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券作為對價(jià)的，應(yīng)按所取作為對價(jià)的，應(yīng)按所取 得的得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投 資的成本資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的 差額調(diào)整資本公積和留存收益。差額調(diào)整資本

27、公積和留存收益。 例例 甲企業(yè)發(fā)行甲企業(yè)發(fā)行600600萬股普通股（每股面值萬股普通股（每股面值1 1元）作為對價(jià)取得元）作為對價(jià)取得 乙企業(yè)乙企業(yè)6060的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為13001300 萬元。萬元。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 78000007800000 貸：股本貸：股本 60000006000000 資本公積資本公積 18000001800000 37 （二）同一控制下吸收合并和新設(shè)合并（二）同一控制下吸收合并和新設(shè)合并 1 1、合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債（凈資產(chǎn)）應(yīng)按其在被、合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債（凈資產(chǎn)）應(yīng)按其在被 合并方的

28、原賬面價(jià)值入賬。合并方的原賬面價(jià)值入賬。 2 2、合并對價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量、合并對價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量 3 3、所確認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并對價(jià)的差額，調(diào)整、所確認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并對價(jià)的差額，調(diào)整 資本公積和留存收益。資本公積和留存收益。 38 例例 A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日對同一集團(tuán)內(nèi)某全資日對同一集團(tuán)內(nèi)某全資B B公司進(jìn)行了吸公司進(jìn)行了吸 收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A A公司發(fā)行了公司發(fā)行了600600萬股普通股萬股普通股 （每股面值（每股面值1 1元）作為對價(jià)。合并日，元）作為對價(jià)。合并日，A A公司及公司及B B公司的所有公司

29、的所有 者權(quán)益構(gòu)成如下：者權(quán)益構(gòu)成如下： A A公司公司 B B公司公司 股本股本 36003600萬萬 股本股本 600600萬萬 資本公積資本公積 10001000萬萬 資本公積資本公積 200200萬萬 盈余公積盈余公積 800800萬萬 盈余公積盈余公積 400400萬萬 未分配利潤未分配利潤 20002000萬萬 未分配利潤未分配利潤 800800萬萬 合計(jì)合計(jì) 74007400萬萬 合計(jì)合計(jì) 20002000萬萬 39 A A公司：公司： 借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 42004200 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 22002200 股本股本 600600 資本公積資本公積 1400140

30、0 同時(shí)將同時(shí)將B B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益12001200萬元自資本公積萬元自資本公積 轉(zhuǎn)入留存收益轉(zhuǎn)入留存收益 借：資本公積借：資本公積 12001200 貸：盈余公積貸：盈余公積 400400 利潤分配未分配利潤利潤分配未分配利潤 800800 40 （三）合并過程中的相關(guān)費(fèi)用（三）合并過程中的相關(guān)費(fèi)用 p 合并過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益合并過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益 （“管理費(fèi)用管理費(fèi)用”） ，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的 會計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評估費(fèi)用等。會計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評估費(fèi)用等。 p為企

31、業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù) 費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初 始計(jì)量金額。始計(jì)量金額。 p合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減 的，沖減留存收益。的，沖減留存收益。 41 三、合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制三、合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 控股合并控股合并情況下：情況下： 形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合包

32、括合 并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 原則：原則：視同被并方在合并日及以前期間一直在合并范視同被并方在合并日及以前期間一直在合并范 圍之內(nèi)圍之內(nèi) 42 1 1、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方按包括被合并方按原賬面價(jià)值原賬面價(jià)值計(jì)量計(jì)量 的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。 統(tǒng)一會計(jì)政策統(tǒng)一會計(jì)政策 編制合并抵銷分錄：編制合并抵銷分錄： 借：被合并方所有者權(quán)益借：被合并方所有者權(quán)益 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 43 合并前留存收益的調(diào)整合并前留存收益的調(diào)整 在合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于被合并方在合

