《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》2014解讀

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1、第一節(jié)　準則概述 　　一、修訂背景 　　我國在2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“2號準則”）及相關(guān)應(yīng)用指南，之后又陸續(xù)發(fā)布了解釋公告、年報通知等相關(guān)文件規(guī)定。自2號準則及相關(guān)應(yīng)用指南實施以來，取得了良好成效。同時，在實務(wù)中也提出了一些問題，例如對企業(yè)長期股權(quán)投資的有關(guān)規(guī)定分散于準則的應(yīng)用指南、講解和企業(yè)會計準則解釋中，一定程度上不利于準則的理解和實施。 　　2011年，國際會計準則理事會正式發(fā)布了《國際會計準則第27號——單獨財務(wù)報表》（IAS27）和《國際會計準則第28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（IAS28）修訂版。此次國際準則的修訂主要是將

2、對合營企業(yè)的投資的會計處理納入了IAS28。為進一步規(guī)范長期股權(quán)投資的相關(guān)會計處理，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，我國財政部會計司開展了2號準則的修訂工作，并廣泛征求部分中央國有企業(yè)、商業(yè)銀行、會計師事務(wù)所等的意見之后，2012年11月15日形成了《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資（修訂）（征求意見稿）》。 　　2014年3月13日，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資>的通知》（財會[2014]14號），對CAS2（2006）進行了整體修訂。新修訂的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（2014）自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準

3、則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，原CAS2（2006）同時廢止。 　　二、定義和范圍 　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（2014）第二條給出了長期股權(quán)投資的定義。即長期股權(quán)投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。 　　從上面定義中我們可以看出，長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容包括三部分：對子公司的投資、對合營企業(yè)的投資以及對聯(lián)營企業(yè)的投資。 　　本準則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，比如不具有控制、共同控制和重大影響的權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。外幣長期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會計準則第1

4、9號——外幣折算》。 　　三、條款與結(jié)構(gòu) 　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（2014）由總則、初始計量、后續(xù)計量、銜接規(guī)定和附則五章，共二十條內(nèi)容組成。 　　第一章《總則》，第一條至第四條，其中前三條說明了制定該準則的目的以及該準則不涉及的范圍。第四條規(guī)定長期股權(quán)投資的披露適用《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》。 　　第二章《初始計量》，第五條至第六條，明確了在合并時和其他情況下長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定。 　　第三章《后續(xù)計量》，第七條至第十八條，規(guī)范了成本法和權(quán)益法的適用范圍、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換、長期股權(quán)投資減值的處理以及長期股權(quán)投資的處置

5、。 　　第四章《銜接規(guī)定》，第十九條，規(guī)定在本準則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，已經(jīng)持有的不能對被投資單位實施控制、共同控制、重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。 　　第五章《附則》，第二十條，規(guī)定準則開始施行的時間。 　　四、新舊準則之變化分析 　?。ㄒ唬╆P(guān)于長期股權(quán)投資的范圍 　　原2號準則正文中并未對長期股權(quán)投資的范圍做出規(guī)定，《企業(yè)會計準則講解》明確長期股權(quán)投資主要包括四類，一是投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資；二是投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資；三

6、是投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四是投資方持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。 　　現(xiàn)行準則明確指出，長期股權(quán)投資包括以下幾個方面：（1）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司的投資。（2）投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)的投資。（3）投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)的投資。 　　原2號準則講解中的第四類權(quán)益性投資不再作為長期股權(quán)投資核算，而是按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具

7、確認和計量》的規(guī)定處理。 　?。ǘ╆P(guān)于與企業(yè)會計準則的關(guān)鍵性概念保持一致的問題 　　本準則與合并財務(wù)報表、合營安排等準則項目有著緊密的聯(lián)系，為保持我國準則體系內(nèi)的協(xié)調(diào)一致，現(xiàn)行準則明確規(guī)定在確定“控制”、“共同控制”和“合營企業(yè)”時應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》進行判斷。 　?。ㄈ┢渌抻? 　　本準則整合了已發(fā)布的解釋公告、年報通知等文件相關(guān)規(guī)定。 　　1.明確規(guī)定投資方采用成本法核算對被投資單位的投資時，投資方確認投資收益的會計處理，取消了現(xiàn)行準則中以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限的規(guī)定。 　　2.明確規(guī)

