企業(yè)破產(chǎn)程序中的涉稅問題.doc

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企業(yè)破產(chǎn)程序中的涉稅問題 一、稅收債權(quán)的行使主體和范圍界定 二、稅收債權(quán)的優(yōu)先性 三、破產(chǎn)程序中的納稅義務(wù) 四、資產(chǎn)拍賣的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁 五、破產(chǎn)受理前強(qiáng)制執(zhí)行的稅款和滯納金配比 六、破產(chǎn)撤銷權(quán)能否對抗欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行 七、稅務(wù)機(jī)關(guān)對重整計劃的表決權(quán) 八、基于破產(chǎn)的稅收優(yōu)惠 九、破產(chǎn)企業(yè)稅收違法犯罪的處罰與移送 十、破產(chǎn)涉稅其他特別規(guī)定 在正式開始之前，我先簡要介紹一下有關(guān)稅收法律關(guān)系目前的主流學(xué)說，叫做“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論”。該學(xué)說認(rèn)為，稅收法律關(guān)系應(yīng)該從實體和程序兩個方面來分析。從實體上說，稅收是一種公法之債，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人。但從程序上來說，不管是征收還是處罰，為了保證實體法得以貫徹執(zhí)行，征稅主體都享有絕對的優(yōu)越地位?；谶@種程序與實體、公法與私法的雙重屬性和特征，稅法一方面保留著行政法的權(quán)力性質(zhì)，同時引入了不少民事法的概念，如代位權(quán)、撤銷權(quán)。理解了這種稅收法律關(guān)系，對于下面所討論的問題，比如稅收債權(quán)的范圍、稅收滯納金的性質(zhì)、稅收債權(quán)能否放棄等等，很有幫助。 一、稅收債權(quán)的行使主體和范圍界定 （一）行使主體 前面提到，在稅收法律關(guān)系中，國家是債權(quán)人。但是，國家是個抽象的存在，必須有具體的執(zhí)行機(jī)關(guān)代表國家來行使。根據(jù)目前的機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)限分配來看，能夠代表國家行使稅收債權(quán)的機(jī)關(guān)，包括國稅、地稅和海關(guān)。相應(yīng)的，在破產(chǎn)程序中，這三家機(jī)關(guān)也可以作為債權(quán)人身份參與其中。根據(jù)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》相關(guān)規(guī)定，欠稅的納稅義務(wù)人破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在清算前向海關(guān)報告，由海關(guān)予以清繳。所以，作為破產(chǎn)管理人，別忘了通知海關(guān)。 這里有個問題：稅務(wù)局的稽查局能否作為債權(quán)人呢？ 根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，納稅人破產(chǎn)清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。在這里，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”是一個征管環(huán)節(jié)的概念，不太合適擴(kuò)大解釋為包括稽查局在內(nèi)。不過，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕66號）中表述為：“欠稅人申請破產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)代表國家行使債權(quán)人權(quán)利，參與清算，按照法定償債程序?qū)⒍惪钫骼U入庫?！? 這里的“稅務(wù)機(jī)關(guān)”，并沒有強(qiáng)調(diào)“主管”。結(jié)合《稅收征管法》第十四條和《征管法實施細(xì)則》第九條規(guī)定，從體系解釋來看，應(yīng)該既包括稅務(wù)局，也包括稽查局。 那么，稽查局在什么情況下，可能代表國家行使債權(quán)人權(quán)利？ 我們知道，一般情況下，納稅人申報納稅是在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行，存在于征收管理環(huán)節(jié)，與稽查局不發(fā)生關(guān)系。但是，特殊情況下，稽查局也有可能扮演債權(quán)人身份。比如，存在稅收違法行為時，稽查局查處后一般同時出具《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，前者用以追繳稅款和滯納金，后者用以行政處罰。這種情況若與破產(chǎn)相勾連，稽查局就可以以債權(quán)人身份參與其中。 但是，這種情況下的債權(quán)，只包括稅款和滯納金，不包括罰款。如果對破產(chǎn)企業(yè)只是單純的“行為罰”，不涉及稅款的追繳，那么稽查局就不是適格的債權(quán)人。這就是我下面要講到的稅收債權(quán)的范圍問題。 （二）范圍界定 根據(jù)相關(guān)法律和司法解釋的規(guī)定，破產(chǎn)法上稅收債權(quán)的范圍包括欠稅和滯納金，但不包括罰款?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條有規(guī)定，行政、司法機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用，都不屬于破產(chǎn)債權(quán)。另外，這里的滯納金僅指欠稅滯納金，不包括行政強(qiáng)制法上所說的滯納金，后面我會詳細(xì)分析。 欠稅屬于破產(chǎn)債權(quán)，天經(jīng)地義。罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，也是很明確的。但滯納金可以計算截止到哪天，相關(guān)行政法規(guī)和最高法院之間的觀點并非完全一致。 《征管法實施細(xì)則》第七十五條規(guī)定，加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。在這里，沒有規(guī)定任何例外情形，哪天實際繳納了稅款，滯納金就計算到哪天。 但破產(chǎn)情形下，最高法院規(guī)定了例外適用?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）中認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》——也就是前面提到的法釋〔2002〕23號——第六十一條規(guī)定處理。 