對(duì)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵消分錄的理性認(rèn)識(shí).doc

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1、對(duì)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵消分錄的理性認(rèn)識(shí) 2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，規(guī)定從2007年1月1日起暫在上市公司施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。在該準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)集團(tuán)公司內(nèi)部存貨交易的抵消分錄，始終是許多讀者感到難以理解的問(wèn)題。但我們只要把握企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的實(shí)質(zhì)，明辨需要抵消的內(nèi)容，就不難理解和接受。我們根據(jù)自己學(xué)習(xí)的體會(huì)，并結(jié)合教學(xué)實(shí)踐，針對(duì)這一問(wèn)題略陳管見(jiàn)，以供廣大讀者參考。 　　 一、集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的實(shí)質(zhì)及需抵消的內(nèi)容 　　 1、 內(nèi)部存貨交易的實(shí)質(zhì) 　　 母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部存貨交易主要是指商品或

2、產(chǎn)品的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。 論文百事通 對(duì)于發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的這些銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，購(gòu)銷(xiāo)雙方均以獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體的身份進(jìn)行了核算。一方面，銷(xiāo)售企業(yè)已將其銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本計(jì)入當(dāng)期損益，列示在其利潤(rùn)表中；另一方面，購(gòu)買(mǎi)單位會(huì)把這些內(nèi)部購(gòu)入的產(chǎn)品中當(dāng)期實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部銷(xiāo)售部分作為銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本計(jì)入當(dāng)期損益，列示在其利潤(rùn)表中，而對(duì)于當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部銷(xiāo)售的部分，購(gòu)買(mǎi)單位則按銷(xiāo)售企業(yè)的售價(jià)（即成本與毛利之和）計(jì)入了存貨，列示于其資產(chǎn)負(fù)債表中，也就是說(shuō)，購(gòu)買(mǎi)單位在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨的部分，其存貨價(jià)值中相應(yīng)地應(yīng)包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售該商品的成本），另一部分為

3、銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售毛利。但是，從企業(yè)集團(tuán)整體的角度來(lái)看，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于一個(gè)企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，使產(chǎn)品的存放地點(diǎn)發(fā)生了變動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值。所以，凡是實(shí)現(xiàn)了對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部銷(xiāo)售的產(chǎn)品，只是實(shí)現(xiàn)了一次銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售收入只是購(gòu)買(mǎi)該產(chǎn)品的企業(yè)對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售所形成的銷(xiāo)售收入，其銷(xiāo)售成本只是集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售該產(chǎn)品的企業(yè)的銷(xiāo)售成本，其利潤(rùn)則是這兩者之間的差額；凡是未實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部銷(xiāo)售的產(chǎn)品，其真正成本只能是集團(tuán)內(nèi)銷(xiāo)售該產(chǎn)品的銷(xiāo)售企業(yè)原來(lái)的成本，不能因?yàn)楫a(chǎn)品存放地點(diǎn)的更換就發(fā)生增值。這一增值就是銷(xiāo)售企業(yè)的毛利，它只有在產(chǎn)品對(duì)企業(yè)集團(tuán)外銷(xiāo)售時(shí)才能真正實(shí)現(xiàn)，故才將其稱為未

4、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)。 　　 2、 內(nèi)部存貨交易需要抵消的內(nèi)容 　　 基于前述實(shí)質(zhì)，我們可以看出，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目相抵消時(shí)，需要抵消的內(nèi)容是：一方面抵消重復(fù)反映的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本，即將銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售收入與購(gòu)買(mǎi)單位的銷(xiāo)售成本予以抵消；另一方面抵消存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)，即將集團(tuán)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)單位包含銷(xiāo)售企業(yè)毛利的存貨成本還原為銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售該存貨的原始成本，以消除虛增的存貨成本。經(jīng)過(guò)這樣抵消后，母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)對(duì)外提供的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，才能客觀、真正地反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息。 　　 二、集團(tuán)內(nèi)

5、部存貨交易抵消的實(shí)務(wù)操作技巧 　　 根據(jù)上述需要抵消的內(nèi)容，我們列舉實(shí)例闡釋當(dāng)期集團(tuán)內(nèi)部存貨交易及以后各期內(nèi)部存貨交易抵消分錄編制的技巧，以幫助廣大讀者加深理解。 　　 例1、B公司為A公司的子公司，本年A公司銷(xiāo)售甲產(chǎn)品給B公司，售價(jià)100,000元，成本為80,000元，款項(xiàng)已存入銀行。 　　 （1）若B公司已將該產(chǎn)品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售，售價(jià)120,000元。 　　 （2）若B公司購(gòu)買(mǎi)A公司的產(chǎn)品本年全部尚未對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售，形成年末庫(kù)存，未發(fā)生減值。 　　 要求：為母公司編制當(dāng)年合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)上述兩種情況的抵消分錄。 　　 解：對(duì)于（1）分析：該筆購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)是由兩部分

