實物對外投資操作實務.doc

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實物對外投資操作實務 目前，企業(yè)進行的對外投資中以實物進行出資已經(jīng)司空見慣了。我國現(xiàn)行的公司法也明確規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。那么一個企業(yè)以實物對外投資，在會計處理、稅務處理、法律層面應當注意哪些問題，本文做一個簡要分析。可以用來投資的“實物”種類很多，比如包括企業(yè)自用的房地產、商標、專利技術、存貨、自產或者委托加工的貨物等。本文選取兩類最具有代表性的進行分析：一是房地產（投資企業(yè)自用）、專利技術；二是企業(yè)自產或者委托加工的貨物（投資企業(yè)準備出售的產成品）。 一、實物出資的法律界定（一）實物出資的法律規(guī)定對于實物出資問題，在新公司法27條中規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定?！笨梢钥闯觯瑢嵨锍鲑Y是非貨幣出資的一種形式，它需可以用貨幣估價并可以依法轉讓，同時需要進行評估作價，核實財產。（二）實物出資具備的條件公司法第27條規(guī)定，股東可以用實物出資。一般來講，可以用于出資的實物應具備以下條件或特征：1、該實物可以通過估價對其價值進行評估和計算用于現(xiàn)物出資的標的物必須能以某種公平的方法評估折價，換算為現(xiàn)金，這是因為現(xiàn)物出資的對價為股份或出資額，如不能換算為現(xiàn)金，則無法給付股份或確定其在資本總額中的比例。2、該實物是可以依法轉讓的股東取得股東是以犧牲其對出資財產的所有權，將其持有的財產的所有權轉讓給公司為代價的，因此，股東向公司出資的財產必須具備產權的可轉讓性，使其出資的財產的所有權歸屬于公司，由公司對該出資財產獨立享有所有權。3、該實物對被投資公司應具有有益性有益性指該出資的實物能夠滿足公司生產經(jīng)營需要，能夠為公司帶來實際利用價值，與公司營業(yè)無關緊要之物一般不宜用來出資。4、該實物上未設擔保由于公司法第36條規(guī)定，公司成立后，股東不得抽逃出資。即實物作價入股后，依照公司法規(guī)定具有不可抽回的性質，應當由公司支配。因此，設立擔保的實物不能作為出資。（三）實物出資需履行的流程1、評估作價公司法第27條規(guī)定，對作為出資的實物應當評估作價，核實財產。所以，股東以實物出資時首先應當對實物進行評估作價，既要核實實物的產權，也要對其價值進行真實的評估。對于法律法規(guī)對實物出資評估作價有專門規(guī)定的，應當根據(jù)該專門規(guī)定進行辦理。這里的法律法規(guī)關于實物出資評估作價的專門規(guī)定，主要適用于以國有資產出資的情形。2、轉移產權公司法第28條規(guī)定，以實物出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續(xù)。即股東應當在約定的出資日期將實物的產權轉移給公司。如果實物的產權轉移需要辦理產權變更登記的，則股東應對該出資的實物在法定登記部門辦理產權變更登記手續(xù)，且自變更登記之日起，該股東的實物出資義務始完成。如以廠房該等不動產出資的，則需要在房管部門進行廠房產權的變更登記。 二、企業(yè)以自用的房地產、專利技術對外進行投資 1、會計處理 企業(yè)自用的房地產在會計上一般計入“固定資產”科目；專利技術一般計入“無形資產”科目。如果企業(yè)以該等資產對外投資，投資方需要確認長期股權投資，并結轉該等資產的處置損益，計入“營業(yè)外收入”或者“營業(yè)外支出”科目；被投資方一般按照評估值作為該等資產的初始入賬價值，同時確認實收資本（股本），將差額計入資本公積。 投資方會計分錄如下：借：長期股權投資固定資產累計折舊（或者：無形資產累計攤銷）營業(yè)外支出貸：固定資產（或者：無形資產）營業(yè)外收入注：營業(yè)外收入還是營業(yè)外支出取決于處置損益 被投資方會計分錄如下：借：固定資產（或者：無形資產）貸：實收資本（或者：股本）資本公積注：有限責任公司貸記“實收資本”、股份有限公司貸記“股本”。再者，一般實務中都是溢價投資，因此資本公積一般都在貸方，當然個別時候也可能出現(xiàn)在借方。 2、稅務處理 （1）增值稅、企業(yè)所得稅因處置該等資產，如果產生溢價，投資方需要對該等收益繳納企業(yè)所得稅；被投資方不涉及企業(yè)所得稅。因處置不動產、無形資產屬于繳納營業(yè)稅的范圍，不繳納增值稅。 （2）土地增值稅 財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知（財稅【2015】5號）第四條規(guī)定：單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。第五條：上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發(fā)企業(yè)。因此，投資方（除房地產開發(fā)企業(yè)）暫不需要繳納土地增值稅；被投資方不涉及土地增值稅。（3）契稅 中華人民共和國契稅暫行條例規(guī)定：在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。因此，被投資企業(yè)作為土地的受讓方，應該繳納契稅。