虛開增值稅專用發(fā)票調(diào)研報告

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1、虛開增值稅專用發(fā)票調(diào)研報告 增值稅是以商品生產(chǎn)流通和勞務(wù)各個環(huán)節(jié)增值因素為征稅對象 的一種流轉(zhuǎn)稅。 通過本環(huán)節(jié)的銷售稅金扣除上一道環(huán)節(jié)的進項稅金間 接實現(xiàn)。 在這個過程中增值稅專用發(fā)票兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方 進貨稅額的主要憑據(jù)，是購貨方據(jù)以抵扣稅款的證明?？梢哉f，開具 增值稅專用發(fā)票是征收增值稅的核心環(huán)節(jié)。 在某種意義上講， 增值稅 專用發(fā)票有現(xiàn)鈔價值， 也就是看中了這其中的門道， 從增值稅誕生的 那一天起， 虛開增值稅專用發(fā)票行為就一直肆虐不斷， 關(guān)于虛開增值 稅專用發(fā)票的管理和懲治就一天沒有停止。 而能否管好增值稅專用發(fā) 票，也一直是懸在稅務(wù)人員頭上的 達摩克利斯之劍

2、。 虛開增值稅發(fā)票行為稅務(wù)處理相關(guān)法律依據(jù)： 一、 對虛開增值稅專用發(fā)票行為的解釋 (一)國家稅務(wù)總局轉(zhuǎn)發(fā)《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代 表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、 偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯 罪的決定〉的若干問題的解釋》的通知國稅發(fā) [1996]210 號 : “一、根據(jù)《決定》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成 虛開增值稅專用發(fā)票罪。 具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票” ： (1)沒有貨 物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、 為自己、 讓他人為自 己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票 ;(2) 有貨物購銷或者提供或接受了 應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、

3、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者 金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自 己代開增值稅專用發(fā)票?！?也是司法機關(guān)判定虛開增值稅專用發(fā)票 的依據(jù)。 （二）中華人民共和國發(fā)票管理辦法（2010） 第二十二條 開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部 聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。 任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為： （一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票 ； （二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票 ； （三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。 表述上調(diào)整，擴大為“實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符”的解釋 可

4、見，雖然虛開案件眾多，名稱耳熟能詳，但是對虛開增值稅專 用發(fā)票的相關(guān)文件卻較少，最初的定義是轉(zhuǎn)發(fā)高院的規(guī)定并作出的解 釋。2010年新修訂的發(fā)票管理辦法借鑒了高院對虛開增值稅專用發(fā) 票的定義，并擴大為“實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符”的解釋，這樣，作為 發(fā)票的直接管理機關(guān)才有了自己對“虛開發(fā)票行為”的定義。 二、虛開增值稅專用發(fā)票的行為對開具方行政處理的演變過程 增值稅的鏈條原理決定了一張發(fā)票要聯(lián)系起開具與接受兩方企 業(yè)，而除了 “為自己虛開”這一特殊情形，我們要對雙方企業(yè)在虛開 這一概念下的認定和處理分別進行分析，下面先看看對開具方行政處 理的具體規(guī)定： （一）國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管

5、理若干問題的通知國 稅發(fā) [1995]192 號： （注：該條文已經(jīng)失效） “二、關(guān)于虛開代開的增值稅專用發(fā)票的處罰問題 對納稅人虛開代開的增值稅專用發(fā)票，一律按票面所列貨物的 適用稅率全額征補稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的 規(guī)定給予處罰； 對納稅人取得虛開代開的增值稅專用發(fā)票， 不得作為 增值稅合法的抵扣憑證抵扣進項稅額。 ” （二 ）國家稅務(wù)總局對代開、 虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的 批復(fù)國稅函 [1995]415 號： （注：該條文已經(jīng)失效） “《關(guān)于代開增值稅專用發(fā)票如何計算補稅問題的請示》 （皖國稅 流三零五號 ） 收悉，關(guān)于企業(yè)為他人非法代開、