法釋〔2002〕23號第六十一條是這么說的： “第一款 下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)： （一）行政、司法機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用； （二）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金； 第二款 上述不屬于破產(chǎn)債權(quán)的權(quán)利，人民法院或者清算組也應(yīng)當(dāng)對當(dāng)事人的申報進(jìn)行登記?！? 按照第一款的口徑，一旦破產(chǎn)案件被法院受理了，滯納金就要停止計算了，就不再屬于破產(chǎn)債權(quán)了。不過，按照第二款的表述，你稅務(wù)機(jī)關(guān)要是堅持申報，法院和清算組還是會給你登記的。這意味著什么？這意味著對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，申報債權(quán)時不能主動放棄破產(chǎn)受理日后的滯納金，因為主動放棄的話，按照《征管法實施細(xì)則》規(guī)定，存在瀆職風(fēng)險。根據(jù)前面說的“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論”，稅收是一種公法之債，這個債權(quán)是國家的，不是你稅務(wù)局的，你只是個代表國家行使權(quán)力的角色，國家沒有說放棄，你無權(quán)擅自放棄。你先按照你的口徑來申報，至于后面法院到底裁判清償你多少債權(quán)，哪怕一分錢沒給你，那也是法院的事情，法院也是在代表國家行使裁判權(quán)，這樣你就可以排除自身的瀆職風(fēng)險。 不過，這里還有個兩個問題：第一，按照《征管法實施細(xì)則》的規(guī)定，滯納金是計算到實際繳納日的，你稅務(wù)機(jī)關(guān)申報債權(quán)時，還不確定破產(chǎn)企業(yè)哪天能實際繳納，所以這個債權(quán)暫時還是無法精確確認(rèn)的。所以說，即便是你申報計算到債權(quán)申報日，按照實施細(xì)則的口徑，還是沒能把債權(quán)完全包括進(jìn)來，怎么辦？第二，表決權(quán)是按照債權(quán)數(shù)額確定的，你稅務(wù)機(jī)關(guān)申報的債權(quán)數(shù)額還處于不確定狀態(tài)，如何行使表決權(quán)？在這個問題上，管理人一般還是按照最高法院司法解釋的口徑，以破產(chǎn)受理日為準(zhǔn)確認(rèn)債權(quán)。這些已經(jīng)不是你稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠掌控的了，你已經(jīng)盡力了，所以無需再有什么顧慮。 所以，在座的各位律師，做破產(chǎn)管理人時，不要怪稅務(wù)局不按照你的口徑申報，他們也是沒辦法，大家要多體諒。 二、稅收債權(quán)的優(yōu)先性 （一）欠稅對普通債權(quán)的優(yōu)先性 根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后的清償順序為：(一)職工工資等職工債權(quán)；(二)社保費(fèi)和欠稅；(三)普通破產(chǎn)債權(quán)。 在這里，稅款優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)沒有異議，但沒有提及稅款和有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先級，也沒有提及稅款滯納金問題。也許有人認(rèn)為，稅款和有擔(dān)保債權(quán)之間的優(yōu)先級，壓根不成為一個問題，因為破產(chǎn)法第一百一十三條壓根沒提到有擔(dān)保債權(quán)，有擔(dān)保債權(quán)就不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍，應(yīng)先于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)清償。我認(rèn)為，這個觀點值得商榷，因為《稅收征收管理法》提到了二者的比較。 （二）欠稅對有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性 《稅收征收管理法》第四十五條：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。 這么表述，可以理解為稅款與有擔(dān)保債權(quán)處于同一級次，根據(jù)發(fā)生時間確認(rèn)哪個更為優(yōu)先。不過，這里是一般規(guī)定，沒有考慮破產(chǎn)情形下的處理。而且，這里一刀切地認(rèn)為，發(fā)生在抵押、質(zhì)押和留置之前的欠稅要先于執(zhí)行，與《破產(chǎn)法》第三十七條有沖突。 《破產(chǎn)法》第三十七條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，管理人可以通過清償債務(wù)或者提供為債權(quán)人接受的擔(dān)保，取回質(zhì)物、留置物。根據(jù)這條規(guī)定，如果管理人為了取回質(zhì)物、留置物先清償了這部分債務(wù)，你稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)阻止嗎？沒有。破產(chǎn)是一種非常態(tài)情形，破產(chǎn)法屬于特別規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先適用。 所以說，在質(zhì)押和留置兩種擔(dān)保方式下，如果管理人實施了清償取回行為，那么《征管法》第四十五條基本上就等于被“架空”了。不過，在抵押擔(dān)保方式下，畢竟標(biāo)的物沒有被轉(zhuǎn)移占有，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于這種情況下的優(yōu)先權(quán)還是可以試一試的。 另外，該如何理解第四十五條規(guī)定的欠稅公告？我認(rèn)為，這只是一種欠稅管理手段，客觀上對其他債權(quán)人和潛在債權(quán)人確實也有一種提醒作用。理論上說，你債權(quán)人看到了公告，可以自主決定要不要及時催收、要不要繼續(xù)合作，這體現(xiàn)了對債權(quán)人的保護(hù)。但是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有定期公告，會不會就喪失了稅收優(yōu)先權(quán)呢？我認(rèn)為不會。首先，稅收優(yōu)先權(quán)的成立并沒有附加必須公告的前提條件，也沒有規(guī)定不公告的法律后果；其次，可以用另外一個比較極端的例子來類比，假如破產(chǎn)受理后發(fā)現(xiàn)了偷稅騙稅行為，這種情況下同樣需要追繳欠稅，同樣是一種稅收債權(quán)，這種情況下，當(dāng)初根本就沒辦法公告。 （三）稅款滯納金的優(yōu)先性 《稅收征管法》和《破產(chǎn)法》都沒有提及稅款滯納金問題。 按照國家稅務(wù)總局的相關(guān)文件精神，滯納金和稅款是作為同一件事情對待的，具有同等優(yōu)先權(quán)。