（4）營業(yè)稅 財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知（財稅【2002】191號）第一條：以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。 因此，投資方不需要繳納營業(yè)稅；被投資方不涉及營業(yè)稅。3、法律處理 （1）該等房地產、專利技術需要進行評估。公司法第二十七條規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。 （2）要確認該等房地產、專利技術的所有權人（或國有土地使用權人）是否屬于投資方。 （3）被投資方需要注意，該等房地產、專利技術是否已經(jīng)設立了他項權利，如抵押權、專利授權、專利許可等，這些會影響資產的價值，進而影響被投資方的權益。 （4）需要及時辦理權利人變更手續(xù)，投資完成后，應當及時將國有土地使用權人、房屋所有權人、專利權人變更至被投資方名下。各方簽署的投資協(xié)議需要對此做出詳細約定。 三、企業(yè)以自產或委托加工的貨物對外進行投資 1、會計處理 企業(yè)以自產或委托加工的貨物對外進行投資，投資方會計上要確認收入，并及時結轉成本。被投資方根據(jù)用途可以作為存貨、庫存商品等，按照評估值作為入賬價值，同時確認實收資本（股本），將差額計入資本公積。投資方會計分錄如下：借：長期股權投資貸：主營業(yè)務收入應交稅費應交增值稅（銷項稅額）借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品被投資方會計分錄如下：借：存貨（或庫存商品）應交稅費應交增值稅（進項稅額）貸：實收資本（或股本）資本公積注：有限責任公司貸記“實收資本”、股份有限公司貸記“股本”。再者，一般實務中都是溢價投資，因此資本公積在貸方，當然也可能出現(xiàn)在借方。 2、稅務處理 在稅務上，以自產或委托加工的貨物對外進行投資，要視同對外銷售，投資方繳納增值稅、企業(yè)所得稅。中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第四條：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。 3、法律處理 （1）以自產或委托加工的貨物對外投資需要進行評估。公司法第二十七條規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產除外。 對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。 （2）被投資方需要注意，該等資產是否已經(jīng)設立了他項權利，如抵押權、質權等，這些會影響資產的價值，進而影響被投資方的權益。還應當注意該等資產的質量、成新度等。（3）需要及時將該等資產交付給被投資方。 四、外貿企業(yè)對外實物投資退（免）稅辦稅指南申請條件： 外貿企業(yè)在國內采購并運往境外作為在國外投資的貨物實行免退稅政策。納稅人應在貨物報關出口之日（以出口貨物報關單出口退稅專用上注明的出口日期為準）次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內向主管稅務機關提出申請，稅務機關按規(guī)定辦理。 辦理材料：（一）外貿企業(yè)出口退稅匯總申報表（一式四份）及正式申報電子數(shù)據(jù)；（二）外貿企業(yè)出口退稅進貨明細申報表（一式二份）；（三）外貿企業(yè)出口退稅出口明細申報表（一式二份）；（四）增值稅專用發(fā)票（抵扣聯(lián)）；（五）出口貨物報關單（出口退稅專用）；（六）消費稅專用繳款書或分割單、或海關進口消費稅專用繳款書和進口貨物報關單（屬應稅消費品的報送）；（七）商務部及其授權單位批準其在境外投資的文件副本；（八）出口貨物退（免）稅正式申報電子數(shù)據(jù)。辦理地點：寧波市轄區(qū)內主管國稅機關辦理時間：待辦20+3個工作日 辦理流程：納稅人稅務機關受理初審復審簽批審批開具授權納稅人注意事項： （一）納稅人發(fā)生的真實出口貨物勞務，在規(guī)定期限內未收齊單證無法申報出口退（免）稅的，可以向主管稅務機關申請辦理出口貨物退（免）稅延期申請。 （二）納稅人未在規(guī)定期限內收齊有關憑證申報退（免）稅的出口貨物，未辦理申請延期手續(xù)的應在規(guī)定期限內申報免稅，超過免稅期限的視同內銷貨物計提銷項稅額或征收增值稅。 （三）納稅人應及時登錄“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”出口退稅子系統(tǒng)核對并提交相關電子數(shù)據(jù)。 （四）納稅人應在申報明細表“退（免）稅業(yè)務類型”欄內選擇退（免）稅貨物、標識對照表所列貨物對應的標識。 （五）小規(guī)模納稅人發(fā)生此類業(yè)務的適用增值稅免稅政策。 （六）納稅人應使用出口退稅申報系統(tǒng)申報辦理出口貨物勞務退（免）稅，在出口退稅申報系統(tǒng)信息生成、報送功能升級完成前，涉及需報送的電子數(shù)據(jù)，可暫報送紙質資料。 五、生產企業(yè)對外實物投資退（免）稅辦稅指南申請條件： 生產企業(yè)在國內采購并運往境外作為在國外投資的貨物視同自產貨物實行免抵退稅政策。