33、并日在合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于被合并方在合并日 以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)根據(jù)不以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)根據(jù)不 同情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。同情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 例：如果被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益為例：如果被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益為300300萬元，合并方按萬元，合并方按 持股比例持股比例6060計(jì)算應(yīng)享有計(jì)算應(yīng)享有180180萬元。萬元。 (1)確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后,合并方賬面資本公積(資 本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額（200萬元）大于被合并方在合并前 實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分 合

34、并資產(chǎn)負(fù)債表中：合并資產(chǎn)負(fù)債表中： 借：資本公積借：資本公積 180180 貸：盈余公積、未分配利潤貸：盈余公積、未分配利潤 180180 難點(diǎn)難點(diǎn) 44 (2)確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后,合并方賬面資本公積 (資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額（150萬元）小于被合并方在 合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分 合并資產(chǎn)負(fù)債表中：合并資產(chǎn)負(fù)債表中： 借：資本公積借：資本公積 150150 貸：盈余公積、未分配利潤貸：盈余公積、未分配利潤 150150 有關(guān)調(diào)整應(yīng)以合并方資本公積的賬面余額減記至零為限有關(guān)調(diào)整應(yīng)以合并方資本公積的賬面余額減記至零為限 45 2、合并利潤表合并利潤表中包括被合并

35、方在合并前及合并后中包括被合并方在合并前及合并后 的收入、費(fèi)用和利潤的收入、費(fèi)用和利潤 合并當(dāng)期期初合并當(dāng)期期初 合并日合并日 合并日合并日 合并當(dāng)期期末合并當(dāng)期期末 被合并方于合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在合并利潤表被合并方于合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在合并利潤表 中單列項(xiàng)目反映：中單列項(xiàng)目反映： 凈利潤凈利潤 其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤 46 例例 A、B公司分別為公司分別為P公司控制下的兩家子公司。公司控制下的兩家子公司。A公司于公司于 2006年年3月月10日自母公司日自母公司P處取得處取得B公司公司l00的股權(quán)，合并的股權(quán)，合并 后后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格

36、繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企 業(yè)合并，業(yè)合并，A公司發(fā)行了公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股萬股本公司普通股(每股面值每股面值l 元元)作為對價(jià)。假定作為對價(jià)。假定A、B公司采用的會計(jì)政策相同。合并公司采用的會計(jì)政策相同。合并 日，日，A公司及公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下： A公司公司 B公司公司 項(xiàng)項(xiàng) 目目 金金 額額 項(xiàng)項(xiàng) 目目 金金 額額 股本股本 9 000 股本股本 1 500 資本公積資本公積 2 500 資本公積資本公積 500 盈余公積盈余公積 2 000 盈余公積盈余公積 1 000 未分配利潤未分配利潤

37、 5 000 未分配利潤未分配利潤 2 000 合計(jì)合計(jì) 18 500 合計(jì)合計(jì) 5 000 注：注：A公司公司2500萬元的資本公積中有萬元的資本公積中有1000萬元為股本溢價(jià)萬元為股本溢價(jià) 47 A公司合并日的會計(jì)處理：公司合并日的會計(jì)處理： 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 5000 貸：股本貸：股本 1500 資本公積資本公積 3500 A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)。合并工作底稿中，公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)。合并工作底稿中， 應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：應(yīng)編制以下調(diào)整分錄： 借：資本公積借：資本公積 3000 貸：盈余公積貸：盈余公積 1000 未分配利潤未分配利潤 2000 4

38、8 一、會計(jì)處理方法一、會計(jì)處理方法（從最終控制方角度確定相應(yīng)的從最終控制方角度確定相應(yīng)的 處理原則）處理原則） 購買法購買法 、購買法的思路、購買法的思路 假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其它參與合并企業(yè) 凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基 本相同，因此用購買成本記錄所購資產(chǎn)，并且購買本相同，因此用購買成本記錄所購資產(chǎn)，并且購買 方不繼續(xù)分擔(dān)和分享被并企業(yè)合并之前存在的風(fēng)險(xiǎn)方不繼續(xù)分擔(dān)和分享被并企業(yè)合并之前存在的風(fēng)險(xiǎn) 和利益。在計(jì)量基礎(chǔ)上，購買法視合并為購買行為，和利益。在計(jì)量基礎(chǔ)上，購買法視合并為購買