8、定了投資方采用權(quán)益法核算時應(yīng)如何確認應(yīng)享有被投資單位凈損益和其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)變動的份額。 　　3.明確規(guī)定了投資方在計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資單位的凈損益時，與被投資單位之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資方的部分應(yīng)當予以抵銷。 　　4.明確規(guī)定了投資方因追加投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算，原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。 　　5.明確規(guī)定了投資方因增加投資或減少投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化的會計處理，即長期股權(quán)投資核算方法隨著以上變化相應(yīng)在成本法、

9、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換銜接，以及改按22號準則核算的銜接規(guī)定。 　　6.刪除編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法調(diào)整對子公司投資的要求；刪除投資者投入的長期股權(quán)投資確定初始投資成本的規(guī)定。 第二節(jié)　重點條款解讀 　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（2014）是一個專門規(guī)范企業(yè)長期股權(quán)投資的準則，它涉及面廣、技術(shù)性強、影響大。從對被投資方的影響程度來看，存在著控制、共同控制、重大影響三種情況；從投資關(guān)系的形成來看，存在著企業(yè)合并（包括同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并）與非企業(yè)合并兩種情況；從會計核算思路來看，存在成本法與權(quán)益法的核算。 　　本準則的重點條款，可以歸結(jié)為如下幾個方

10、面： 　　一、長期股權(quán)投資引發(fā)的控制權(quán)問題 　　根據(jù)現(xiàn)行準則相關(guān)條款的規(guī)定，企業(yè)對長期股權(quán)投資所引發(fā)的對被投資方的影響力問題，分為三種類型，按照其影響力強弱依次是控制、共同控制和重大影響，可以以下圖表示長期股權(quán)投資的效應(yīng)等級。 　　 　　關(guān)于控制和相關(guān)活動的理解及具體判斷，見《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》及其應(yīng)用指南（2014）的相關(guān)內(nèi)容。 　　關(guān)于共同控制和合營企業(yè)的理解及具體判斷，見《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》及其應(yīng)用指南（2014）的相關(guān)內(nèi)容。 　　在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時要考慮投

11、資方及其他方持有的當期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當期可轉(zhuǎn)換的認股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。 　　二、長期股權(quán)投資的初始計量 　　企業(yè)發(fā)生長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況。 　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并取得的股權(quán)投資初始計量 　　根據(jù)《企業(yè)合并》準則的分類，合并可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并是指合并方企業(yè)和被合并方企業(yè)在合并實施前后均受到同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時性的；非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同多方的最終控制。 　

12、　1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽金額。 　　合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本

13、溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 　　【例題1】甲公司為母公司，乙公司為甲公司的子公司（不考慮所得稅）。 　?。?）2012年1月1日，甲公司以銀行存款4200萬元從本集團外部購入丙公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制丙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元，賬面價值為 4500萬元。甲公司購買日的會計處

14、理： 　　借：長期股權(quán)投資——丙公司　　4200 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　4200 　　甲公司購買日確認的合并商譽＝4200－5000×80%＝200（萬元） 　?。?）2014年1月1日，甲公司的子公司乙公司以銀行存款4500萬元購入甲公司所持丙公司的80%股權(quán)，2012年1月至2013年12月31日，丙公司按照購買日凈資產(chǎn)的公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元（調(diào)整后的凈利潤）；按照購買日凈資產(chǎn)的賬面價值計算實現(xiàn)的凈利潤為1500萬元（調(diào)整前的凈利潤）。無其他所有者權(quán)益變動。乙公司的會計處理： 　?、倥袛嘈纬赏豢刂葡碌钠髽I(yè)合并。 　　②2014年1月1日合并