納稅人應在貨物報關出口之日（以出口貨物報關單出口退稅專用上的出口日期為準）次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內向主管稅務機關提出申請，稅務機關按規(guī)定辦理。辦理材料：（一）免抵退稅申報匯總表（一式三份）；（二）免抵退稅申報匯總表附表（一式二份）；（三）免抵退稅申報資料情況表（一式二份）；（四）生產企業(yè)出口貨物免抵退稅申報明細表（一式二份）；（五）生產企業(yè)出口非自產貨物消費稅退稅申報表（申請消費稅退稅時報送）（一式二份）；（六）出口貨物報關單（出口退稅專用）；（七）出口發(fā)票；（八）消費稅專用繳款書或分割單，海關進口消費稅專用繳款書，委托加工收回應稅消費品的代扣代收稅款憑證原件或復印件（非自產貨物如屬于消費稅應稅消費品的，申請退還消費稅時應報送以上憑證之一）；（九）商務部及其授權單位批準其在國外投資的文件副本；（十）出口貨物退（免）稅正式申報電子數(shù)據(jù)。辦理地點：寧波市轄區(qū)內主管國稅機關辦理時間：待辦15工作日 辦理流程：納稅人稅務機關受理初審復審簽批審批開具授權納稅人注意事項：（一）納稅人發(fā)生的真實出口貨物勞務，在規(guī)定期限內未收齊單證無法申報出口退（免）稅的，可以向主管稅務機關申請辦理出口貨物退（免）稅延期申請。（二）納稅人未在規(guī)定期限內收齊有關憑證申報退（免）稅的出口貨物，未辦理申請延期手續(xù)的應在規(guī)定期限內申報免稅，超過免稅期限的視同內銷貨物計提銷項稅額或征收增值稅。（三）納稅人應及時登錄“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”出口退稅子系統(tǒng)核對并提交相關電子數(shù)據(jù)。（四）納稅人應在申報明細表“退（免）稅業(yè)務類型”欄內選擇退（免）稅貨物、標識對照表所列貨物對應的標識。（五）小規(guī)模納稅人發(fā)生此類業(yè)務的適用增值稅免稅政策。（六）納稅人應使用出口退稅申報系統(tǒng)申報辦理出口貨物勞務退（免）稅，在出口退稅申報系統(tǒng)信息生成、報送功能升級完成前，涉及需報送的電子數(shù)據(jù)，可暫報送紙質資料。 六、個人以實物出資是否繳納增值稅 目前，以自然人名義投資設立的有限責任公司越來越多，其中許多出資涉及到實物出資，以房產、土地出資的有關稅收政策比較明確，但是以增值稅應稅貨物類實物出資是否繳納增值稅目前存在較多的爭議。有的稅務機關認為，根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第四條第五款“單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物（五）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者”之規(guī)定，該款的個體經(jīng)營者應該包括個人即自然人，所以自然人的實物投資應當繳納增值稅，并據(jù)此要求自然人股東就其實物投資部分申報繳納增值稅及其附加稅費。其實，稅務機關的該種解釋是存在偏差的。 根據(jù)增值稅暫行條例實施細則第四條關于“單位或個體經(jīng)營者”，以及第八條“條例第一條所稱個人，是指個體經(jīng)營者及其他個人”之規(guī)定，個人與個體經(jīng)營者之間的關系，應當是個人涵蓋個體經(jīng)營者，而非個體經(jīng)營者包括個人。 但是，關于個人以實物對外投資是否視同銷售的關鍵不在于“個人”與“個體經(jīng)營者”的區(qū)別，而是“個體經(jīng)營者”的內涵及外延的界定問題?，F(xiàn)行法律關于“個體經(jīng)營者”的內涵與外延并沒有非常清楚的界定，這可能是造成相關部門對此解釋不一致的根本原因所在。 根據(jù)國家統(tǒng)計局、工商行政管理總局于1980年12月17日發(fā)布的關于統(tǒng)計上劃分經(jīng)濟類型的暫行規(guī)定第九條“個體經(jīng)營：是指個人參加生產勞動，生產資料和產品或收入歸個人所有的一種經(jīng)濟形式。包括城鎮(zhèn)閑散勞動力、待業(yè)青年等自籌資金開業(yè)興辦，經(jīng)工商行政管理部門批準并領取營業(yè)執(zhí)照的工業(yè)、手工業(yè)、客貨運輸、商業(yè)、飲食、服務（包括修理）和房屋修繕等個體經(jīng)營者。還包括農村的個體農戶以及在農村的非農業(yè)個體經(jīng)營”之規(guī)定，個體經(jīng)營應當是一種經(jīng)濟形式，而個體經(jīng)營者則應當是領取營業(yè)執(zhí)照后，從事經(jīng)營活動的自然人；而且根據(jù)工商管理方面法律的規(guī)定，個人從事生產、經(jīng)營活動均應當經(jīng)工商管理部門登記核準，如果個人從事生產、經(jīng)營活動，但未經(jīng)工商部門登記核準，則屬非法經(jīng)營，其所取得的經(jīng)營所得將被視為違法所得而予沒收，并予以相應處罰。 但就稅務機關而言，根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法第三十七條“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納”之規(guī)定，個人雖未辦理工商登記及（或）稅務登記，卻實際從事生產、經(jīng)營活動的，按其實質認定為“個體經(jīng)營者”而非“其他個人”并據(jù)以征收相關稅款。 