人民大學出版社戴德明老師版高級會計學（第六版）講義第九講合并財務報表

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1、 第九講 合并財務報表（見教材第六版第七、八章） 一、合并財務報表基礎（我國前一階段的情況） 合并財務報表的重要意義和合并理論 教材的解釋為四點，本人的理解與解釋。再舉兩個實例予說明。 案例介紹之一：涿州東方集團未編制合并財務報表的境遇； 案例介紹之二：北京某大型科技公司在初次編制合并財務報表時的想法和實際結果。 由此可以深入地理解教材中所述的合并財務報表的重要意義。 進一步延伸，也能夠理解合并財務報表的目的。 合并理論：原來不清楚，或者說是母公司理論，現在明確為實體理論。怎樣表現呢？ （一） 合并范圍的擴展解釋 教材?？偨Y如下： ――合并的基本范圍為

2、50％加一票。方式有直接、間接和直接加間接。 ――不見得沒有達到這樣的股權界限就不合并；還有四個特例，關鍵是對“控制“的理解。（什么是控制？控制什么？怎樣表現？） ――還有特殊目的主體，四點表現。 ――不應納入合并報表范圍的情況：主要指已宣告被清理整頓的原子公司，已宣告破產的原子公司和母公司不能控制的其他被投資單位，。 （是不是不控制了？怎樣表現？為什么就排除在了合并范圍之外？） 請對上面的已達到股權界限但不合并的事項各舉一例說明，并理解其原因。 （二） 合并范圍的實際案例分析 案例分析之一：某鋼鐵公司進行股份制改造時構成的企業(yè)集團產權格局。 設某煉鋼廠原為一大型國有鋼鐵公

3、司，后在進行公司制改造時，將軋鋼廠進行“剝離”，分拆上市。在此基礎上，原國有企業(yè)以煉鋼廠為資本運營核心（亦即母公司），組建了有著法人地位的煉鐵廠、制氧廠、焦化廠、勞動服務公司等機構，還與其他單位共同組建了爐料廠、礦渣水泥廠等。鋼鐵廠的所有者權益凈額為15000萬；對外投資所占子公司的權益比例以百分比表示。 該企業(yè)集團的產權格局如下面的圖示。 請按照圖示的內容回答下列問題： ――煉鋼廠的合并范圍包括哪些企業(yè)？ ――什么樣的企業(yè)是“直接”？什么樣的企業(yè)是“間接”？什么樣的企業(yè)是“直接加間接” ――什么樣的企業(yè)屬于例外情況？您將根據是什么樣的原則進行處理？ ――您是否還能再提出與

4、合并財務報表范圍有關的其他問題？ 明確上述的股權界限有意義嗎？意義在哪里？ 只按照教材中所說的“獨生子女”式的合并財務報表能夠解決實際工作中遇到的問題嗎？該怎么辦？ 案例之二：做好基礎工作對合并報表編制的重要意義（某事務所合并報表的初期工作）。 煉鋼廠（集團公司） 社會公眾 30％ 60％ 40％ 服務公司 100％ 80％

5、 50％ 70％ 煉鐵廠 制氧廠 焦化廠 軋鋼廠（上市公司） 職工自籌 20％ 50％ 40％ 30％ 化工廠 煤田 10％ 25％ 爐料廠 礦渣水泥廠

6、 20％ 10％ 10％ 55％ 礦山 當地村民 水泥廠 二、合并財務報表的實際操作 （一）合并財務報表的基本程序 即在合并報表是先做什么、后做什么的先后順序。 ――設置工作底稿。在手工時，電子計算機時等等。 ――合并工作底稿的結構及其各欄的作用。 ――過入各報表的具體的數據。 ――編制抵銷分錄：什么是抵消分錄？抵銷分錄與一般分錄的區(qū)別？ ――計算合并金額，填列合并財務報表。 （二）合并財務報表在現階段的

7、做法歸納 按照我國現行的合并財務報表準則，我們可將我國現階段的合并財務報表業(yè)務做以下幾方面的歸納： ――對母子公司財務報表事項的調整（使其符合合并報表的要求） ――將子公司的所有者權益分光分凈。 ――將母子公司之間的所有往來項目（即應收應付事項等）抵消干凈。 ――將母子公司之間的內部交易往來（即收入和采購等）項目抵消干凈。 ――連續(xù)編表時對應收款項的延續(xù)處理。 ――連續(xù)編表時對存貨的延續(xù)處理。 ――連續(xù)編表時對固定資產的延續(xù)處理。 ――將子公司本期實現的凈收益分光分凈。 由于授課時間關系，這里主要對合并資產負債表、利潤表及其所有者權益變動表的利潤分配部分進行舉例說明。