39、行為， 注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。 第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并 49 、購買法的特點(diǎn)、購買法的特點(diǎn) n將合并視為將合并視為購買交易行為購買交易行為 n購買方存在購買價(jià)格（購買成本）；被購買方有新的購買方存在購買價(jià)格（購買成本）；被購買方有新的 計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，按公允價(jià)值反映被購買方的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，按公允價(jià)值反映被購買方的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。 n購買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額表現(xiàn)為購買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額表現(xiàn)為 購買方在購買日所產(chǎn)生的商譽(yù)。購買方在購買日所產(chǎn)生的商譽(yù)。 n購買方當(dāng)年凈收益包括當(dāng)年

40、本身所實(shí)現(xiàn)的凈收益以及購買方當(dāng)年凈收益包括當(dāng)年本身所實(shí)現(xiàn)的凈收益以及 被購買方在被購買方在購買日后購買日后當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈收益中購買應(yīng)享有當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈收益中購買應(yīng)享有 的部分。的部分。 n購買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；購買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加； 被購買方的留存收益也不能轉(zhuǎn)入購買方。被購買方的留存收益也不能轉(zhuǎn)入購買方。 50 會計(jì)處理的總體思路會計(jì)處理的總體思路 n確定購買方確定購買方 n確定購買日確定購買日 n確定企業(yè)合并成本確定企業(yè)合并成本 n將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配 n合并差額的處理合并差額的處理 51 二

41、、購買日的確定二、購買日的確定 n購買方實(shí)際獲得被購買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。購買方實(shí)際獲得被購買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。 n參考有關(guān)條件確定：參考有關(guān)條件確定： 購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準(zhǔn)購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準(zhǔn) 有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購買價(jià)款的支付購買價(jià)款的支付 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等 “交易日”與“購買日”有 何區(qū)別 52 三、企業(yè)合并成本的確定三、企業(yè)合并成本的確定 1、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本按所放棄、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本按所放棄 的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價(jià)值公允

42、價(jià)值計(jì)量。計(jì)量。 在控股合并情況下在控股合并情況下, ,購買方以合并成本作為合并中形購買方以合并成本作為合并中形 成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。 2、作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的、作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的 差額計(jì)入合并當(dāng)期損益（資產(chǎn)處置損益）差額計(jì)入合并當(dāng)期損益（資產(chǎn)處置損益） 53 3、合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本，以、合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本，以 下情況除外：下情況除外： n與與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)計(jì)入相關(guān)的手續(xù)費(fèi)計(jì)入 發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額 n與

43、與發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用抵減發(fā)行收入相關(guān)的費(fèi)用抵減發(fā)行收入 4、在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事、在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事 項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能很可能發(fā)發(fā) 生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購 買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。（預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入合并買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。（預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入合并 成本）成本） 54 例例 甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價(jià)，自乙企業(yè)的控股甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價(jià)，自乙企業(yè)的控股 股東處購入乙企業(yè)股東處購入

44、乙企業(yè)7070的股權(quán)，作為合并對價(jià)的非流動資產(chǎn)的股權(quán)，作為合并對價(jià)的非流動資產(chǎn) 的賬面價(jià)值為的賬面價(jià)值為78007800萬元，其目前市場價(jià)格為萬元，其目前市場價(jià)格為1200012000萬元。萬元。 n企業(yè)合并成本為企業(yè)合并成本為1200012000萬元萬元 n42004200萬元計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）萬元計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入） 55 四、企業(yè)合并成本的分配四、企業(yè)合并成本的分配（購買方對合并成本與取得的（購買方對合并成本與取得的 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額的處理）被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額的處理） 1 1、合并成本、合并成本合并中取得的被購買方可