對個人對外投資是否視同銷售征收增值稅，不能簡單地從形式上判定“個人”與“個體經(jīng)營者”之間的界限，而應當從實質上（無論是否經(jīng)工商登記，認定的關鍵在于其是否從事生產經(jīng)營活動）判定其是否為“個體經(jīng)營者”。只有如此，才能準確區(qū)分“個體經(jīng)營者”及“其他個人”的內涵與外延，在此基礎上，關于個人以實物對外投資是否視同銷售繳納增值稅的問題就比較明確了。 同時值得注意得的是，若未從事生產、經(jīng)營活動的個人，以其自有財產對外投資，根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例第十六條“下列項目免征增值稅：（八）銷售的自己使用過的物品”，以及中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第三十一條“條例第十六條所列部分免稅項目的范圍，限定如下：自己使用過的物品，是指本細則第八條所稱其他個人自己使用過的物品”等相關規(guī)定，不能視同銷售予以征收增值稅；若個人從事生產、經(jīng)營活動，并且以其所經(jīng)營的貨物、物品對外投資的，則應當適用增值稅暫行條例的相關規(guī)定，視同銷售予以征收增值稅。當然若個人雖從事生產、經(jīng)營活動，但未以其所經(jīng)營的貨物、物品對外投資，而是以自己的其他未參與經(jīng)營的財產對外投資的，則不能視同銷售，也不能征收增值稅。 綜上所述，增值稅稅法中個人的概念包括個體經(jīng)營者和其他個人，對于個人是否是個體經(jīng)營者不是看其是否辦理了個體經(jīng)營的工商登記，稅法使用的是實質重于形式的原則，如果個人從事應稅經(jīng)營活動但是沒有進行工商登記并不影響其納稅義務，在稅法上仍被認定為個體經(jīng)營者。所以個人以貨物出資是否交納增值稅要看其是否實質上以其從事經(jīng)營活動的貨物出資。 對于沒有進行經(jīng)營性活動的個人就屬于增值稅法中規(guī)定的“其他個人”，其承擔的增值稅應稅義務僅限于銷售自己使用過的游艇、摩托車、應征消費稅的汽車，按照財稅（2002）29號的規(guī)定，沒有超出原值的不征收增值稅，超出原值者按照4%的征收率減半征收。 相關法規(guī)鏈接： 1、增值稅暫行條例第一條： 第一條在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納增值稅。 2、增值稅暫行條例第十六條： 第十六條下列項目免征增值稅： （一）農業(yè)生產者銷售的自產農業(yè)產品； （二）避孕藥品和用具；（三）古舊圖書；（四）直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備； （五）外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；（六）來料加工、來件裝配和補償貿易所需進口的設備； （七）由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品；（八）銷售的自己使用過的物品。 除前款規(guī)定外，增值稅的免稅、減稅項目由國務院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項目。 3、增值稅暫行條例實施細則第四條： 第四條單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物： （一）將貨物交付他人代銷； （二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目； （五）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（六）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者； （七）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（八）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。 4、增值稅暫行條例實施細則第八條： 第八條條例第一條所稱單位，是指國有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。 條例第一條所稱個人，是指個體經(jīng)營者及其他個人。 5、增值稅暫行條例實施細則第三十一條： 第三十一條條例第十六條所列部分免稅項目的范圍，限定如下：（一）第一款第（一）項所稱農業(yè)，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產業(yè)。 農業(yè)生產者，包括從事農業(yè)生產的單位和個人。 農業(yè)產品，是指初級農業(yè)產品，具體范圍由國家稅務總局直屬分局確定。 （二）第一款第（三）項所稱古舊圖書，是指向社會收購的古書和舊書。 （三）第一款第（八）項所稱物品，是指游艇、摩托車、應征消費稅的汽車以外的貨物。自己使用過的物品，是指本細則第八條所稱其他個人自己使用過的物品。七、稅種的法律界定近年來，股東以非貨幣出資越來越多，該項業(yè)務涉及到一系列的稅收政策，在實物出資的過程中，該如何征稅，稅務是如何計量的也是至關重要的問題。