15、日，自購買日2012年1月1日開始持續(xù)計算至2013年12月31日的丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝5000＋1200＝6200（萬元） 　　注：子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)＝購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值＋子公司調(diào)整后的凈利潤－子公司分配的現(xiàn)金股利＋或－子公司其他綜合收益 　　③乙公司購入丙公司的初始投資成本＝6200×80%＋甲公司取得投資時產(chǎn)生的商譽200＝5160（萬元） 　　借：長期股權(quán)投資——丙公司　　5160 　　　　貸：銀行存款　　　 　　　　　　 4500 　　　　　　資本公積——股本溢價　　　　 660 　　2.非同一控制下的控股合并，購買方應(yīng)當在購買

16、日以《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本為購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的公允價值之和。 　　無論以何種合并方式取得長期股權(quán)投資，合并方（購買方）為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益；合并方（購買方）作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費用，應(yīng)當計入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始確認金額。 　?。ǘ┓瞧髽I(yè)合并取得的股權(quán)投資的初始計量 　　除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，通過其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照以下要求確定初始投

17、資成本。 　?。?）以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當按照實際應(yīng)支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出。 　?。?）以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當按照所發(fā)行證券的公允價值作為初始投資成本。 　　為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與工具發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤。 　　（3）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長期股權(quán)投資的，其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準則第7號——

18、非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。 　?。?）企業(yè)進行公司制改建時，對資產(chǎn)、負債的賬面價值按照評估價值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價值作為改制時的認定成本，評估值與原賬面價值的差異應(yīng)計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。 　　無論以何種方式取得長期股權(quán)投資，企業(yè)實際支付的價款或?qū)r中所包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算，不作為取得長期股權(quán)投資的成本。 三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 　?。ㄒ唬┏杀痉? 　　長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法進行核算。 　　1.成本法的適用范圍 　　根據(jù)長期股權(quán)投資準則，投資方持有的對子公

19、司的投資應(yīng)當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務(wù)報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在個別財務(wù)報表中，投資方進行成本法核算時，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。 　　2.成本法會計處理的特點 　　（1）長期股權(quán)投資按照初始投資成本計價，除非有追加或收回投資的情況，否則持有期間不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 　?。?）被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，作為當期投資收益。 　　企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，

20、應(yīng)當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當按照資產(chǎn)減值準則對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備。 　?。ǘ?quán)益法 　　1.權(quán)益法的適用范圍 　　根據(jù)長期股權(quán)投資準則，對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。 　　在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務(wù)報表中，投資方進行權(quán)益法核

21、算時，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財務(wù)報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應(yīng)同時考慮直接持有和間接持有的份額。 　　2.權(quán)益法會計處理的特點 　　權(quán)益法的主要特點是根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變化不斷調(diào)整投資方的長期股權(quán)投資成本，以反映投資方占有被投資方所有者權(quán)益份額的變化動態(tài)。 　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014）規(guī)定，長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他權(quán)益變動”進行明細核算。 　?。?）初始投資成本的調(diào)整 　　初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始

22、投資成本；初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 　　【例題5】A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為15000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同）。 　　A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響，對該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時，A企業(yè)應(yīng)進行以下賬務(wù)處理： 　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　6000 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　6000 　　長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于

23、取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額4500萬元（15000×30%），該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 　　假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為24000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有7200萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1200萬元應(yīng)計入取得投資當期的營業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為： 　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　7200 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　6000 　　　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　　　1200 　　（2）投資損益的確認 　　投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當

24、按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。但注意這里不僅僅是按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果簡單確定，而應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。 　　在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整： 　?、俦煌顿Y單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。 　　權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所產(chǎn)生的損

25、益，應(yīng)當在一致的會計政策基礎(chǔ)上確定，被投資單位采用的會計政策與投資方不同的，投資方應(yīng)當出于重要性原則，按照本企業(yè)的會計政策對被投資單位的損益進行調(diào)整。 　?、谝匀〉猛顿Y時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。 　　【例題6】2×13年1月10日，甲公司購入乙公司30%的股份，購買價款為2200萬元，自取得投資之日起能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元，除表2所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。 　　表2 單位：萬元 項目 賬面原價 己提