45、辨認(rèn)凈資產(chǎn)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公公 允價(jià)值允價(jià)值份額份額 確認(rèn)為確認(rèn)為合并商譽(yù)合并商譽(yù) 說明：說明： a. 企業(yè)首先應(yīng)對企業(yè)合并成本及合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)企業(yè)首先應(yīng)對企業(yè)合并成本及合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù) 債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，在取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，在取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允 價(jià)值計(jì)量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分才價(jià)值計(jì)量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分才 構(gòu)成商譽(yù)。構(gòu)成商譽(yù)。 b. 初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金 額計(jì)量。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會計(jì)期末

46、，對商譽(yù)按照額計(jì)量。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會計(jì)期末，對商譽(yù)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn) 則第則第8 8號號資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值進(jìn)行減值測試，計(jì)算確定其減值金額。進(jìn)行減值測試，計(jì)算確定其減值金額。 對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 56 c. 吸收合并與新設(shè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)列示在合并日合并后實(shí)體吸收合并與新設(shè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)列示在合并日合并后實(shí)體 單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)列示在合并日合并單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)列示在合并日合并 方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中。方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中。 2 2、合并成本、合并成本合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公合并中取得

47、的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公 允價(jià)值份額的差額允價(jià)值份額的差額 產(chǎn)生產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)負(fù)商譽(yù)，在對取得的被購買方各項(xiàng)可辨，在對取得的被購買方各項(xiàng)可辨 認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，在購買日計(jì)入認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，在購買日計(jì)入 當(dāng)期損益。當(dāng)期損益。 說明：說明： 吸收合并與新設(shè)合并中產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)吸收合并與新設(shè)合并中產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)應(yīng)計(jì)入合并日合并后實(shí)體應(yīng)計(jì)入合并日合并后實(shí)體 在合并當(dāng)期的個(gè)別利潤表在合并當(dāng)期的個(gè)別利潤表（“營業(yè)外收入營業(yè)外收入”） ；控股合并中；控股合并中 產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并報(bào)表中（產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并報(bào)表中（調(diào)整合并留存調(diào)整合并留存 收益項(xiàng)目收益

48、項(xiàng)目）。）。 57 五、五、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值指合并中取得的被購被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值指合并中取得的被購 買方可辨認(rèn)資產(chǎn)（商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)）的公允價(jià)值買方可辨認(rèn)資產(chǎn)（商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)）的公允價(jià)值 減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。 n合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)( (無形資產(chǎn)除外無形資產(chǎn)除外) )和和 各項(xiàng)負(fù)債各項(xiàng)負(fù)債( (或有負(fù)債除外或有負(fù)債除外) )原則上按公允價(jià)值確認(rèn)原則上按公允價(jià)值確認(rèn) 注：相關(guān)的確認(rèn)條件（經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流

49、出、公允價(jià) 值能夠可靠計(jì)量） n合并中取得的被購買方合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)和代被購買方承擔(dān)的代被購買方承擔(dān)的 或有負(fù)債：或有負(fù)債：公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn) 注：企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合注：企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合 同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，以及某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，以及某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn) 58 例例1 1 甲企業(yè)和乙企業(yè)是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的公司。甲企業(yè)和乙企業(yè)是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的公司。2007120

50、071 月月2727日，這兩個(gè)公司達(dá)成合并協(xié)議，由甲企業(yè)將乙企業(yè)合并。日，這兩個(gè)公司達(dá)成合并協(xié)議，由甲企業(yè)將乙企業(yè)合并。 20072007年年7 7月月1 1日甲企業(yè)以公允價(jià)值為日甲企業(yè)以公允價(jià)值為1400014000萬元、賬面價(jià)值為萬元、賬面價(jià)值為 1000010000萬元的資產(chǎn)作為對價(jià)對乙企業(yè)進(jìn)行萬元的資產(chǎn)作為對價(jià)對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并吸收合并，購買日乙，購買日乙 企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價(jià)值賬面價(jià)值 公允價(jià)值公允價(jià)值 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 6000 80006000 8000 長期投資長期投資 4000 60004000 6000 長期借款長期借款 3000 30