弄清這些問題，首先要明白我國的稅種有哪些，計征標準是什么，也即是說弄清稅種的法律界定。稅收制度的主體是稅種，當今世界各國普遍實行由多個稅種組成的稅收體系。而征稅對象是稅法的一個基本要素，是一種稅區(qū)別于另一種稅的主要標志。因此，按征稅對象的不同來分類，是稅種最基本和最主要的分類方法。按照這個標準，我國稅種大體可分為以下五類：1、對流轉額的征稅對流轉額的征稅簡稱流轉稅，或商品和勞務稅。它是對銷售商品或提供勞務的流轉額征收的一類稅收。商品交易發(fā)生的流轉額稱為商品流轉額。這個流轉額既可以是指商品的實物流轉額，也可以是指商品的貨幣流轉額。商品交易是一種買賣行為，如果稅法規(guī)定賣方為納稅人，商品流轉額即為商品銷售數(shù)量或銷售收入；如果稅法規(guī)定買方為納稅人，商品流轉額即為采購數(shù)量或采購支付金額。非商品流轉額是指各種社會服務性行業(yè)提供勞務所取得的業(yè)務或勞務收入金額。按銷售收入減除物耗后的增值額征收的增值稅，也歸于流轉稅一類。流轉稅與商品（或勞務）的交換相聯(lián)系，商品無處不在，又處于不斷流動之中，這決定了流轉稅的征稅范圍十分廣泛；流轉稅的計征，只問收入有無，而不管經(jīng)營好壞、成本高低、利潤大??；流轉稅都采用比例稅率或定額稅率，計算簡便，易于征收；流轉稅形式上由商品生產者或銷售者繳納，但其稅款常附著于賣價，易轉嫁給消費者負擔，而消費者卻不直接感到稅負的壓力。由于以上這些原因，流轉稅對保證國家及時、穩(wěn)定、可靠地取得財政收入有著重要的作用。同時，它對調節(jié)生產、消費也有一定的作用。因此，流轉稅一直是我國的主體稅種。一方面體現(xiàn)在它的收入在全部稅收收入中所占的比重一直較大；另一方面體現(xiàn)在它的調節(jié)面比較廣泛，對經(jīng)濟的調節(jié)作用一直比較顯著。我國的當前開征的流轉稅主要有：增值稅、消費稅、營業(yè)稅和關稅。2、對所得額的征稅對所得額的征稅簡稱所得稅。稅法規(guī)定應當征稅的所得額，一般是指下列方面：一是有合法來源的所得；二是納稅人的貨幣所得，或能以貨幣衡量或計算其價值的經(jīng)濟上的所得；三是指納稅人的純所得；四是指增強納稅能力的實際所得?？偟膩碚f，所得稅是對納稅人在一定時期（通常為一年）的合法收入總額減除成本費用和法定允許扣除的其他各項支出后的余額，即應納稅所得額征收的稅。所得稅按照納稅人負擔能力（即所得）的大小和有無來確定稅收負擔，實行“所得多的多征，所得少的少征，無所得的不征”的原則。因此，它對調節(jié)國民收入分配，縮小納稅人之間的收入差距有著特殊的作用，它是發(fā)達國家財政收入的主要來源。我國當前開征的所得稅主要有：企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅。3、對資源的征稅對資源的征稅是對開發(fā)、利用和占有國有自然資源的單位和個人征收的一類稅。征收這類稅有兩個目的：一是為了取得資源消耗的補償基金，保護國有資源的合理開發(fā)利用；二是為了調節(jié)資源級差收入，以利于企業(yè)在平等的基礎上開展競爭。我國對資源的征稅主要有：城鎮(zhèn)土地使用稅、資源稅、土地增值稅。4.對財產的征稅對財產的征稅是對納稅人所擁有或屬其支配的財產數(shù)量或價值額征收的稅。包括對財產的直接征收和對財產轉移的征收。開征這類稅收除為國家取得財政收入外，對提高財產的利用效果、限制財產的不必要的占有量有一定作用。我國對財產的征稅主要有：房產稅（外資為城市房地產稅）、契稅、車輛購置稅、車船使用稅（外資為車船使用牌照稅）。5、對行為的征稅對行為的征稅也稱行為稅，它一般是指以某些特定行為為征稅對象征收的一類稅收。征收這類稅，或是為了對某些特定行為進行限制、調節(jié)，使微觀活動符合宏觀經(jīng)濟的要求；或只是為了開辟地方財源，達到特定的目的。這類稅的設置比較靈活，其中有些稅種具有臨時稅的性質。我國對行為的征稅主要有：印花稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、固定資產投資方向調節(jié)稅（已停征）、屠宰稅（稅費改革中停征）、筵席稅（已停征）。由此可見，在對各個稅種進行計征及運用的過程中，流轉稅及所得稅是主要的稅種主體。三、實物出資的稅務處理分析實物出資屬于非貨幣資產的處置業(yè)務之一，按照非現(xiàn)金資產出資視同銷售的相關規(guī)定，需區(qū)別不同情況進行稅務處理。以稅法及各個稅種實施條例為法律基礎，按照存貨準則、固定資產準則、無形資產準則、長期股權投資準則、非貨幣性資產交換等相關準則進行分類，可從以下三類進行稅務處理的分析：不構成控股合并業(yè)務的出資行為、構成同一控制下控股合并業(yè)務的出資行為以及構成非同一控制下控股合并業(yè)務的出資行為。在稅務分析上，主要可以從在不同種出資過程中涉及的流轉稅、所得稅分別進行處理。（一）不構成控股合并業(yè)務出資行為的稅務處理不構成控股合并業(yè)務的出資行為應按照實物資產的公允價值作為出資資本，公允價值與賬面價值之間的差額，確認當期損益，按照投出資產的公允價值及相關稅費確定長期股權投資計稅基礎。涉及流轉稅的處理：1、以存貨對外出資，應當視同銷售計提增值稅銷項稅，如果是自產應稅消費品，還需繳納消費稅。2、已使用過的固定資產（不動產除外）對外出資，應視同銷售進行增值稅稅務處理。