26、折舊或攤銷 公允價值 乙公司預(yù)計使用年限 甲公司取得投資剩余使用年限 存貨 500 　 700 　 　 固定資產(chǎn) 1200 240 1600 20 16 無形資產(chǎn) 700 140 800 10 8 小計 2400 380 3100 　 　 　　假定乙公司于2×13年實現(xiàn)凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。 　　2×13年12月31日，甲公司在確定其

27、應(yīng)享有的凈損益份額時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（假定不考慮所得稅及其他稅費等因素影響）： 　　存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤為160萬元[（700－500）×80%]。 　　固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額為40萬元（1600÷16－1200÷20）。 　　無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額為30萬元，（800÷8－700÷10）。調(diào)整后的凈利潤為370萬元（600－160－40－30）。甲公司應(yīng)享有份額為111萬元（370×30%）。 　　確認投資收益的相關(guān)會計處理如下：

28、 　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　111 　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　111 　?、蹖τ谕顿Y方或納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。 　　即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。 　　【例題7】甲公司于2012年7月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2012年10月內(nèi)部交易資料如下： 　?。?）假定一（逆流

29、交易），乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨核算。至2012年資產(chǎn)負債表日，甲公司仍未對外出售該存貨。 　　（2）假定二（順流交易），甲公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為存貨核算。至2012年資產(chǎn)負債表日，乙公司仍未對外出售該存貨。 　?。?）乙公司2012年實現(xiàn)凈利潤為3000萬元（其中，上半年虧損400萬元）。 　?。?）2012年的會計處理（見表3） 逆流交易：乙公司出售給甲公司 順流交易：甲公司出售給乙公司 個別報表： 調(diào)整后的凈利潤＝[3400－（1000－6

30、00）]＝3000（萬元） 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整?。?000×20%）600 　　貸：投資收益　　　　　　　600 個別報表： 調(diào)整后的凈利潤＝[3400－（1000－600）]＝3000（萬元） 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （3000×20%）600 　　貸：投資收益　　　　　　600 合并財務(wù)報表： 甲公司如果有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資　[（1000－600）×20%]80 　　貸：存貨　　　　　　80 合并財務(wù)報表： 甲

31、公司如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資損益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入（1000×20%）200 　　貸：營業(yè)成本（600×20%）120 　　　　投資收益　　　　　　　80 　?。?）2013年的會計處理 　　假定在2013年，將該商品的50%對外部獨立的第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，乙公司2013年實現(xiàn)凈利潤為3800萬元。 逆流交易：乙公司出售給甲公司 順流交易：甲公司出售給乙公司 個別報表： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 　　[（3800＋400×50%）×20%] 　　貸：投資收益　　

32、　　　　　　800 個別報表： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　800 　　[（3800＋400×50%）×20%] 　　貸：投資收益　　　 　　　　　　800 　　投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資方與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的（無論是全資子公司還是非全資子公司），而投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資方（或是納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司）享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。 　　應(yīng)當說明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流

33、交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。 【例題8】2×10年1月，甲公司取得乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×13年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。2×13年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2×13年凈利潤為1000萬元。 　　不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。甲公司在確認應(yīng)享有乙公司2×13年凈損益時，如果有證據(jù)表明該商品交易價

34、格320萬元與其賬面價值400萬元之間的差額為減值損失的，不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當進行以下會計處理： 　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （1000×20%）200 　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　200 　?、芡顿Y方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間投出或出售資產(chǎn)交易的處理 　　投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，應(yīng)當區(qū)分資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，進行會計處理。 　　投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。 　　有關(guān)會計處理如下：

35、 　　a.聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定進行會計處理。投資方應(yīng)全額確認與交易相關(guān)的利得或損失。 　　b.投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價值之差，全額計入當期損益。 　　投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對價與業(yè)務(wù)的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。 　　【例題9】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2×13年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產(chǎn)的一個分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)），向其持股30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同