比如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2008]1084號）認(rèn)為，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。需要注意的是，這里的語境是一般情形，沒有特別說明破產(chǎn)情形下有沒有例外。 在破產(chǎn)情形下，最高法院并不認(rèn)同國稅總局的說法。在前面提到的《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）中，最高法院就認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。也就是說，只有欠稅本身享有優(yōu)先權(quán)，而滯納金不享有優(yōu)先權(quán)。 三、破產(chǎn)程序中的納稅義務(wù) （一）注銷程序 從破產(chǎn)程序來看，不管是按照《征管法實施細(xì)則》口徑還最高法院司法解釋的口徑，稅務(wù)機(jī)關(guān)申報的債權(quán)，只是申報日之前或者破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的欠稅及滯納金，而在破產(chǎn)清算程序中處置資產(chǎn)時，還會產(chǎn)生新的稅款。這種新的稅款，屬于破產(chǎn)法第四十一條規(guī)定的“管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費(fèi)用”，即破產(chǎn)費(fèi)用。而破產(chǎn)費(fèi)用的清償方式是隨時清償、最先清償。因此，有必要將稅收債權(quán)按照時間段分割為兩個部分。第一部分按照債權(quán)申報程序，第二部分歸入破產(chǎn)費(fèi)用，最優(yōu)先支付。二者涇渭分明、清清爽爽。 破產(chǎn)和注銷雖然聯(lián)系密切，但并不是破產(chǎn)了就萬事大吉了。根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)程序終結(jié)后，由清算組向破產(chǎn)企業(yè)原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記。這里的登記機(jī)關(guān)，包括既包括工商局，也包括稅務(wù)局。根據(jù)《征管法實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人破產(chǎn)注銷的，注銷順序是先稅務(wù)、后工商，之后法人的主體資格才算消亡。所以說，工商注銷前，必須先把稅務(wù)這邊處理干凈。 （二）清算中的納稅義務(wù) 根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百一十二條規(guī)定：“變價出售破產(chǎn)財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)通過拍賣進(jìn)行。但是，債權(quán)人會議另有決議的除外?！背速Y產(chǎn)拍賣，還可能存在直接用資產(chǎn)抵債。在清算程序中，無論是資產(chǎn)拍賣還是資產(chǎn)抵債，都會產(chǎn)生納稅義務(wù)。前者容易理解，后者與人們通常理解的“銷售”概念不一致，沒有資金流的產(chǎn)生。但為什么也有納稅義務(wù)呢？這里需要辨析兩個概念：銷售與視同銷售。下面以與企業(yè)破產(chǎn)聯(lián)系最為密切的增值稅和企業(yè)所得稅為例。 在增值稅上，“銷售”的概念是廣義的。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的解釋：銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)；有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。取得貨幣，就是正常銷售；取得貨物，就是以物易物，比如拿自己的電視換別人的冰箱；取得其他經(jīng)濟(jì)利益，比如債務(wù)豁免。這些都算銷售。營改增后，雖然增值稅的涵蓋范圍擴(kuò)大，但對于銷售的定義內(nèi)涵沒變。所以說，在增值稅上，只要有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，都屬于銷售的范疇。拿資產(chǎn)去抵債，必然是取得經(jīng)濟(jì)利益的一種形式，應(yīng)該依法納稅。 在企業(yè)所得稅上，《實施條例》明確規(guī)定了將貨物用于“償債”屬于“視同銷售”。根據(jù)條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及償債等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售。需要注意的是，將貨物用于“償債”的“視同銷售”，在確認(rèn)視同銷售收入的同時，也允許扣減相應(yīng)的視同銷售成本。 所以說，不管是拍賣還是直接抵債，在稅法上都作為銷售對待，都會產(chǎn)生納稅義務(wù)。 （三）破產(chǎn)程序中的納稅申報 我們知道，增值稅的納稅申報是通常按月進(jìn)行的，也有按照季度申報的，對于不能按照固定期限納稅的，可以按次申報。對于破產(chǎn)企業(yè)來說，是按期還是按次，增值稅的納稅申報沒有明確規(guī)定。我認(rèn)為，在進(jìn)入破產(chǎn)程序后，還是應(yīng)該延續(xù)原先的申報方式，以前按月的，還是按月；以前按季度的，還是按季度。即便是這個期間沒有發(fā)生業(yè)務(wù)、沒有產(chǎn)生稅款，也要做零申報。沒有按時申報的，稅法規(guī)定了相應(yīng)的行為罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行處罰。 對于企業(yè)所得稅來說，有明確的特殊規(guī)定。我們知道，持續(xù)經(jīng)營是會計上的基本假設(shè)，在所得稅法上也一樣。一般情況下，企業(yè)所得稅是按季度預(yù)繳、按年度匯算清繳，納稅人應(yīng)當(dāng)在每年的5月31日前，對上年度企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳。但是，假如企業(yè)要破產(chǎn)了，不再持續(xù)經(jīng)營了，那么就要特殊情況特殊處理。所以，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕79號）對匯算清繳的規(guī)定也考慮了一般情況和特殊情況，即：一般情況下是納稅年度終了后5個月內(nèi)進(jìn)行匯算清繳；在年度中間破產(chǎn)等終止生產(chǎn)經(jīng)營情形的，應(yīng)在清算前報告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)進(jìn)行匯算清繳?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營需要需要清算的，應(yīng)將整個清算期作為一個獨(dú)立的納稅年度計算清算所得。 （四）破產(chǎn)管理人的涉稅職責(zé) 企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料由管理人接管、內(nèi)部管理事務(wù)由管理人決定、財產(chǎn)由管理人管理和處分，就等于說，對于企業(yè)的大小事務(wù)，企業(yè)不再有發(fā)言權(quán)，而是由管理人全權(quán)負(fù)責(zé)。雖然企業(yè)還是法定的納稅義務(wù)人，但是納稅申報事項可以由他人代辦。況且，在破產(chǎn)程序中，企業(yè)已經(jīng)喪失了相應(yīng)的權(quán)利，當(dāng)然也沒有能力繼續(xù)履行納稅申報和繳稅等相應(yīng)義務(wù)，按道理來說也應(yīng)該由管理人來履行這個義務(wù)。 不過，破產(chǎn)法第二十五條詳細(xì)列舉了管理人職責(zé)范圍，唯獨(dú)沒有涉稅事項。我覺得，既然清算中新產(chǎn)生的稅款屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)該最優(yōu)先清償，這就可以推導(dǎo)出，管理人有義務(wù)先將這一部分“分配”給稅務(wù)機(jī)關(guān)。另外，國家稅務(wù)總局對最高人民法院的一份復(fù)函（國稅函〔2005〕869號）中也明確，對拍賣財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報繳納稅款；稅收具有優(yōu)先權(quán)；鑒于人民法院實際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。這可以作為一個佐證。 所以，管理人應(yīng)當(dāng)樹立一個觀念：清算破產(chǎn)財產(chǎn)，第一件事就是交稅。否則就沒有盡到勤勉職責(zé)。你要是不交稅，如果標(biāo)的物是不動產(chǎn)，下家拿不到發(fā)票和完稅憑證的話，還影響到人家的過戶。 四、資產(chǎn)拍賣的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁 （一）購買方承擔(dān)稅費(fèi)的合法性 司法拍賣中涉及的稅費(fèi)繳納，是一個常見的難題。比如企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅費(fèi)，納稅義務(wù)人為原資產(chǎn)所有人。然而，破產(chǎn)企業(yè)幾乎都是資不抵債，即使拍賣了，也無法滿足所有債權(quán)。盡管這個過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)可以歸入破產(chǎn)費(fèi)用最優(yōu)先清償，但如果能通過其他方式“轉(zhuǎn)嫁”，就再好不過了。 在拍賣的情況下，如果沒有相關(guān)完稅憑證，會影響購買者辦理過戶手續(xù)和賬務(wù)處理。但又不能強(qiáng)制要求購買者繳納，畢竟購買者不是納稅義務(wù)人。如果拍賣公告上載明，資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移中涉及的賣方稅費(fèi)由買方承擔(dān)，是否具有法律效力？ 有觀點認(rèn)為無效。理由是：第一，根據(jù)稅收法定原則，納稅義務(wù)人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發(fā)生轉(zhuǎn)移；第二，國稅函〔2005〕869號中明確，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。 對于第一個理由，我認(rèn)為，該說法本身沒錯，但拍賣公告載明的稅費(fèi)承擔(dān)條款，并沒有改變納稅義務(wù)人的身份，只是關(guān)于稅費(fèi)實際承擔(dān)者的規(guī)定。稅費(fèi)具有金錢給付特征，并不具有人身專屬特性，因此，盡管納稅人的法定身份不能基于約定而改變，但稅費(fèi)的實際承擔(dān)者卻可以由當(dāng)事人約定。合同實踐中也普遍存在“包稅”條款。同樣的道理，在司法拍賣中，也可以約定購買者為相關(guān)稅費(fèi)的實際承擔(dān)者。根據(jù)拍賣法及其實施細(xì)則，拍賣公告中應(yīng)當(dāng)載明參與競買應(yīng)當(dāng)辦理的手續(xù)以及需要公告的其他事項。因此，在拍賣公告中，只要載明了類似條款且競買人參與了競拍，就可以推定其同意該條款，理應(yīng)依照約定承擔(dān)相應(yīng)稅費(fèi)。需要注意的是，公告中的相應(yīng)條款要盡量做到明確、醒目，盡到告知義務(wù)。前段時間紹興一家企業(yè)，競拍一宗土地使用權(quán)，競得后發(fā)現(xiàn)土地增值稅受不了，發(fā)帖稱被法院騙了，估計也是競拍前沒太把稅費(fèi)條款當(dāng)回事兒。 對于第二個理由，我認(rèn)為，約定由購買者承擔(dān)稅費(fèi)也不違反國稅函〔2005〕869號文件的精神。即便是由購買者負(fù)擔(dān)稅費(fèi)，法定的納稅義務(wù)人還是原資產(chǎn)所有人，完稅憑證上依然是該納稅人的名字。至于“人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款”，稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮的是稅款能否依法及時入庫，至于實際上由誰來承擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)干預(yù)。如果購買者愿意出這個錢，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然沒有理由拒絕；如果無人愿意承擔(dān)，則人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。從保護(hù)其他債權(quán)人的角度來看，若有他人代為繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有理由拒絕。 所以我認(rèn)為，司法拍賣中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)主體的規(guī)定具有法律效力。事實上，在以往的案例中，有關(guān)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定的條款，得到過最高人民法院的認(rèn)可。例如，在山西一家房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與某重型機(jī)械（集團(tuán)）有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案中，關(guān)于“包稅”約定的法律效力，最高人民法院的判決書認(rèn)為，雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款；稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定，因此有關(guān)稅費(fèi)承擔(dān)的條款是有效的。 （二）交易價格是否需要還原 接下來的問題是，若購買者代為繳納稅費(fèi)，交易價格是否需要還原為“含稅價”呢？ 在個人所得稅法上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕199號）規(guī)定，對于雇主全額為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的，將雇員取得的不含稅收入換算成應(yīng)納稅所得額后，計算企業(yè)應(yīng)代為繳納的個人所得稅稅款。 在企業(yè)所得稅法上，根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號）規(guī)定，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。 那么，在司法拍賣中，若購買者代為繳納稅費(fèi)，交易價格是否需要還原為“含稅價”？我認(rèn)為不需要。一是沒有規(guī)定需要還原。上述需要還原的情形，都有明確規(guī)定，并且規(guī)定了相應(yīng)的計算公式。而司法拍賣中的價格還原，沒有依據(jù)可以操作。二是根據(jù)原理不應(yīng)還原。上述需要還原的情形，款項來源為扣繳義務(wù)人一方，對于扣繳義務(wù)人來說，含稅與不含稅價格的關(guān)系僅僅為“左口袋”和“右口袋”的關(guān)系，是可以約定、自行調(diào)整的。而在司法拍賣中，不存在扣繳義務(wù)人，拍賣公司的身份也只是受托人，并且拍賣一旦成交，價格就固定了下來，無論稅費(fèi)負(fù)擔(dān)者是誰，都與拍賣公司無關(guān)，拍賣公司即可以成交價為依據(jù)計算傭金。還原“含稅”價格將導(dǎo)致更多的不確定性，因此不應(yīng)還原。 （三）買方承擔(dān)稅費(fèi)后可否稅前扣除 這里再延伸一下：購買者代為繳納的相關(guān)稅費(fèi)是否可以稅前扣除呢？這個問題爭議非常大。有人認(rèn)為可以扣除，理由是所得稅法及其實施條例中規(guī)定的“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出”。我暫時保留意見。因為這個“有關(guān)的、合理的”，是一個不確定法律概念，解釋的時候要把握好尺度。從形式上看，可在稅前扣除的稅費(fèi)，需要有稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的稅收繳款書或其他完稅憑證作為扣除憑證?；谫徺I者承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)并沒有改變納稅義務(wù)人身份的原因，在稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的完稅憑證上，納稅人仍是原標(biāo)的物所有人，因此該憑證不能作為購買者的合法憑證。 五、破產(chǎn)受理前強(qiáng)制執(zhí)行的稅款和滯納金配比 （一）稅款滯納金是如何計算的？ 《征管法實施細(xì)則》第七十五條規(guī)定，加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。 一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管系統(tǒng)會自動計算，不用人工來計算。但是，如前面所說，你稅務(wù)局申報的債權(quán)，計算滯納金的口徑不按照法院的口徑來，超過了破產(chǎn)受理日，你還在繼續(xù)計算，那么，破產(chǎn)管理人和法院如何在破產(chǎn)受理日給你“強(qiáng)行切斷”？債權(quán)金額如何調(diào)整為司法解釋的口徑？這就需要人工計算來驗證。 以增值稅的欠稅為例。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅。如果最后一天是法定假期的，自動順延。假如不考慮法定假期情況，那么如果沒有按時申報納稅，從次月第16日開始，按照每天萬分之五計算上個所屬期欠稅的滯納金。如果存在多筆欠稅，那么按照每一筆欠稅的發(fā)生時間，各自計算各自的滯納金，一直計算到破產(chǎn)受理日為止，所有的稅款和滯納金疊加起來，就是按照司法解釋口徑確認(rèn)的稅收債權(quán)。 （二）欠稅滯納金能否超過欠稅本身？ 《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。 按照目前每天萬分之五的稅款滯納金利率，換算成年利率大約為18%，如果一筆欠稅拖了五年多沒交，那么滯納金就可能超過欠稅本身的數(shù)額了。如果一直拖到了破產(chǎn)，那么破產(chǎn)管理人要不要考慮上述滯納金的“封頂”規(guī)定？我認(rèn)為是不需要的。 2012年8月22日，國家稅務(wù)總局在網(wǎng)站上關(guān)于該問題的回答是：“稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按稅收征管法的規(guī)定進(jìn)行加收?！辈贿^，國家稅務(wù)總局只是回答不予適用封頂規(guī)定，但沒有詳細(xì)說明原因。如果我們冷靜下來，從概念性質(zhì)辨析、體系解釋入手，綜合考慮行政強(qiáng)制法、稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法等相關(guān)法律的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)二者的區(qū)別。 一、行政強(qiáng)制法中的滯納金屬于“執(zhí)行罰”，是為了督促行政相對人及時履行行政機(jī)關(guān)所作出的決定；而稅收征管法中的滯納金則兼具補(bǔ)償和督促的雙重性質(zhì)，且更偏向于利息功能。它的利率高于國家同期貸款利率。利率限度內(nèi)的滯納金，相當(dāng)于利息，即資金占用費(fèi)；超出利率限度的部分，則有督促的意圖。另外，在企業(yè)破產(chǎn)法上，法院將稅款滯納金歸入普通債權(quán)，并且破產(chǎn)受理日后就不再計算，跟一般的利息待遇沒有差別。在新的征管法修訂草案中，也將稅款滯納金的名稱改成了稅款利息。 第二、行政強(qiáng)制法中的滯納金和稅收征管法中的滯納金，其生成要件和起算時點均不相同。行政強(qiáng)制法滯納金自行政決定作出且當(dāng)事人逾期不履行后產(chǎn)生并起算，而稅收征管法滯納金自納稅人未按期納稅時產(chǎn)生并起算。 第三、在行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)方面，二者也存在差異?！缎姓?qiáng)制法》上的表述為“可以依法加處”，賦予了行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)；而稅款滯納金是到期自動起算，并非稅務(wù)機(jī)關(guān)特別加處的。 綜上來看，兩個滯納金是完全不同的概念，在各自領(lǐng)域中發(fā)揮作用，當(dāng)然也適用不同的條款。即，行政強(qiáng)制法的滯納金依據(jù)行政決定產(chǎn)生，是逾期不履行而產(chǎn)生；稅款滯納金依據(jù)欠繳行為產(chǎn)生。