3、以無形資產、不動產、投資性房地產對外出資，不征營業(yè)稅，免征土地增值稅，但如果投資于房地產企業(yè)用于房地產開發(fā)，或者房地產企業(yè)以開發(fā)產品對外出資，必須視同轉讓房地產計算土地增值稅。涉及所得稅的處理：實物出資應確認資產處置損益已體現(xiàn)在當期的損益表中，會計處理與稅務處理一致，不作納稅調整。（二）構成同一控制下控股合并業(yè)務出資行為的稅務處理對于控股合并，是指企業(yè)通過收購其他企業(yè)的股份或相互交換股票取得對方股份，達到對其他企業(yè)進行控制的一種合并形式。構成股權合并業(yè)務的出資行為，是指一家公司以非貨幣資產（或一部分貨幣、一部分非貨幣資產）對一家已經(jīng)成立的公司增資擴股，增資后投資方取得目標公司的控制權。其實物出資行為涉及的流轉稅的處理與不構成控股合并業(yè)務的出資行為的稅務處理一致。涉及所得稅處理：以實物出資應確認資產轉讓所得，因其會計處理與稅務處理不一致，應對資產轉讓所得調查企業(yè)所得稅繳納稅所得額。（三）構成非同一控制下控股合并業(yè)務出資行為的稅務處理非同一控制下的控股合并中，出資方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和。其涉及的流轉稅的稅務處置與前兩種情形處理方式一致。涉及的所得稅處理：以實物出資應確認資產出資損益已體現(xiàn)在當期的損益表中，會計處理與稅務處理一致，不做納稅調整。以實物出資的所得稅務應區(qū)別情況處理，通常情況下，以實物出資，應當視同銷售資產，一次性確認資產轉讓所得。為了鼓勵境外投資，企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)投資，其資產轉讓所得可以選擇特殊重組待遇，允許按十年平均確認應納稅所得額。資產收購、股權收購業(yè)務中，以實物出資的，如果符合特殊重組條件，可暫不確認資產或股權轉讓所得，相應地，投資方取得股權的計稅基礎按照投出資產的緣由計稅基礎確定。八、實務出資的稅收法務案例分析2011年5月，A公司以5000萬元現(xiàn)金和價值共為3000萬元的舊設備以及材料投資到M公司。舊設備系2006年購入，原值2000萬元，已經(jīng)計提了1000萬元折舊，凈值1000萬元，作價1500萬元（含稅）。材料為自產，成本為1000萬元，作價也為1500萬元（含稅），A公司系增值稅一般納稅人。對于各項稅的征收問題：（一）增值稅根據(jù)2014年增值稅暫行條例實施細則第四條第六款規(guī)定：將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，應該視同銷售。因此，A公司以設備和材料對外投資的行為應該繳納增值稅。具體又分為兩種情形：1、舊設備按照4%減半征收繳納增值稅。根據(jù)財稅【2008】170號文件和國稅函【2009】90號文件規(guī)定，以使用過的設備投資應當視同銷售，具體繳納稅款按照以下方法：應交增值稅=1500（1+4%）4%2=28.85（萬元）2、材料投資按照17%稅率征收增值稅。材料投資應該視同銷售，同賣材料的納稅方法相同。本例中，用材料投資應繳增值稅=1500（1+17%）17%=217.95（萬元）（二）企業(yè)所得稅根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第25條規(guī)定，非貨幣性資產交換應當視同銷售，而以非貨幣性資產對外投資屬于非貨幣性資產交換，因此A公司以設備和材料投資的行為應當視同銷售繳納企業(yè)所得稅。1、舊設備繳納企業(yè)所得稅視同銷售收入=1500-1500（1+4%）4%2=1500-28.85=1471.15（萬元）視同銷售成本=2000-1000=1000（萬元）應納稅所得額=1471.15-1000=471.15（萬元）應納所得稅額=471.1525%=117.79（萬元）2、材料視同銷售繳納企業(yè)所得稅視同銷售收入=1500-1500（1+17%）17%=1500-217.95=1282.05（萬元）視同銷售成本=1000（萬元）應納稅所得額=1282.05-1000=282.05（萬元）應納所得稅額=282.0525%=70.51（萬元）（三）印花稅被投資企業(yè)M公司應當就實收資本和資本公積的增加額按照萬分之五繳納印花稅。印花稅=8000萬萬分之五=4（萬元） 九、實物出資瑕疵的具體案例 股東以非貨幣資產出資，較貨幣資產出資而言，是一個相對復雜的過程，其包含了評估、權利轉移和驗資三個步驟。首先，公司資本的資本確定原則要求股東的出資是確定的，而非貨幣出資的財產本身具有價值的不確定性，非貨幣資產中的無形資產本身更無實物形態(tài)，使得出資過程中必然要對其進行合理評估后，方可依照評估結果確定出資財產的價值并確認股東相應的股權。其次，因非貨幣出資財產形式的多樣性，財產權利轉移的具體體現(xiàn)形式也不盡相同，不可一概而論。再次，非貨幣資產可能因評估中介機構所選擇的評估方法和評估基準日不同而得出不同的評估結果，非貨幣財產的價值可能在存續(xù)過程中變化。因此，非貨幣資產出資因其特殊性可能導致出資價值的不足以及股東之間在實際履行出資義務時的不平等。那么，實物出資通常會出現(xiàn)以下問題：實物出資一次作價分拆認繳增資問題1.具體案例：300415-伊之密2.