36、時，乙公司的其他投資方（持有乙企業(yè)70%股權(quán)）也以現(xiàn)金4200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與負債的差額，下同）賬面價值為1000萬元。該業(yè)務(wù)的公允價值為1800萬元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 　　本例中，甲公司是將一項業(yè)務(wù)投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應(yīng)當按照所投出分公司（業(yè)務(wù)）的公允價值1800萬元作為新取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面價值1000萬元之間的差額800萬元應(yīng)全額計入當期損益。 　　投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當按照順流交易或逆流交易的原則進行會計

37、處理。 　　【例題10】2×10年1月，甲公司取得了乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×13年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2×13年實現(xiàn)凈利潤為1000萬元。不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費等其他因素影響。 　　本例中，甲公司在該項交易中實現(xiàn)利潤300萬元，其中的60萬元（300×20%）是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法

38、計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，同時應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即甲公司應(yīng)當進行以下會計處理： 　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　[（1000－300＋2.5）×20%] 140.5 　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140.5 　?。?）被投資單位其他綜合收益變動的處理 　　被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應(yīng)當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。 　　【例題11】A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份，能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入其他綜合收益的金額為12

39、00萬元，除該事項外，B企業(yè)當期實現(xiàn)的凈損益6400萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值亦相同。雙方在當期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。不考慮所得稅影響因素。 　　A企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動時： 　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　1920 　　　　　　　　　　——其他綜合收益 　360 　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　1920 　　　　　　其他綜合收益 　　　　　　　　　360 　?。?）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理 　　按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股

40、利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。 　?。?）超額虧損的確認 　　投資方確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，因為按照公司股東承擔有限責任的法律規(guī)定，投資方對自己的投資責任只能以出資額為限。投資方負有承擔額外損失義務(wù)的除外。 　　企業(yè)存在其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目以及負有承擔額外損失義務(wù)的情況下，在確認應(yīng)分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當按照以下順序進行處理： 　　首先，減記長期股權(quán)投資的

41、賬面價值。 　　其次，長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零后，如果存在實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，應(yīng)以該長期權(quán)益的賬面價值為限減記長期權(quán)益的賬面價值，同時確認投資損失。 　　第三，長期權(quán)益的價值減記至零后，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔的金額確認為投資損失，同時確認預(yù)計負債。 　　第四，除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外做備查登記，不再予以確認。 　　被投資單位以后實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。 　?。?）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤

42、分配以外的所有者權(quán)益的其他變動 　　被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的權(quán)益成份、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例發(fā)生變化等。 　　投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當期投資收益；對剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當期投資收益。 　　【例題1

43、3】2×10年3月20日，A、B、C公司分別以現(xiàn)金200萬元、400萬元和400萬元出資設(shè)立D公司，分別持有D公司20%、40%、40%的股權(quán)。A公司對D公司具有重大影響，采用權(quán)益法對有關(guān)長期股權(quán)投資進行核算。D公司自設(shè)立日起至2×12年1月1日實現(xiàn)凈損益1000萬元，除此以外，無其他影響凈資產(chǎn)的事項。2×12年1月1日，經(jīng)A、B、C公司協(xié)商，B公司對D公司增資800萬元，增資后D公司凈資產(chǎn)為2800萬元，A、B、C公司分別持有D公司15%、50%、35%的股權(quán)。相關(guān)手續(xù)于當日完成。假定A公司與D公司適用的會計政策、會計期間相同，雙方在當期及以前期間未發(fā)生其他內(nèi)部交易。不考慮相關(guān)稅費等其他因素