8、 例題數據――某母子公司的期末財務報表數據如下： 資產負債表 單位：萬元 資 產 母公司 子公司 負債和股東權益 母公司 子公司 流動資產： 流動負債： 貨幣資金 1000 500 短期借款 交易性金融資產 交易性金融負債 應收票據 1400 300 應付票據 1000 400 應收賬款 1800 760 應付賬款 3000 500 預付款項 770 400 預收款項 200 應收利息 應付職工薪酬 1000 100 應收股利

9、 應交稅費 800 60 其他應收款 應付利息 存貨 1000 1100 應付股利 一年內到期的非流動資產 其他應付款 其他流動資產 一年內到期的非流動負債 流動資產合計 5970 3060 其他流動負債 非流動資產： 流動負債合計 6000 1060 可供出售金融資產 800 非流動負債： 持有至到期投資 200 長期借款 2000 700 長期應收款 應付債券 600 200 長期股權投資 4500 長期應付款

10、 投資性房地產 專項應付款 固定資產 4100 2100 預計負債 在建工程 遞延所得稅負債 工程物資 其他非流動負債 固定資產清理 非流動負債合計 2600 900 生產性生物資產 負債合計 8600 1960 油氣資產 股東權益： 無形資產 630 股本 4000 2000 開發(fā)支出 資本公積 800 1600 商譽 200 減：庫存股 長期待攤費用 盈余公積 1000

11、 100 遞延所得稅資產 未分配利潤 1200 300 其他非流動資產 股東權益合計 7000 4000 非流動資產合計 9630 2900 資產總計 15600 5960 負債和股東權益合計 15600 5960 利潤表（含所有者權益變動表部分）單位：萬元 項 目 母公司 子公司 一、營業(yè)收入 8700 6300 減：營業(yè)成本 4450 4570 營業(yè)稅金及附加 300 125 銷售費用 15 10 管理費用 100 12 財務費用 300 90 資產減值損失

12、 25 加：公允價值變動收益 投資收益 500 其中：對投資收益 二、營業(yè)利潤 4010 1493 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 其中：非流動資產處置凈損失 三、利潤總額 4000 1493 減：所得稅費用 1320 493 四、凈利潤 2680 1000 少數股東損益 歸屬于母公司所有者的凈利潤 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 該公司與合并財務報表相關的業(yè)務事項如下： 例中假設母公司與子公司之間是非同一控制下

13、的企業(yè)合并，母公司占子公司80％的股權，年初對子公司投資3000萬元，計為長期股權投資數2800萬元，商譽200萬元； 子公司年初的所有者權益為3500萬元，其中股本2000萬元，資本公積1500萬元（與公允價值一致）；本年實現凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元，對外分派現金股利600萬元；其資本公積中有可供出售金融資產價值變動100萬元。 設母子公司會計政策一致，合并商譽無減值，也不考慮所得稅的影響。 再就是： 1、 母公司的應收票據中有應收子公司的400萬元； 2、 母公司的應收賬款中有應收子公司的500萬元，提取壞賬準備25萬元； 3、 子公司的預付賬款中有預付給母公

14、司的100萬元； 4、 母公司的存貨1000萬元都是從子公司購買的，子公司的銷售毛利率為20％； 5、 母公司的持有至到期投資200萬元都是對子公司的投資； 6、 母公司按照成本法記錄的長期股權投資有2800萬元是對子公司的投資； 7.母公司的固定資產中有300萬元從子公司購買，子公司生產該項資產的成本為200萬元。固定資產正在使用過程之中，預計按照5年、采用直線法計提折舊，期末無殘值。 資產負債表 單位：萬元 資 產 母公司 子公司 負債和股東權益 母公司 子公司 流動資產： 流動負債： 貨幣資金 1000

15、 500 短期借款 交易性金融資產 交易性金融負債 應收票據 其中：應收子公司 1400 400 300 應付票據 其中：應付母公司 1000 400 400 應收賬款 其中：應收子公司 1800 475 760 應付賬款 其中：應付母公司 3000 500 500 預付款項 其中：預付母公司 770 400 100 預收款項 其中：預收子公司 200 100 應收利息 應付職工薪酬 1000 100 應收股利 應交稅費 800 60 其他應收款 應付利息