51、003000 3000 凈資產(chǎn)凈資產(chǎn) 7000 11000 7000 11000 59 a a確定購買成本。甲企業(yè)的合并成本為確定購買成本。甲企業(yè)的合并成本為1400014000萬元，公允價(jià)萬元，公允價(jià) 值與賬面價(jià)值之間的差額值與賬面價(jià)值之間的差額14000-1000=400014000-1000=4000萬元。該差額應(yīng)萬元。該差額應(yīng) 計(jì)入當(dāng)期損益，作為資產(chǎn)處置收益。計(jì)入當(dāng)期損益，作為資產(chǎn)處置收益。 b b確定合并商譽(yù)。將合并成本與所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允確定合并商譽(yù)。將合并成本與所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允 價(jià)值，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)價(jià)值，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)=1400011000=3000=14000

52、11000=3000萬元。萬元。 甲企業(yè)在購買日所編制的會計(jì)分錄為：甲企業(yè)在購買日所編制的會計(jì)分錄為： 借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) 80008000 長期投資長期投資 60006000 商譽(yù)商譽(yù) 30003000 貸：長期借款貸：長期借款 30003000 相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn) 1000010000 營業(yè)外收入（資產(chǎn)處置收益）營業(yè)外收入（資產(chǎn)處置收益） 40004000 60 例例2 2 A A公司于年初以現(xiàn)金公司于年初以現(xiàn)金5050萬以及賬面價(jià)值為萬以及賬面價(jià)值為7070萬的萬的 存貨（存貨公允價(jià)值為存貨（存貨公允價(jià)值為9090）購買）購買B B公司公司80%80%的股份。的股份。 B B公司賬面

53、資產(chǎn)總額為公司賬面資產(chǎn)總額為200200萬，負(fù)債總額為萬，負(fù)債總額為8080萬。萬。 可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為240240萬，可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)萬，可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià) 值為值為7070萬元，或有負(fù)債公允價(jià)值為萬元，或有負(fù)債公允價(jià)值為2020萬。萬。 61 a.a.在購買日購買企業(yè)需要設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的在購買日購買企業(yè)需要設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的 子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允 價(jià)值，確認(rèn)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為價(jià)值，確認(rèn)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為150150萬（萬（=240-70-20=240

54、-70-20） b. b. 確認(rèn)合并成本為確認(rèn)合并成本為140140萬（萬（=50+90=50+90），其存貨公允價(jià)值與賬面），其存貨公允價(jià)值與賬面 價(jià)值的差額價(jià)值的差額2020計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)入當(dāng)期損益 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 140140 貸：現(xiàn)金貸：現(xiàn)金 5050 存貨存貨 7070 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 2020 c. c. 分配合并成本，其中可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為分配合并成本，其中可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為120120萬萬 （=150=150* *80%80%），商譽(yù)為），商譽(yù)為2020萬（萬（=140-150=140-150* *80%80%） 借：商譽(yù)借：商譽(yù) 2020 貸：