問題：伊之密國際以作價 395 萬元的機器設備，分別作價 199.83 199.83 萬元、 195.17 萬元，分兩次對伊之密有限增資。此增資方式是否合法。3.核查方式：本所律師核查，發(fā)行人股東伊之密國際自2004年至2008年期間，先后以四臺新購的生產所必需的臥式加工中心設備對伊之密有限進行增資，該等實物資產的具體明細情況。根據(jù)佛山市康誠會計師事務所有限公司、廣東公誠會計師事務所對該等出資實物資產進行評估后出具的評估報告，上述伊之密國際用于增資的實物資產的評估值高于或等于報關價值和發(fā)票價格，伊之密國際按照該等資產的購買價格，即進口報關單價出資，不存在高估設備作價出資的情形。伊之密國際作為增資投入的實物資產在驗資機構進行驗資時未進行評估，但在伊之密有限對上述兩次增資進行實收資本工商變更登記時，伊之密有限于2005年4月28日依法聘請了評估機構對該等出資實物資產補辦了評估程序。4.解決方案：解釋伊之密國際以設備一次作價、分拆認繳出資未違反當時適用的我國公司法、公司登記管理條例、公司注冊資本登記管理規(guī)定等法律、行政法規(guī)及部門規(guī)章的禁止性規(guī)定。實物出資未評估1.1具體案例：300093金剛玻璃1.2問題：升平金剛以廠房、土地使用權出資，金怡工程以運輸工具，機械設備出資并未進行必要的資產評估。1.3核查方式：律師前往工商銀行汕頭分行進行了實地調查，核查了該行留存的汕頭金剛當時向該行貸款時抵押設備的原始發(fā)票原件，根據(jù)該原始發(fā)票，金怡工程用作出資的設備是新設備，其價值是真實的。另外，根據(jù)金園會計師汕金會驗字（94）第151號驗資報告書，本所律師認為，金怡工程對汕頭金剛1,106,718港元的出資是真實、充足的。另外，升平金剛不作價提供的廠房和場地屬于升平金剛的合作條件，對合作企業(yè)的注冊資本沒有影響，不存在出資不實的問題。1.4解決方案：追溯評估，股東會確認，出具說明和承諾書解釋金剛玻璃出資未評估的行為對本次發(fā)行上市無實質性障礙。2.1具體案例430332安華智能2.2問題：安華有限設立時未對實物出資評估而產生出資瑕疵的問題2.3核查方式：律師核查了安華有限設立時武漢大公會計師事務所1998年5月29日出具的武公會字（1998）087號驗資報告所附后的公司設立時的股東用于實物出資的發(fā)票，時間為1997年11月10日至1998年4月20日之間，所投入的實物資產均為新購資產，實際投入時間與購買時間間隔不長，有關資產價值未發(fā)生重大變化，其金額與公司設立時的注冊資本金相符合。經(jīng)過核查，武漢大公會計師事務所1998年5月29日出具的武公會字（1998）087號驗資報告所附后的安華有限設立時的股東用于實物出資的發(fā)票項下資產沒有進行評估2.4解決方案：以貨幣資金方式再行出資。實物增資未評估1.具體案例：00217證通電子2.問題：1996年8月，根據(jù)證通有限股東會決議，股東曾勝強以實物增資36.8萬元，本次增資中，曾勝強先生并無根據(jù)公司法及相關法律法規(guī)進行評估。3.核查方式：核查驗資報告得出并于股東會確認，該部分實物已全部交至證通有限公司，公司登記機關就本次出資進行了工商登記。同時該行為發(fā)生在當時最近三年之前，所涉金額較低，證通有限以法定程序整體變更為股份公司即發(fā)行人時，系按照經(jīng)審計后的賬面凈資產值折股，因此前次股東的實物出資未評估行為，對本次發(fā)行上市不造成實質性障礙。4.解決方案：出具說明和承諾書，解釋股東的實物出資未評估行為，對本次發(fā)行上市不造成實質性障礙。出資未及時到位、實物出資未評估1.具體案例： 002272川潤股份2.問題：1997年公司前身川潤集團成立時，存在股東出資不及時，股東以凈資產出資但未經(jīng)評估，以及驗資報告與股東實際出資不一致的問題。3.核查方式：核查股東入股協(xié)議，確認股份結構以及股東認繳的出資額。核查亞通會計師自貢辦事處于1997年9月9日出具“自辦97驗字第（130）號”驗資報告，核查自貢市工商局核發(fā)的“203960087”號企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照4.解決方案：申報會計師驗資復核；全體股東出具書面承諾；川潤集團及股東自行糾正；解釋股東出資不及時，股東金資產出資未經(jīng)評估，以及驗資報告與股東實際出資不一致的問題不會對本次上市造成實質障礙。出資實物的產權轉移1.具體案例：002591恒大高新2.問題：恒大有限分別于1996年10月1日、1996年12月10日和1997年2月26日召開股東會，通過決議，同意恒大有限注冊資本由人民幣50萬元增加至人民幣150萬元，其中朱星河以實物和現(xiàn)金認繳新增注冊資本60萬元，包括設備作價40萬元和現(xiàn)金20萬元，胡長清以現(xiàn)金和實物作價認繳新增注冊資本30萬元，包括其自有房產一套作價10.56萬元，設備作價9.44萬元和現(xiàn)金10萬元，胡恩雪以現(xiàn)金認繳新增注冊資本10萬元。發(fā)行人歷史上多次以實物或資產出資，但未履行過戶手續(xù)。3.核查方式：核查股東歷來出資情況，得出朱星河以位于楓林大道的土地使用權（洪北土國用2001字第002號）出資當時未辦理過戶至恒大有限名下的登記手續(xù)，但是恒大有限、南昌恒大新材料發(fā)展有限公司和朱星河于2002年4月26日簽署了協(xié)議書，同意恒大有限以該土地使用權投入南昌恒大新材料發(fā)展有限公司，并直接由朱星河過戶至南昌恒大新材料發(fā)展有限公司名下，恒大有限以該等土地使用權出資依法取得南昌恒大新材料發(fā)展有限公司相應股權并登記為該公司合法股東。