6、虛開增值稅專用發(fā)票 如何征補稅款問題， 我局曾以 《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管 理工作的通知》 （ 國稅發(fā)零一五號 ）作出規(guī)定。 “對已開具專用發(fā)票的 銷售貨物，要及時足額計入當(dāng)期銷售額征稅，凡開具了專用發(fā)票，其 銷售額未按規(guī)定計入銷售帳戶核算的，一律按偷稅論處。 ”為加強增 值稅專用發(fā)票的管理，我們意見：對代開、虛開專用發(fā)票的，一律按 票面所列貨物的適用稅率金額征補稅款， 并按 《中華人民共和國稅收 征收管理法》的規(guī)定給予處罰。 ” 該階段的增值稅專用發(fā)票是出于手寫階段，并未納入防偽稅控 開票系統(tǒng)，納稅人虛開增值稅專用發(fā)票 “大頭小尾”的方式較為常 見， 有沒有實際

7、交易均可以采用該方式， 這種方式犯罪手段既少申報 了銷項稅，又全額抵扣了進項稅，國家損失嚴(yán)重。這時為了增值稅鏈 條的完整就要對少申報的稅款予以補稅， 針對虛開增值稅專用發(fā)票的 違法行為是可以同時進行偷稅、虛開增值稅專用發(fā)票的定性的。 但在 此之前，無相關(guān)文件針對“虛開”這一行為進行行政處罰的描述。 （三）中華人民共和國發(fā)票管理辦法（2010） 第二十二條 開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部 聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。 任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為： （一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票； （二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符

8、的發(fā)票； （三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。 第三十七條 違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的， 由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬 元以下的罰款；虛開金額超過 1萬元的，并處5萬元以上50萬元以 下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。 引入了虛開的定義，并針對虛開行為制定了較為詳盡的處罰標(biāo) 準(zhǔn)。 （四）國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款 問題的公告國家稅務(wù)總局公告 2012年第33號 “現(xiàn)將納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題公告如下： 納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值 稅的，應(yīng)按照其虛開金額補

9、繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增 值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。 稅務(wù)機關(guān)對納稅人虛開增 值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理法》 及《中 華人民共和國發(fā)票管理辦法》 的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開 的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項 稅額。 隨著增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)的推行，基本上杜絕了開具“大 頭小尾”增值稅專用發(fā)票的可能，這樣一般意義的“納稅人虛開增值 稅專用發(fā)票”的行為在銷方就不存在補稅的概念了， 而只對虛開行為 進行處罰，涉嫌犯罪的可以移送，這是稅不重復(fù)征收基本原則的體現(xiàn)。 可見雖然政策規(guī)定幾經(jīng)解釋，但無論從開具方虛開認定及

10、相關(guān)處理， 還是比較清晰的。目前一般意義上的銷方虛開， 稅務(wù)處理上也比較簡 單且依據(jù)充分。 三、虛開增值稅專用發(fā)票的行為對受票方行政處理的演變過程 （一）國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處 理問題的通知（國稅發(fā)[1997]134號）: “一、受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣 稅款進行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照 《中華人民共和國稅收征收管理法》及有 關(guān)法規(guī)追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款；進項稅金大于銷項 稅金的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)減其留抵的進項稅額。利用虛開的專用發(fā)票進行騙 取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依法追繳稅款，處以騙稅數(shù)額五倍以下的罰款。 二、在貨物交易中，購貨方從銷售方取得

11、第三方開具的專用發(fā) 票、或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票、向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅 款或者申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理，依照《中 華人民共和國稅收征收管理法》及有關(guān)法規(guī)追繳稅款，處以偷稅、騙 稅數(shù)額五倍以下的罰款。注意，文件規(guī)定的都是強制認定惡意取得的 條件，一旦滿足，可以定性偷稅。 三、納稅人以上述第一條、第二條所列的方式取得專用發(fā)票未 申報抵扣稅款，或者未申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國 發(fā)票管理辦法》及有關(guān)法規(guī)，按所取得專用發(fā)票的份數(shù)，分別處以一 萬元以下的罰款；但知道或者應(yīng)當(dāng)知道取得的是虛開的專用發(fā)票， 或 者讓他人為自己提供虛開的專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)從重處罰