行政強(qiáng)制法的滯納金從法律文書載明日期屆滿后起算，稅款滯納金從欠繳之日起算。因此，稅款滯納金可以超過稅款，上不封頂；逾期不履行稅務(wù)處理決定所產(chǎn)生的加處的滯納金，可按照行政強(qiáng)制法的規(guī)定，不得超過稅款。所以，對于欠稅利息性質(zhì)的滯納金，破產(chǎn)管理人不需要考慮“封頂”。 （三）強(qiáng)制執(zhí)行金額不足時如何在稅款和滯納金之間配比？ 在欠稅發(fā)生后，進(jìn)入破產(chǎn)程序前，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)有強(qiáng)制執(zhí)行的情況，從納稅人賬戶上強(qiáng)制扣款，但是扣走的錢又不足以抵消欠稅和滯納金，那么這部分錢優(yōu)先用來抵減欠稅的本金呢，還是抵減滯納金呢？或者是在欠稅和滯納金之間進(jìn)行配比呢？ 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]66號）規(guī)定，納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理。 我們舉個簡單的例子好了。如果納稅人有一筆欠稅100萬，每天滯納金萬分之五，也就是每天500元滯納金，假如欠了1000天，產(chǎn)生滯納金50萬。這時，稅務(wù)機(jī)關(guān)從納稅人賬戶上扣走了30萬。我們來計算下這30萬如何配比。 假設(shè)可以抵減的欠稅是X，那么可以列一個簡單的方程式：X+X*萬分之五*1000=30萬，求解得出X為20萬。也就是說，扣走的這30萬里面，抵減欠稅20萬，抵減滯納金10萬。并且，假如納稅人有多筆欠稅，強(qiáng)制執(zhí)行的扣款，按照時間順序優(yōu)先抵減最早的欠稅?！鋵?，在扣款入庫的時候，系統(tǒng)會自動配比計算。但特殊情況下也需要破產(chǎn)管理人手工驗證。 六、破產(chǎn)撤銷權(quán)能否對抗欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行？ 《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十二條規(guī)定：“人民法院受理破產(chǎn)申請前六個月內(nèi)，債務(wù)人有本法第二條第一款規(guī)定的情形，仍對個別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)?，管理人有?quán)請求人民法院予以撤銷。但是，個別清償使債務(wù)人財產(chǎn)受益的除外?！蹦敲?，假如在人民法院受理破產(chǎn)申請前六個月內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人的欠稅予以強(qiáng)制執(zhí)行，事后是否有可能被法院撤銷？如果被撤銷，就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)先前的扣款行為自始無效，“扣了也白扣”。那么這種情況能不能撤銷呢？ （一）對“個別清償”的理解 如果債務(wù)人和個別債權(quán)人惡意串通，通過提前清償優(yōu)先滿足部分債權(quán)，則客觀上有損其他債權(quán)人的利益，違反了破產(chǎn)法公平清償?shù)睦砟?。因此，破產(chǎn)撤銷權(quán)的立法目的是防范這種“主動清償”。 《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法>若干問題的規(guī)定（二）》（法釋〔2013〕22號）第十五條規(guī)定，債務(wù)人經(jīng)訴訟、仲裁、執(zhí)行程序?qū)鶛?quán)人進(jìn)行的個別清償，管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第三十二條的規(guī)定請求撤銷的，人民法院不予支持。但是，債務(wù)人與債權(quán)人惡意串通損害其他債權(quán)人利益的除外。 根據(jù)前述規(guī)定，經(jīng)由訴訟、仲裁、執(zhí)行程序等進(jìn)行的個別清償，原則上具有公信力、既判力，這種“被動清償”一般不得撤銷。但也有例外。比如，通過虛假訴訟的形式，把主動清償“包裝”成被動清償，這種情況下可以行使破產(chǎn)撤銷權(quán)。 那么，這里的“執(zhí)行程序”，是否包括稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅的依法強(qiáng)制執(zhí)行？我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)包括。 執(zhí)行程序主要出現(xiàn)在訴訟法上，由法院行使。也就是說，從狹義上看，執(zhí)行只是訴訟的一個組成部分。但從法釋〔2013〕22號第十五條的表述來看，執(zhí)行和訴訟是并列關(guān)系，否則沒有必要單獨(dú)列舉。因此，應(yīng)在廣義上理解，即執(zhí)行程序包括行政機(jī)關(guān)作出的強(qiáng)制執(zhí)行。根據(jù)《稅收征管法》第四十一條規(guī)定，對于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個人行使。也就是說，只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，不得申請法院代勞。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行，屬于法釋〔2013〕22號第十五條規(guī)定的情形，不應(yīng)受破產(chǎn)撤銷權(quán)影響。 （二）對“使債務(wù)人財產(chǎn)受益”的理解 除了《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十二條之外，法釋〔2013〕22號第十六條也強(qiáng)調(diào)，對于使債務(wù)人財產(chǎn)受益的其他個別清償，管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第三十二條的規(guī)定請求撤銷的，人民法院不予支持。筆者認(rèn)為，對于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行，也屬于“使債務(wù)人財產(chǎn)受益”。 根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，納稅人欠稅會產(chǎn)生諸多不利后果。比如：高利率的欠稅滯納金、法定代表人阻止出境、影響信譽(yù)和經(jīng)營的欠稅公告、行政處罰甚至刑事責(zé)任，等等。因此，及時清償稅款有助于維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，可視為“使債務(wù)人財產(chǎn)受益”的行為。 綜上所述，破產(chǎn)撤銷權(quán)不可對抗破產(chǎn)受理前稅務(wù)機(jī)關(guān)對于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行。