55、長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 2020 62 例例3 3 2007 2007年年1 1月月1 1日甲公司將一臺大型設(shè)備轉(zhuǎn)讓給丙公司，作為日甲公司將一臺大型設(shè)備轉(zhuǎn)讓給丙公司，作為 受讓丙公司持有的乙公司受讓丙公司持有的乙公司60%60%的股權(quán)的對價(jià)（甲和乙為非的股權(quán)的對價(jià)（甲和乙為非 同一控制）。其余有關(guān)資料如下：同一控制）。其余有關(guān)資料如下： （1 1）該大型設(shè)備原值為）該大型設(shè)備原值為300300萬元，已提折舊萬元，已提折舊120120萬元，未計(jì)萬元，未計(jì) 提減值準(zhǔn)備；其公允價(jià)值為提減值準(zhǔn)備；其公允價(jià)值為160160萬元。萬元。 （2 2）為進(jìn)行投資發(fā)生該設(shè)備發(fā)生評估費(fèi)、律師咨詢費(fèi)等）為進(jìn)行

56、投資發(fā)生該設(shè)備發(fā)生評估費(fèi)、律師咨詢費(fèi)等2 2萬萬 元，已用銀行存款支付。元，已用銀行存款支付。 （3 3）股權(quán)受讓日乙公司資產(chǎn)賬面價(jià)值為）股權(quán)受讓日乙公司資產(chǎn)賬面價(jià)值為420420萬元，負(fù)債賬面萬元，負(fù)債賬面 價(jià)值為價(jià)值為200200萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為220220萬元。經(jīng)確認(rèn)的乙萬元。經(jīng)確認(rèn)的乙 公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為450450萬元，負(fù)債公允價(jià)值為萬元，負(fù)債公允價(jià)值為 200200萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250250萬元。萬元。 （4 4）不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。）不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。 63 甲公司：甲公司：

57、 （1 1）計(jì)算合并成本）計(jì)算合并成本 = = 付出資產(chǎn)的公允價(jià)值付出資產(chǎn)的公允價(jià)值+ +直接相關(guān)費(fèi)用直接相關(guān)費(fèi)用 =160+2=162 =160+2=162（萬元）（萬元） （2 2）計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益）計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益 = = 付出資產(chǎn)的公允價(jià)值付出資產(chǎn)的公允價(jià)值- - 付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值 = 160 - = 160 -（300-120300-120）= -20= -20（萬元）（萬元） （3 3）計(jì)算商譽(yù)金額）計(jì)算商譽(yù)金額 = = 合并成本合并成本- - 合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 =162-250 =162-

58、25060% =162-150 =1260% =162-150 =12（萬元）（萬元） 64 借：固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理 180180 累計(jì)折舊累計(jì)折舊 120120 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn) 300300 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資乙公司乙公司 162162 營業(yè)外支出營業(yè)外支出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失 20 20 貸：固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)清理 180180 銀行存款銀行存款 2 2 借：商譽(yù)借：商譽(yù) 1212 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資乙公司乙公司 1212 注：初始投資成本（合并成本）為注：初始投資成本（合并成本）為162162萬元，大于合并中取得的被萬元，大于合并

59、中取得的被 購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額150150萬元的部分轉(zhuǎn)入商譽(yù)后，萬元的部分轉(zhuǎn)入商譽(yù)后， 新的投資成本為新的投資成本為150150萬元（即份額）。萬元（即份額）。 65 例例4 4 2006 2006年年1212月月3131日，丙公司直接用日，丙公司直接用400 000400 000元銀行存款買進(jìn)了元銀行存款買進(jìn)了 丁公司的全部凈資產(chǎn)，并支付有關(guān)費(fèi)用丁公司的全部凈資產(chǎn)，并支付有關(guān)費(fèi)用45 00045 000元。在合并之元。在合并之 前，丁公司資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)資料如下表所示。前，丁公司資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)資料如下表所示。 66 資資 產(chǎn)：產(chǎn)： 流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)

60、 長期債券投資長期債券投資 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)( (凈凈) ) 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 資產(chǎn)合計(jì)資產(chǎn)合計(jì) 賬面價(jià)值賬面價(jià)值 210 000210 000 80 000 80 000 870 000870 000 40 000 40 000 1 200 0001 200 000 公允價(jià)值公允價(jià)值 220 000220 000 90 000 90 000 900 000900 000 1210 0001210 000 權(quán)權(quán) 益：益： 流動負(fù)債流動負(fù)債 長期負(fù)債長期負(fù)債 負(fù)債小計(jì)負(fù)債小計(jì) 股股 本本 資本公積資本公積 未分配利潤未分配利潤 所有者權(quán)益小計(jì)所有者權(quán)益小計(jì) 權(quán)益合計(jì)權(quán)益合計(jì) 180 000180