由于自朱星河將該土地使用權對恒大有限出資時直至恒大有限以該土地使用權對南昌恒大新材料發(fā)展有限公司出資時止，未有包括朱星河在內的任何人提出任何形式和性質的權利主張，故在此期間恒大有限作為該土地使用權的權利人對該土地占有、使用、收益和依法處分的各項權能的享有和行使并未因登記過戶手續(xù)的欠缺而受到任何實質性影響。經(jīng)核查，恒大有限以上述土地使用權出資當時辦理了過戶至南昌恒大新材料發(fā)展有限公司名下的手續(xù)，南昌恒大新材料發(fā)展有限公司取得中華人民共和國國有土地使用證（洪北土國用2002字第66號）。4.解決方案：出具說明書解釋朱星河以土地使用權認購恒大有限增資當時未履行過戶至恒大有限名下的登記手續(xù)，在法律程序上存在一定瑕疵，但是該土地使用權已實際投入恒大有限并由恒大有限作為出資投入南昌恒大新材料發(fā)展有限公司，其權屬最終已有效轉移，故朱星河以上述土地使用權認購恒大有限增資以及恒大有限以該等土地使用權認購南昌恒大新材料發(fā)展有限公司增資行為的合法性、真實性和有效性并不因該瑕疵而受到實質性影響。實物出資無發(fā)票1.具體案例：832456恒坤股份2.問題：2004年12月經(jīng)評估和驗資，廈門市恒坤工貿有限公司以實物作價126.795萬元對公司增資。根據(jù)“光明評估字（2004）第L06號”資產評估報告書，評估時實物資產26臺（套）機器設備賬面價值共計1,359,599.99元，而所附發(fā)票金額共計512,999.99元，即用于出資的26臺機器存在發(fā)票不全的情況。3.核查方式：根據(jù)廈門市恒坤工貿有限公司固定資產評估報告書（光明評估字（2004）第L06號），上述26臺（套）機器設備賬面價值共計1,359,599.99元，評估值為1,267,950.00元，所附發(fā)票金額共計512,999.99元。根據(jù)公司的說明，上述26臺（套）機器中的8臺（套）機器設備目前已報廢，其余18臺（套）機器設備仍在使用，現(xiàn)存機器設備按評估時點的評估價值為970,200.00元，截至2014年9月30日的凈值為49,488.18元。依據(jù)公司及其股東出具的說明，上述機器設備均為股東恒坤工貿所有，已實際交付公司使用，股東出資真實且已繳足，不存在糾紛。公司是由恒坤精密以經(jīng)審計的凈資產折股整體變更設立的股份有限公司，并經(jīng)興華出具的“（2013）京會興審字第12220001號”審計報告和“2014京會興驗字第12220001號”驗資報告審驗，不存在出資不實的情形。4.解決方案：如實披露固定資產出資情況和折舊情況；現(xiàn)股東認可無票出資聲明；出具出資方及其實際控制人承諾實物出資未過戶1.具體案例：832533利美康2.問題：2004年3月9日利美康設立時，發(fā)起人用于出資的車輛共18輛，用于出資的房產共6處，其中14輛車輛（評估值4,498,558.00元）及4處房屋（評估值6,231,353.52元）未辦理過戶手續(xù)，不符合當時有效之公司法（1999年修正）第二十五條關于以實物應當依法辦理其財產權轉移手續(xù)的相關規(guī)定，存在法律瑕疵。3.核查方式：根據(jù)公司出具的說明與承諾，核查公司設立時的驗資報告，立信會計師出具的驗資復核說明，上述未辦理權屬過戶手續(xù)的12輛車輛均已于2009年3月折舊攤銷完畢并分別于2014年1、2月由公司進行了處置，該等車輛自公司2004年成立至2009年3月折舊攤銷完畢并處置后的剩余收益實際由公司享有與該等車輛有關的經(jīng)濟利益已全部流入公司。4.解決方案：證明車輛占有、使用、收益、處分等所有權歸屬公司；以貨幣補足原房產出資；會計師事務所驗資復核；出具公司控股股東及實際控制人承諾經(jīng)驗總結： 1、實物投資方式取得土地、房屋，能否根據(jù)評估價值和投資協(xié)議入賬？ 答:企業(yè)以土地、房屋對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失。被投資企業(yè)可按經(jīng)評估確認后的價值以及投資協(xié)議等相關證據(jù)確定資產的計稅基礎。2、問：企業(yè)以實物資產進行投資換取另一個公司的股權，所得稅如何處理？答：根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！敝腥A人民共和國企業(yè)所得稅法第十二條第二款規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等?！钡谑龡l規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。”居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益），為免稅收入。因此，貴公司將資產進行股權投資，也就是發(fā)生了非貨幣性資產交換，以實物資產換取股權，應按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失。企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。