12、。 四、利用虛開的專用發(fā)票進行偷稅、騙稅，構(gòu)成犯罪的，稅務(wù) 機關(guān)依法進行追繳稅款等行政處理，并移送司法機關(guān)追究刑事責(zé)任?！? （二）國家稅務(wù)總局關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開 的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》的補充通知（國稅發(fā) [2000]182 號），這一規(guī)定的出臺存進一步明確了受票方取得虛開的增值稅專用 發(fā)票的處理。注意，文件規(guī)定的都是強制認定惡意取得的條件，一旦 滿足，可以定性偷稅。-問題，名稱印章銷售地都相符，票不對呢， 企業(yè)索要證照的前提是自己有有效的審核機制，否則，為了其為了虛 開而索要就沒有實際的管理意義。 （三）國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā) 票

13、處理問題的通知（國稅發(fā)[2000]187號），第一次提出了 “善意取得” 的概念，并將“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票行為與國稅發(fā) [1997]134號文件規(guī)定區(qū)別對待。 “購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省 （自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方 名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有 證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的， 對 購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。 但應(yīng)按有關(guān)法規(guī)不予抵扣進 項稅款或者不予出口、 退稅； 購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的 出口退稅，應(yīng)依法追繳。 ” 本文件的

14、出臺有其歷史背景和實用價值，隨著金稅系統(tǒng)的升級 換代， “銷售方使用的是其所在省 （ 自治區(qū)、直轄市和計劃單列市 ）的 專用發(fā)票”的表述基本已無意義，而“沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售 方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的” 的取證較難， 該文件對存在 真實交易但無法定性發(fā)票來歷的案件容易被濫用。 （四）關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加 收滯納金問題的批復(fù)（國稅函 [2007]1240 號） ，進一步對“善意取得” 增值稅專用發(fā)票加收滯納金情況予以明確。 （五）國家稅務(wù)總局公告 2014 年第 39 號：國家稅務(wù)總局關(guān)于 納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告。

15、 “現(xiàn)將納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題公告如下： 納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款， 但對外開具增值稅專 用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票： 1、 納稅人向受票方納稅人銷售了貨物， 或者提供了增值稅應(yīng)稅 勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)； 2、 納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、 所提供應(yīng)稅勞務(wù) 或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)； 三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi) 容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅 專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。 受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，

16、 可以作為 增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額?！? 第（五）條是納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票的公告，無論進 項認定善意取得虛開增值稅專用發(fā)票抵稅與否， 銷項滿足真實經(jīng)營的 條件且發(fā)票取得、開具合法，均不認定銷項發(fā)票虛開。 可見，根據(jù)以上諸多規(guī)定，購銷雙方在虛開案件中都存在虛開 增值稅專用發(fā)票、偷稅等違法行為的定性，又因具體情況甚至對政策 規(guī)定的理解不同導(dǎo)致諸多認定結(jié)果。 結(jié)合對購貨方取得已定性為虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣 進項稅額這類案件的查處，筆者發(fā)現(xiàn)一種處理意見傾向 為，只要從購貨方取得證據(jù)支持有貨交易，且未發(fā)現(xiàn)購 貨方明知取得的增值稅專用發(fā)票系銷售方以非法手段獲 得的，處理上傾向善意認定。 該文件的出臺，符合當(dāng)時的管理環(huán)境，此文件是 2000年11月16日 下發(fā)的，當(dāng)時防偽稅控系統(tǒng)還未在全國全面推行， 10萬元版以下專 用發(fā)票大部分還是手工票，所以存在銷售方從所在省（自治區(qū)、直轄 市和計劃單列市）以非法手段獲得的增值稅專用發(fā)票，并以銷售方的 名義開具的條件 但是，隨著增值稅防偽稅控系統(tǒng)在全國范圍的全面推行, 稅控版增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)購和開具已能被稅務(wù)機關(guān)所 嚴(yán)格控制，納稅人取得增值稅專用發(fā)票已不具備“非法 手段獲得”的條件。無論是通過任何其他非法途徑購入 增值稅專用發(fā)票，都將不在滿足四要素同時成立的前提, 不屬于“善意取得”的情況。