在實務(wù)中，有些地方人民法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)也達(dá)成了共識。比如，溫州市中級人民法院《關(guān)于破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序中有關(guān)稅費(fèi)問題的會議紀(jì)要》（溫中法[2015]3號）第一條中規(guī)定，在債務(wù)人沒有進(jìn)入破產(chǎn)程序之前，債務(wù)人所欠稅款應(yīng)由稅務(wù)部門自行依法征收?？v觀紀(jì)要全文，對于破產(chǎn)程序前稅務(wù)部門的自行征收行為，進(jìn)入破產(chǎn)程序后，法院不會予以撤銷。 七、稅務(wù)機(jī)關(guān)對重整計劃的表決權(quán) 根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十二條的規(guī)定，依照債權(quán)分類，分組對重整計劃草案進(jìn)行表決，其中，債務(wù)人所欠稅款作為單獨(dú)的一組。我們知道，欠稅涉及的債權(quán)人無非國稅、地稅和海關(guān)。另外，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十四條和八十六條的規(guī)定，出席會議的同一表決組的債權(quán)人過半數(shù)同意重整計劃草案，并且其所代表的債權(quán)額占該組債權(quán)總額的三分之二以上的，即為該組通過重整計劃草案。各表決組均通過重整計劃草案時，重整計劃即為通過。 那么，假如國稅、地稅和海關(guān)聯(lián)合起來投反對票，怎么辦呢？破產(chǎn)法規(guī)定，部分表決組未通過重整計劃草案的，債務(wù)人或者管理人可以同未通過重整計劃草案的表決組協(xié)商。該表決組可以在協(xié)商后再表決一次。如果再次表決后，還是無法通過，是不是重整程序就擱淺了呢？ 并非如此。破產(chǎn)法還規(guī)定，未通過重整計劃草案的表決組拒絕再次表決或者再次表決仍未通過重整計劃草案，但重整計劃草案符合特定條件的，債務(wù)人或者管理人可以申請人民法院批準(zhǔn)重整計劃草案，其中一條就是：按照重整計劃草案，相應(yīng)所列債權(quán)將獲得全額清償。也就是說，你如果老是反對，但按照重整方案，你的債權(quán)能夠全額滿足，這樣就沒有理由再反對了。 從這些規(guī)定來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的表決權(quán)還是很關(guān)鍵的，理論上可以利用這個權(quán)利全額滿足自身債權(quán)。前幾天，最高人民法院發(fā)布了十大破產(chǎn)典型案例。其中，提到稅收債權(quán)的有兩個，即“北京利達(dá)海洋生物館有限公司破產(chǎn)清算案”和“上海超日太陽能科技股份有限公司破產(chǎn)重整案”，在這兩個案例中，稅收債權(quán)都是100%清償?shù)摹? 八、基于破產(chǎn)的稅收優(yōu)惠 破產(chǎn)的企業(yè)畢竟不同于正常經(jīng)營的，國家給予特定的照顧也是理所應(yīng)當(dāng)。我們對相關(guān)的稅收優(yōu)惠做個簡單梳理。 （一）契稅 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）規(guī)定，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。 （二）個人所得稅 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅〔2001〕157號）規(guī)定，企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個人所得稅。 （三）其他稅種 對于其他稅種，沒有明確可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，至少沒有具有普遍約束力的法律法規(guī)和規(guī)范性文件。只是在特定案件中有專門的規(guī)定，屬于特事特辦，不具有類推適用效力。我檢索到的特例只有一件，就是大連證券的破產(chǎn)案。在這個案子中，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文（財稅〔2003〕88號）：對大連證券在清算期間接收債權(quán)、清償債務(wù)過程中簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅；對大連證券在清算期間自有的和從債務(wù)方接收的房地產(chǎn)、車輛免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅；大連證券在清算過程中催收債權(quán)時，免征接收土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)應(yīng)繳納的契稅；大連證券破產(chǎn)財產(chǎn)被清算組用來清償債務(wù)時，免征大連證券銷售轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價證券、票據(jù)等應(yīng)繳納的增值稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅。 九、破產(chǎn)企業(yè)稅收違法犯罪的處理和移送 （一違法處理 如果稽查局對一家企業(yè)進(jìn)行檢查，檢查過程中，企業(yè)申請了破產(chǎn)，法院受理了破產(chǎn)，之后檢查結(jié)束，查實企業(yè)存在稅收違法行為，那么這個時候，稽查局能不能作出處理處罰？對于稅收違法行為，追繳稅款是天經(jīng)地義，只是把當(dāng)初欠我的，現(xiàn)在全部追回來而已。但是，處罰有沒有障礙？我認(rèn)為也是沒有問題的。 第一，處罰是對企業(yè)當(dāng)初違法行為的處罰，不是對當(dāng)前行為的處罰，違法必究是個基本原則，也沒有法律規(guī)定受理了破產(chǎn)就可以不再追究；第二，如果法院受理了破產(chǎn)，就不再追究的話，等于鼓勵企業(yè)偷逃稅，一旦進(jìn)入稽查，馬上申請破產(chǎn)，金蟬脫殼，萬事大吉，天底下沒有這樣的好事；第三，受理破產(chǎn)不等于宣告破產(chǎn)，還可能會重整，會起死回生，主體資格一直存續(xù)；第四，處罰雖然不作為破產(chǎn)債權(quán)，但可以劣后實現(xiàn)，萬一清算結(jié)束，企業(yè)還有剩余財產(chǎn)，可以執(zhí)行罰款。 說到企業(yè)的重整和起死回生，還有一個充滿爭議的問題。按司法解釋口徑，欠稅滯納金是普通債權(quán)，破產(chǎn)受理后又停止計算，但征管法實施細(xì)則和征管系統(tǒng)并沒有停止計算。所以，如果是清算還好，哪怕是沒有獲得完全清償，那也沒什么問題。