61、 000 500 000 500 000 680 000680 000 600 000600 000 100 000100 000 (180 000)(180 000) 520 000520 000 1 200 0001 200 000 180 000180 000 520 000520 000 700 000700 000 丁公司資產(chǎn)負(fù)債表丁公司資產(chǎn)負(fù)債表 2006 2006年年1212月月3131日日 67 丙公司在購買日丙公司在購買日 合并成本合并成本445 000445 000元元(400 000(400 00045 000)45 000)小于凈資產(chǎn)公允價(jià)小于凈資產(chǎn)公允價(jià) 值值510

62、000510 000元元(1 210 000(1 210 000700 000)700 000)，差額，差額 65 00065 000元為負(fù)元為負(fù) 商譽(yù)，計(jì)入當(dāng)期損益。商譽(yù)，計(jì)入當(dāng)期損益。 借：流動資產(chǎn)借：流動資產(chǎn) 220 000220 000 長期債券投資長期債券投資 90 00090 000 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 900 000900 000 貸：流動負(fù)債貸：流動負(fù)債 180 000180 000 長期負(fù)債長期負(fù)債 520 000520 000 銀行存款銀行存款 445 000445 000 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 65 000 65 000 68 六、通過多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并六、通過多次交易

63、實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 n 購買日的確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移日購買日的確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移日 n 每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對被購買方的投資每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對被購買方的投資 n 企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和 如：第一次購買如：第一次購買2020股權(quán)支付股權(quán)支付30003000萬萬 第二次購買第二次購買5050股權(quán)支付股權(quán)支付80008000萬萬 則，企業(yè)合并成本：則，企業(yè)合并成本：1100011000萬萬 n每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資單位可辨每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資單位可辨 認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的

64、份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交 易中產(chǎn)生的商譽(yù)。易中產(chǎn)生的商譽(yù)。 n達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)( (或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)) )為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。 69 例例 甲公司于甲公司于20204 4年年3 3月取得乙公司月取得乙公司2020的股份，成本為的股份，成本為1000010000萬萬 元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000040000萬元。取得萬元。取得 投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)

65、營決策，對該投資采 用權(quán)益法核算。用權(quán)益法核算。20204 4年甲公司確認(rèn)投資收益年甲公司確認(rèn)投資收益800800萬元，在此萬元，在此 期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費(fèi)期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費(fèi) 影響。影響。 20 205 5年年2 2月，甲公司以月，甲公司以3000030000萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入乙公司萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入乙公司4040 的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000070000 萬元。萬元。 70 1 1按成本法對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)按成本法對原按照權(quán)益法核算

66、的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào) 整（假定甲公司按凈利潤的整（假定甲公司按凈利潤的1010提取盈余公積）提取盈余公積） 借：盈余公積借：盈余公積 8080 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 720720 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 800800 2 2確認(rèn)購買日進(jìn)一步取得的股份確認(rèn)購買日進(jìn)一步取得的股份 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 3000030000 貸：銀行存款貸：銀行存款 3000030000 71 3.3.商譽(yù)的計(jì)算商譽(yù)的計(jì)算 （1 1）取得）取得2020股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)100001000040000400002020 20002000（萬元）（萬元） （2 2）進(jìn)一步取得）進(jìn)一步取得4040股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)3000030000 7000070000404020002000（萬元）（萬元） （3 3）購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額）購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額2000200020002000 40004000（萬元）（萬元） 4. 4. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對與原持有股份相對應(yīng)的被投資單位可辨合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對與原持有股份相