44、影響。 　　本例中，2×12年1月1日，B公司增資前，D公司的凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元，A公司應(yīng)享有D公司權(quán)益的份額為400萬元（2000×20%）。B公司單方面增資后，D公司的凈資產(chǎn)增加800萬元，A公司應(yīng)享有D公司權(quán)益的份額為420萬元（2800×15%）。A公司享有的權(quán)益變動20萬元（420－400），屬于D公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動。A公司對D公司的長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)調(diào)增20萬元，并相應(yīng)調(diào)整“資本公積——其他資本公積”。 　?。?）投資方持股比例增加但仍采用權(quán)益法核算的處理 　　投資方因增加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位的持股比例增加，但被投資

45、單位仍然是投資方的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時，投資方應(yīng)當按照新的持股比例對股權(quán)投資繼續(xù)采用權(quán)益法進行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本； 　　如果新增投資成本小于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。進行上述調(diào)整時，應(yīng)當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽或計入損益的金額。 　　【例題14】2×10年1月1日，A公司以現(xiàn)金2500萬元向非關(guān)聯(lián)方購買B公司20%的股權(quán)，并對B公司具有重大影響。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允

46、價值與賬面價值相等，均為10000萬元。2×10年1月1日至2×13年1月1日期間，B公司實現(xiàn)凈損益2000萬元，除此以外，無其他引起凈資產(chǎn)發(fā)生變動的事項。2×13年1月1日，A公司以現(xiàn)金1200萬元向另一非關(guān)聯(lián)方購買B公司10%的股權(quán)，仍對B公司具有重大影響，相關(guān)手續(xù)于當日完成。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1.5億元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 　　本例中，A公司于2×10年1月1日第一次購買B公司股權(quán)時，應(yīng)享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為2000萬元（10000萬元×20%）,A公司支付對價的公允價值為2500萬元，因此A公司2×10年1月1日確認對B公司的長期股投資的初始

47、投資成本為2500萬元，其中含500萬元的內(nèi)含商譽。 　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　2500 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　2500 　　A公司2×13年1月1日第二次購買B公司股權(quán)時，應(yīng)享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為1500萬元（15000萬元×10%），A公司支付對價的公允價值為1200萬元，A公司本應(yīng)調(diào)整第二次投資的長期股權(quán)投資成本，并將300萬元的負商譽確認為營業(yè)外收入，然而，由于A公司第一次權(quán)益法投資時確認了500萬元的內(nèi)含正商譽，兩次商譽綜合考慮后的金額為正商譽200萬元， 　　因此，A公司2×13年1月1日確認的對第二次投資的長期股權(quán)投資的初始投資成

48、本仍為1200萬元，并在備查簿中記錄兩次投資各自產(chǎn)生的商譽和第二次投資時綜合考慮兩次投資產(chǎn)生的商譽后的調(diào)整情況。 　　借：長期股權(quán)投資　　1200 　　　　貸：銀行存款　　　　1200 四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 （一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算 　　投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。 　　原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公

49、允價值變動應(yīng)當轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當期損益。 　　【例題15】A公司有關(guān)金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)資料如下： 　?。?）2013年1月2日，A公司以銀行存款250萬元購入B公司6%的有表決權(quán)股份，A公司將此投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　250 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　250 　?。?）2013年12月31日，該股票的公允價值為300萬元。 　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　50 　　　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　50 　?。?）2014年3月B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利100萬元。 　　借：應(yīng)收股利　　?。?00×6%）6

50、 　　　　貸：投資收益　　　　　　　　 6 　?。?）2014年7月1日，A公司又以840萬元的價格從B公司其他股東處受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達到20%。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。當日原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為360萬元。2014年7月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6050萬元（包括B公司一項X存貨公允價值高于賬面價值的差額為90萬元）。不考慮所得稅影響。 　?、?014年7月1日追加投資時： 　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　840

51、　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　840 　?、?014年7月1日對原股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當期損益。 　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　360 　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　250 　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動 　50 　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 60 　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　50 　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　50 　　改按權(quán)益法核算的初始