問題是，如果企業(yè)重整成功了，實際上是個新生的企業(yè)，但在形式上，企業(yè)的主體身份沒變，一直存續(xù)著，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會要求企業(yè)把之前未獲完全清償?shù)牟糠盅a(bǔ)齊，因為這種情況下，沒有核銷規(guī)定和操作規(guī)程。這個問題目前還是懸而未決，基層的干部又不敢擅自做主，所以還是需要國家層面給個說法。 （二）涉嫌犯罪的移送 《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務(wù)院令第310號）第三條規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送。第十一條規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對應(yīng)當(dāng)向公安機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。 結(jié)合這兩條來看，移送規(guī)定是關(guān)于行政權(quán)和刑罰權(quán)的權(quán)限劃分，目的是防止行政執(zhí)法機(jī)關(guān)以罰代刑。如果涉嫌犯罪，哪怕是進(jìn)入了破產(chǎn)程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理處罰后，還是要依法移送公安機(jī)關(guān)。因為最終是否需要刑事處罰，是司法機(jī)關(guān)說了算，不是你稅務(wù)機(jī)關(guān)可以決定的。況且，在刑法上，單位犯罪一般實行雙罰制，除了對于單位本身判處刑罰，對于相應(yīng)的負(fù)責(zé)人也可能判刑。這是稅務(wù)行政處罰不能比的。 所以，那種一旦東窗事發(fā)就申請破產(chǎn)的想法，過于小兒科了。 十、破產(chǎn)涉稅其他特別規(guī)定 鑒于時間關(guān)系，這里就簡要總結(jié)下：1.根據(jù)《保險法》的清償順序，在破產(chǎn)法規(guī)定的職工債權(quán)和社保費(fèi)、欠稅之間，“賠償或者給付保險金”插隊。2.根據(jù)《合伙企業(yè)法》和合伙企業(yè)的性質(zhì)，合伙企業(yè)破產(chǎn)的，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任；3.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕429號），企業(yè)破產(chǎn)時，增值稅留抵稅額不予退稅。 我今天的分享到此結(jié)束，謝謝大家 附：提問與回應(yīng) 1、法院強(qiáng)制清算過程中，企業(yè)欠付稅款應(yīng)否停止計算滯納金（利息）？如應(yīng)停止計算，從何時開始停止計算？ （根據(jù)司法解釋口徑，進(jìn)入破產(chǎn)程序前的稅收滯納金從破產(chǎn)受理日停止計算；但是，破產(chǎn)程序中也會產(chǎn)生納稅義務(wù)，如果這個階段存在遲延納稅，理論上還是產(chǎn)生滯納金的。） 2、清算過程中，職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、欠付工資和社保、加班費(fèi)等是否應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅？哪些應(yīng)當(dāng)納稅？納稅金額及如何計算稅款？ （一次性補(bǔ)償收入免征個人所得稅。其他的照常納稅。） 3、破產(chǎn)企業(yè)在欠繳稅款的情況下，是否可以申請出口退稅？如果可以，是否可以與欠繳稅款進(jìn)行抵銷？ （可以申請退稅。以退抵欠確定后有余額的退還納稅人；不足部分，責(zé)令納稅人繼續(xù)繳納。） 4、破產(chǎn)企業(yè)涉及開具發(fā)票事項如何處理？ （根據(jù)總局關(guān)于以票控欠的文件，對于經(jīng)常欠稅的納稅人控制發(fā)票供應(yīng)量，對于有逃稅嫌疑的欠稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采用代開發(fā)票的辦法。按照這個邏輯，破產(chǎn)企業(yè)若未停供發(fā)票，就自己開；如果破產(chǎn)企業(yè)停供發(fā)票了，可以去稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開。） 5、企業(yè)裁定破產(chǎn)后，是否可以申請減免裁定受理破產(chǎn)申請之日起至宣告破產(chǎn)前的稅收（如城鎮(zhèn)土地使用、房產(chǎn)稅）？ （契稅有減免規(guī)定，個人一次性補(bǔ)償金免征個人所得稅，其他稅種沒有，根據(jù)檢索結(jié)果，只有大連證券破產(chǎn)時有專門的減免文件） 6、如破產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)部門已銷戶，管理人是否還能以破產(chǎn)企業(yè)的名義開具發(fā)票？ （已經(jīng)稅務(wù)注銷的，不可能有發(fā)票，稅務(wù)局一般也不會再為你代開。） 7、對于破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)處置的繳稅規(guī)定，營改增后稅務(wù)部門是否有統(tǒng)一要求？ （沒有特別規(guī)定，還是延續(xù)之前的申報繳稅方式。如果已經(jīng)停供發(fā)票，處置資產(chǎn)時申請稅務(wù)局代開的話，是先扣稅再開票。） 8、若企業(yè)破產(chǎn)后沒有進(jìn)項，破產(chǎn)企業(yè)如何使用發(fā)票用于增值稅抵扣？若無法抵扣，是否可以申請稅收優(yōu)惠？ （沒有進(jìn)項，無法抵扣，沒有優(yōu)惠。處置的資產(chǎn)在購買時如果已經(jīng)取得了進(jìn)項抵扣了，這里就不用想多了；如果沒有取得，要及時向銷售方索要。） 9、債務(wù)人企業(yè)因長期欠繳稅款，企業(yè)重整后納稅信用等級如何加以調(diào)整修復(fù)？ （重新來過。納稅信用評價周期為一個納稅年度。如果被評為D級的話，得保留兩年，第三年也不得評為A級，得慢慢修復(fù)。這也是有道理的，經(jīng)營期不滿三年的，本來就不能評A級，重整成功的企業(yè)相當(dāng)于新生的企業(yè)。） 10、破產(chǎn)程序中資產(chǎn)處置變現(xiàn)涉及部分或全體債權(quán)人利益，該情形有無相應(yīng)的稅后優(yōu)惠政策？ （這個問題與前面重復(fù)了） 11、破產(chǎn)企業(yè)重整成功后，涉及到的債務(wù)重組收益，如何收取，是否有優(yōu)惠 （在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不征增值稅。在所得稅上，符合特殊性稅務(wù)處理條件的，暫不確認(rèn)所得，計稅基礎(chǔ)延續(xù)。這個問題很復(fù)雜，一句話講不清。） 12、破產(chǎn)企業(yè)工商注銷前，是否一定要稅務(wù)注銷？如何進(jìn)行稅務(wù)注銷？ （先稅務(wù)，后工商。一般是先結(jié)清發(fā)票和欠稅。但因破產(chǎn)未獲全額清償?shù)?，在實踐中也有憑法院文書核銷的。）