6、組成的。 　　 ①一部分為母公司A將甲產(chǎn)品銷(xiāo)售給子公司B，屬于集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售，產(chǎn)生“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)”=100,000（內(nèi)部銷(xiāo)售收入）-80,000（實(shí)際銷(xiāo)售成本）=20,000（元） 　　 ②另一部分為子公司B將甲產(chǎn)品銷(xiāo)售給集團(tuán)外單位，屬于集團(tuán)外部銷(xiāo)售，產(chǎn)生“外部銷(xiāo)售利潤(rùn)”=120,000（外部銷(xiāo)售收入）-100,000（內(nèi)部銷(xiāo)售成本）=20,000（元） 　　 分析①②式可知，100,000元的內(nèi)部銷(xiāo)售收入與100,000元的內(nèi)部銷(xiāo)售成本正好相抵消，與前述的內(nèi)部存貨交易需要抵消的內(nèi)容相吻合。因此，編制的抵消分錄為： 　　 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100,000.00 　　 貸

7、：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100,00.00 　　 經(jīng)過(guò)以上抵消后，使得子公司（B）在其個(gè)別利潤(rùn)表中反映對(duì)外實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)20,000元（120,000-100,000），母公司（A）的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)也因子公司已將甲產(chǎn)品全部對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售而真正得以體現(xiàn)20,000元（100,000-80,000），這樣，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)在合并利潤(rùn)表中反映真正實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)40,000元。 　　 對(duì)于（2）分析：該購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)屬于集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售，產(chǎn)品當(dāng)年沒(méi)有離開(kāi)整個(gè)集團(tuán)。母公司（A）在當(dāng)年銷(xiāo)售甲產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)了內(nèi)部銷(xiāo)售收入100,000元（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入），結(jié)轉(zhuǎn)了內(nèi)部銷(xiāo)售成本80,000元（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本），并在其當(dāng)年編制的個(gè)別利潤(rùn)表

8、中反映了這種“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)”20,000元（100,000-80,000）；子公司（B）在當(dāng)年購(gòu)進(jìn)甲產(chǎn)品時(shí)，是以母公司的售價(jià)100,000元作為庫(kù)存商品入賬的，并在其當(dāng)年編制的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中以“存貨”項(xiàng)目列示。但這一購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，實(shí)際上只是產(chǎn)品存放地點(diǎn)發(fā)生變動(dòng)而已，因此，不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本并計(jì)算損益，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，必須將銷(xiāo)售企業(yè)母公司在其個(gè)別利潤(rùn)表中反映的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目的金額予以反向抵消，也就抵消了這種“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)”20,000元。同時(shí)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，必須將購(gòu)買(mǎi)單位子公司在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映的“存貨”項(xiàng)目金額

9、中包含的銷(xiāo)售企業(yè)的毛利20,000元（也即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）予以剔除，還原為該存貨的原始成本80,000元。故編制的抵消分錄為： 　　 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100,000.00 　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80,000.00 　　 存 貨 20,000.00 　　 三、編制集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵消分錄時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題 　　 1、集團(tuán)公司的內(nèi)部存貨交易事項(xiàng)應(yīng)從集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮，即將它們視為同一會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，在母公司及子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等）的基礎(chǔ)上予以抵消，以消除它們對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，這樣才能保證以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠正確

10、反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 　　 2、集團(tuán)公司內(nèi)部發(fā)生商品購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)時(shí)，銀行存款的一增一減、一方的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額與別一方的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，已在集團(tuán)內(nèi)相互抵消，無(wú)需單獨(dú)編制抵消分錄。此外，如果已對(duì)內(nèi)部交易形成的存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的，則還應(yīng)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵消處理。 　　 3、母子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部商品購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，母、子公司各自所做的是會(huì)計(jì)分錄，用的是會(huì)計(jì)科目；合并抵消所做的是抵消分錄，用是的報(bào)表中的項(xiàng)目，不能將抵消分錄中的“存貨”寫(xiě)成“庫(kù)存商品”，因?yàn)榇尕浭菆?bào)表項(xiàng)目，而庫(kù)存商品是會(huì)計(jì)科目。有關(guān)的抵消分錄不必登記帳簿，只在合并工作底稿中進(jìn)行記

11、錄。 　　 4、對(duì)于上期集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的情況，由于不涉及到內(nèi)部存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售的抵消處理，在本期連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不涉及到對(duì)其進(jìn)行處理的問(wèn)題。但在上期內(nèi)部購(gòu)商品并形成存貨的情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵消處理時(shí)，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵消，直接影響上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并凈利潤(rùn)數(shù)額的減少，最終影響合并利潤(rùn)分配表中期末未分配利潤(rùn)的數(shù)額的減少。由于本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是以母公司和子公司本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)是作為其實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的部分包括在其期初未分配利潤(rùn)之中，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分配利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算得出的合并期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額就可能與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末未分配利潤(rùn)的數(shù)額不一致。所以，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵消的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)，也對(duì)本期的期初未分配利潤(rùn)產(chǎn)生影響，本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須在合并母子公司期初未分配利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，將上期抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額，然后才能再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨進(jìn)行抵消處理