52、投資成本＝原持有的股權(quán)投資的公允價值360＋新增投資成本840 　　　　　　　　　　　　　　　?。?200（萬元） 　?、圩芳油顿Y時，初始投資成本（1200萬元）小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值（6050萬元）的份額10萬元（1200－6050×20%＝－10），應(yīng)調(diào)整初始投資成本。 　　　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　10 　　　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　 10 　?。ǘ?quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算 　　投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，其在

53、喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。 　　【例題16】甲公司對A公司投資的有關(guān)資料如下： 　?。?）2012年7月1日，甲公司以銀行存款1400萬元購入A公司40%的股權(quán)，對A公司具有重大影響，A公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3750萬元（包含一項存貨評估增值90萬元；另一項固定資產(chǎn)評估增值200萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計提折舊）。 　?。?）2012年A公司全年實現(xiàn)凈利潤1000萬元（上半年發(fā)生凈虧損10

54、00萬元）。至年末，投資時A公司評估增值的存貨已經(jīng)全部對外銷售，A公司其他綜合收益增加1500萬元。 　?。?）2013年1月至12月期間，A公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元，實現(xiàn)凈利潤370萬元，A公司其他綜合收益減少500萬元。 　?。?）2014年1月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(quán)（即出售其持有A公司股權(quán)的62.5%），出售股權(quán)后甲公司持有A公司15%的股權(quán)，對A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進行會計核算。出售取得價款為1600萬元，剩余15%的股權(quán)公允價值為960萬元。 　　【分析】①出售時（長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為：投資成本1500萬元、損益調(diào)整

55、500萬元、其他綜合收益400萬元） 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600 　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本（1500×25%/40%） 　　937.5 　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整?。?00×25%/40%）　　312.5 　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益（400×25%/40%）　250 　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 　?、谠趩适Ч餐刂苹蛑卮笥绊懼盏墓蕛r值與賬面價值之間的差額計入當期損益。 　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　960 　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本（

56、1500－937.5）　　 562.5 　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整（500－312.5）　　　187.5 　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益（400－250）　　150 　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 　?、墼蓹?quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。 　　借：其他綜合收益　　　400 　　　　貸：投資收益　　　　　400 　?。ㄈ┏杀痉ㄞD(zhuǎn)為權(quán)益法的核算 　　投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時

57、，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。 　　【例題17】A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)資料如下： 　?。?）2013年1月2日，A公司以銀行存款從非關(guān)聯(lián)方購入B公司股權(quán)，取得B公司80%的股權(quán)并取得控制權(quán)，取得成本為6800萬元，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最終控制。A公司自當日起主導(dǎo)B公司財務(wù)和經(jīng)營政策。 　　借：長期股權(quán)投資　　　6800 　　　　貸：銀行存款　　　　　6800 　　　　合并商譽＝6800－8000

58、×80%＝400（萬元） 　?。?）2013年B公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他綜合收益200萬元，假定B公司一直未進行利潤分配。 　　不編制會計分錄。 　?。?）2014年7月1日，A公司將其持有的對B公司48%的股權(quán)出售給某企業(yè)【或出售其所持有的子公司B公司股權(quán)的60%】，出售取得價款4200萬元，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。 　　A公司出售B公司股權(quán)后仍持有B公司32%的股權(quán)，并在B公司董事會指派了一名董事。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。2014年前6個月B公司實現(xiàn)的凈利潤為500萬元，2014年7月1日B公司可

59、辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9790萬元（包括B公司一項X存貨公允價值高于賬面價值的差額為90萬元）。 　?、?014年7月1日確認長期股權(quán)投資處置損益 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　4200 　　　　貸：長期股權(quán)投資（6800×48%/80%；6800×60%）4080 　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 　120 　?、?014年7月1日調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值 　　剩余長期股權(quán)投資的賬面價值＝6800－4080＝2720（萬元），大于原剩余投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額160（2720－8000×32%）萬元，不調(diào)整長期股權(quán)投資

