對集團內(nèi)部存貨交易抵消分錄的理性認識.doc

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1、對集團內(nèi)部存貨交易抵消分錄的理性認識 2006年2月15日，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，規(guī)定從2007年1月1日起暫在上市公司施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。在該準(zhǔn)則中，合并財務(wù)報表有關(guān)集團公司內(nèi)部存貨交易的抵消分錄，始終是許多讀者感到難以理解的問題。但我們只要把握企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易的實質(zhì)，明辨需要抵消的內(nèi)容，就不難理解和接受。我們根據(jù)自己學(xué)習(xí)的體會，并結(jié)合教學(xué)實踐，針對這一問題略陳管見，以供廣大讀者參考。 　　 一、集團內(nèi)部存貨交易的實質(zhì)及需抵消的內(nèi)容 　　 1、 內(nèi)部存貨交易的實質(zhì) 　　 母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部存貨交易主要是指商品或

2、產(chǎn)品的銷售業(yè)務(wù)。 論文百事通 對于發(fā)生在企業(yè)集團內(nèi)部的這些銷售業(yè)務(wù)，購銷雙方均以獨立的會計主體的身份進行了核算。一方面，銷售企業(yè)已將其銷售收入和銷售成本計入當(dāng)期損益，列示在其利潤表中；另一方面，購買單位會把這些內(nèi)部購入的產(chǎn)品中當(dāng)期實現(xiàn)對企業(yè)集團外部銷售部分作為銷售收入和銷售成本計入當(dāng)期損益，列示在其利潤表中，而對于當(dāng)期未實現(xiàn)對企業(yè)集團外部銷售的部分，購買單位則按銷售企業(yè)的售價（即成本與毛利之和）計入了存貨，列示于其資產(chǎn)負債表中，也就是說，購買單位在本期內(nèi)未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨的部分，其存貨價值中相應(yīng)地應(yīng)包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本），另一部分為

3、銷售企業(yè)的銷售毛利。但是，從企業(yè)集團整體的角度來看，企業(yè)集團內(nèi)部的產(chǎn)品購銷業(yè)務(wù)活動實際上相當(dāng)于一個企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，使產(chǎn)品的存放地點發(fā)生了變動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。所以，凡是實現(xiàn)了對企業(yè)集團外部銷售的產(chǎn)品，只是實現(xiàn)了一次銷售，其銷售收入只是購買該產(chǎn)品的企業(yè)對集團外銷售所形成的銷售收入，其銷售成本只是集團內(nèi)部銷售該產(chǎn)品的企業(yè)的銷售成本，其利潤則是這兩者之間的差額；凡是未實現(xiàn)對企業(yè)集團外部銷售的產(chǎn)品，其真正成本只能是集團內(nèi)銷售該產(chǎn)品的銷售企業(yè)原來的成本，不能因為產(chǎn)品存放地點的更換就發(fā)生增值。這一增值就是銷售企業(yè)的毛利，它只有在產(chǎn)品對企業(yè)集團外銷售時才能真正實現(xiàn)，故才將其稱為未

4、實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。 　　 2、 內(nèi)部存貨交易需要抵消的內(nèi)容 　　 基于前述實質(zhì)，我們可以看出，在編制合并財務(wù)報表時，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的項目相抵消時，需要抵消的內(nèi)容是：一方面抵消重復(fù)反映的銷售收入和銷售成本，即將銷售企業(yè)的銷售收入與購買單位的銷售成本予以抵消；另一方面抵消存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，即將集團內(nèi)購買單位包含銷售企業(yè)毛利的存貨成本還原為銷售企業(yè)銷售該存貨的原始成本，以消除虛增的存貨成本。經(jīng)過這樣抵消后，母子公司組成的企業(yè)集團對外提供的合并財務(wù)報表，才能客觀、真正地反映整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。 　　 二、集團內(nèi)

5、部存貨交易抵消的實務(wù)操作技巧 　　 根據(jù)上述需要抵消的內(nèi)容，我們列舉實例闡釋當(dāng)期集團內(nèi)部存貨交易及以后各期內(nèi)部存貨交易抵消分錄編制的技巧，以幫助廣大讀者加深理解。 　　 例1、B公司為A公司的子公司，本年A公司銷售甲產(chǎn)品給B公司，售價100,000元，成本為80,000元，款項已存入銀行。 　　 （1）若B公司已將該產(chǎn)品全部實現(xiàn)對集團外銷售，售價120,000元。 　　 （2）若B公司購買A公司的產(chǎn)品本年全部尚未對集團外銷售，形成年末庫存，未發(fā)生減值。 　　 要求：為母公司編制當(dāng)年合并財務(wù)報表有關(guān)上述兩種情況的抵消分錄。 　　 解：對于（1）分析：該筆購銷業(yè)務(wù)是由兩部分

6、組成的。 　　 ①一部分為母公司A將甲產(chǎn)品銷售給子公司B，屬于集團內(nèi)部銷售，產(chǎn)生“未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤”=100,000（內(nèi)部銷售收入）-80,000（實際銷售成本）=20,000（元） 　　 ②另一部分為子公司B將甲產(chǎn)品銷售給集團外單位，屬于集團外部銷售，產(chǎn)生“外部銷售利潤”=120,000（外部銷售收入）-100,000（內(nèi)部銷售成本）=20,000（元） 　　 分析①②式可知，100,000元的內(nèi)部銷售收入與100,000元的內(nèi)部銷售成本正好相抵消，與前述的內(nèi)部存貨交易需要抵消的內(nèi)容相吻合。因此，編制的抵消分錄為： 　　 借：主營業(yè)務(wù)收入 100,000.00 　　 貸