60、的初始投資成本。 　　兩個交易日之間的調(diào)整【資料回顧：2013年B公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，2014年前6個月B公司實現(xiàn)的凈利潤為500萬元；B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他綜合收益200萬元】 　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　 （1500×32%）480 　　　　　　　　　　——其他綜合收益 （200×32%）64 　　　　貸：盈余公積　　　　　　　 （1000×32%×10%）32 　　　　　　利潤分配——未分配利潤（1000×32%×90%）288 　　　　　　投資收益　　　　　　　　　?。?00×32%）160 　　　　　　其他綜合收益　　　　　　　 ?。?/p>

61、200×32%）64 　?。ㄋ模┏杀痉ㄞD(zhuǎn)為金融資產(chǎn) 　　原持有的對被投資單位具有控制的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。 　　【例題18】A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)資料如下： 　?。?）2013年1月2日，A公司以銀行存款對B公司投資，取得B公司80%的股權(quán)，投資成本為7000萬元，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。 　　借：長期股權(quán)投資　　　7000 　　　　貸：銀行存款　　　　　

62、7000 　?。?）2013年B公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他綜合收益200萬元，假定B公司一直未進行利潤分配。A公司和B公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 　　不編制會計分錄。 　?。?）2014年4月1日，A公司將其持有的對B公司70%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款7000萬元。在出售70%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例變?yōu)?0%，其公允價值為1000萬元，在被投資單位董事會中沒有派出代表，對B公司股權(quán)投資在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量，應(yīng)由成本法改為可供出售金融資產(chǎn)核算。 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　7000

63、　　　　貸：長期股權(quán)投資 （7000×70%/80%）6125 　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　 875 　　其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。 　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　1000 　　　　貸：長期股權(quán)投資?。?000×10%/80%）875 　　　　　　投資收益　　　　　 　　　　　　125 　?。ㄎ澹?quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的核算 　　投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)

64、益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。 　　【例題19】2013年4月20日，甲公司與乙公司的原股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定：甲公司向A公司定向發(fā)行6000萬股本公司股票及下列金融資產(chǎn)為對價，以換取A公司持有乙公司30%的股權(quán)。甲公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股5元，雙方確定的評估基準日為2013年4月30日。 　　上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同于2013年5月15日分別經(jīng)甲公司和乙公司、A公司股東大會批準。甲公司與A公司在交易前沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司該并購事項于2013年5月18日經(jīng)監(jiān)管部門批準，作為對價定向發(fā)行的股票于2

65、013年6月1日發(fā)行，甲公司向A公司定向增發(fā)本公司6000萬股普通股，當日甲公司股票的市場價格為每股4元；作為對價的金融資產(chǎn)相關(guān)資料如下： 　?、俳灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的賬面價值為400萬元（其中，成本300萬元，公允價值變動為100萬元），當日公允價值500萬元。 　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的賬面價值為5600萬元（其中，成本5000萬元，公允價值變動為600萬元），當日公允價值6000萬元。 　　工商變更登記手續(xù)亦于2013年6月1日辦理完成。同時甲公司對乙公司董事會改組并派一名董事參與乙公司董事會。乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為88800萬元，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為90000萬元，其差額

66、為一項無形資產(chǎn)評估增值1200萬元，預(yù)計尚可使用年限10年，采用直線法計提攤銷額。會計處理如下： 　　長期股權(quán)投資初始投資成本＝4×6000＋500＋6000＝30500（萬元） 　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　30500 　　　　　　公允價值變動損益　　　　　　　100 　　　　　　其他綜合收益　　　　　　　　　600 　　　　貸：股本 　　　　　　　　　　　　　　6000 　　　　　　資本公積——股本溢價 （3×6000）18000 　　　　　　交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　300 　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　100 　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——成本　　 　　5000 　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動　600 　　　　　　投資收益 （500－300＋6000－5000）1200 　　對初始投資成本不需要調(diào)整。 　?。?）自甲公司2013年6月1日取得乙公司30%股權(quán)起到2013年12月31日期間，乙公司實現(xiàn)凈利潤1170萬元；增加其他綜合收益100萬元。2014年1月1日至6月30日期間，乙公司實現(xiàn)凈利潤為20