7、：主營業(yè)務(wù)成本 100,00.00 　　 經(jīng)過以上抵消后，使得子公司（B）在其個別利潤表中反映對外實現(xiàn)的銷售利潤20,000元（120,000-100,000），母公司（A）的內(nèi)部銷售利潤也因子公司已將甲產(chǎn)品全部對集團外銷售而真正得以體現(xiàn)20,000元（100,000-80,000），這樣，整個企業(yè)集團在合并利潤表中反映真正實現(xiàn)的銷售利潤40,000元。 　　 對于（2）分析：該購銷業(yè)務(wù)屬于集團內(nèi)部銷售，產(chǎn)品當(dāng)年沒有離開整個集團。母公司（A）在當(dāng)年銷售甲產(chǎn)品時確認了內(nèi)部銷售收入100,000元（主營業(yè)務(wù)收入），結(jié)轉(zhuǎn)了內(nèi)部銷售成本80,000元（主營業(yè)務(wù)成本），并在其當(dāng)年編制的個別利潤表

8、中反映了這種“未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤”20,000元（100,000-80,000）；子公司（B）在當(dāng)年購進甲產(chǎn)品時，是以母公司的售價100,000元作為庫存商品入賬的，并在其當(dāng)年編制的個別資產(chǎn)負債表中以“存貨”項目列示。但這一購銷業(yè)務(wù)從整個企業(yè)集團來看，實際上只是產(chǎn)品存放地點發(fā)生變動而已，因此，不應(yīng)確認銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本并計算損益，在編制合并利潤表時，必須將銷售企業(yè)母公司在其個別利潤表中反映的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”項目的金額予以反向抵消，也就抵消了這種“未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤”20,000元。同時，在編制合并資產(chǎn)負債表時，必須將購買單位子公司在其個別資產(chǎn)負債表中反映的“存貨”項目金額

9、中包含的銷售企業(yè)的毛利20,000元（也即未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）予以剔除，還原為該存貨的原始成本80,000元。故編制的抵消分錄為： 　　 借：主營業(yè)務(wù)收入 100,000.00 　　 貸：主營業(yè)務(wù)成本 80,000.00 　　 存 貨 20,000.00 　　 三、編制集團內(nèi)部存貨交易抵消分錄時應(yīng)注意的問題 　　 1、集團公司的內(nèi)部存貨交易事項應(yīng)從集團這一整體的角度進行考慮，即將它們視為同一會計主體的內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，在母公司及子公司個別財務(wù)報表（如資產(chǎn)負債表、利潤表等）的基礎(chǔ)上予以抵消，以消除它們對個別財務(wù)報表的影響，這樣才能保證以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的合并財務(wù)報表能夠正確

10、反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 　　 2、集團公司內(nèi)部發(fā)生商品購銷業(yè)務(wù)時，銀行存款的一增一減、一方的增值稅銷項稅額與別一方的增值稅進項稅額，已在集團內(nèi)相互抵消，無需單獨編制抵消分錄。此外，如果已對內(nèi)部交易形成的存貨計提了跌價準(zhǔn)備的，則還應(yīng)在編制合并財務(wù)報表時，將已計提的存貨跌價準(zhǔn)備予以抵消處理。 　　 3、母子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部商品購銷業(yè)務(wù)，母、子公司各自所做的是會計分錄，用的是會計科目；合并抵消所做的是抵消分錄，用是的報表中的項目，不能將抵消分錄中的“存貨”寫成“庫存商品”，因為存貨是報表項目，而庫存商品是會計科目。有關(guān)的抵消分錄不必登記帳簿，只在合并工作底稿中進行記

11、錄。 　　 4、對于上期集團內(nèi)部購進的商品已全部實現(xiàn)對外銷售的情況，由于不涉及到內(nèi)部存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售的抵消處理，在本期連續(xù)編制合并財務(wù)報表時不涉及到對其進行處理的問題。但在上期內(nèi)部購商品并形成存貨的情況下，在編制合并財務(wù)報表進行抵消處理時，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消，直接影響上期合并財務(wù)報表中合并凈利潤數(shù)額的減少，最終影響合并利潤分配表中期末未分配利潤的數(shù)額的減少。由于本期編制合并財務(wù)報表時是以母公司和子公司本期個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，而母公司和子公司個別財務(wù)報表中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤是作為其實現(xiàn)利潤的部分包括在其期初未分配利潤之中，以母子公司個別財務(wù)報表中期初未分配利潤為基礎(chǔ)計算得出的合并期初未分配利潤的數(shù)額就可能與上期合并財務(wù)報表中的期末未分配利潤的數(shù)額不一致。所以，上期編制合并財務(wù)報表時抵消的內(nèi)部購進存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，也對本期的期初未分配利潤產(chǎn)生影響，本期編制合并財務(wù)報表時必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎(chǔ)上，將上期抵消的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵消的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額，然后才能再對本期內(nèi)部購進的存貨進行抵消處理