16、 存貨 其中：從子公司購入 1000 1000 1100 應付股利 一年內到期的非流動資產 其他應付款 其他流動資產 一年內到期的非流動負債 流動資產合計 5970 3060 其他流動負債 非流動資產： 流動負債合計 6000 1060 可供出售金融資產 800 非流動負債： 持有至到期投資 其中：持有子公司債券 200 200 長期借款 2000 700 長期應收款 應付債券 其中：應付母公司 600 200 200 長期股權投資 其中

17、：對子公司投資 4500 2800 長期應付款 投資性房地產 專項應付款 固定資產 其中：從子公司購入 4100 300 2100 預計負債 在建工程 遞延所得稅負債 工程物資 其他非流動負債 固定資產清理 非流動負債合計 2600 900 生產性生物資產 負債合計 8600 1960 油氣資產 股東權益： 無形資產 630 股本 4000 2000 開發(fā)支出 資本公積 其中：金產公允價值 80

18、0 1600 100 商譽 200 減：庫存股 長期待攤費用 盈余公積 1000 100 遞延所得稅資產 未分配利潤 1200 300 其他非流動資產 股東權益合計 7000 4000 非流動資產合計 9630 2900 資產總計 15600 5960 負債和股東權益合計 15600 5960 利潤表（含所有者權益變動表部分）單位：萬元 項 目 母公司 子公司 一、 營業(yè)收入 其中，銷售給母公司存貨 銷售給子公司固定資產 8700 6

19、300 1000 300 減：營業(yè)成本 其中，按20%的成本利潤率 按33.33%的成本利潤率 4450 4570 800 200 營業(yè)稅金及附加 300 125 銷售費用 15 10 管理費用 100 12 財務費用 300 90 資產減值損失 其中，對子公司應收賬款的壞賬準備 25 25 加：公允價值變動收益 投資收益 其中，有來自于子公司 500 480 其中：對聯營、合營企業(yè)的收益 二、營業(yè)利潤 4010 1493 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 其中：非

20、流動資產處置凈損失 三、利潤總額 4000 1493 減：所得稅費用 1320 493 四、凈利潤 2680 1000 少數股東損益 歸屬于母公司所有者的凈利潤 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 利潤分配 1948 700 年末未分配利潤 1200 300 少數股東損益 對少數股東的利潤分配 年末未分配利潤――少數股東 年初資本公積 800 1500 可供出售金融資產公允價值變動 100 權益法下受資者權益變動 年末資

21、本公積 800 1600 年初盈余公積 732 0 提取盈余公積 268 100 年末盈余公積 1000 100 (注：利潤表下面的數據來自于所有者權益變動表中的相應部分。即母公司年初的未分配利潤數額為1948元，本期的凈利潤2680元，提取盈余公積268元，對外分配利潤3160元，期末未分配利潤1200元；子公司年初未分配利潤為0，盈余公積為0，本期實現凈利潤1000元，提取盈余公積100元，對外分配利潤600元，期末未分配利潤300元。再就是：母公司期初盈余公積732元，本期計提268元，期末1000元；子公司期初盈余公積0，本期計提100元，期末100元，子公司的

22、資本公積中有可供出售計入資產價格變動的100元) 按照上述的各報表數據，我們可做出以下的合并財務報表工作底稿。（請大家注意合并財務報表工作底稿的格式） 資產負債表 單位：萬元 資 產 母公司 子公司 合計額 抵銷分錄 少數股東部分 合并報表金額 借方 貸方 流動資產： 貨幣資金 1000 500 1500 交易性金融資產 應收票據 其中：應收子公司 1400 400 300 應收賬款 其中：應收子公司 1800 4

23、75 760 預付款項 其中：預付母公司 770 400 100 應收利息 應收股利 其他應收款 存貨 其中：從子公司購入 1000 1000 1100 一年內到期的非流動資產 其他流動資產 流動資產合計 5970 3060 非流動資產： 可供出售金融資產 800 持有至到期投資

24、 其中：持有子公司債券 200 200 長期應收款 長期股權投資 其中：對子公司投資 4500 2800 投資性房地產 固定資產 其中：從子公司購入 4100 300 2100 在建工程 工程物資 固定資產清理 生產性生物資產 油氣資產 無形資產 630

25、 開發(fā)支出 商譽 200 長期待攤費用 遞延所得稅資產 其他非流動資產 非流動資產合計 9630 2900 資產總計 15600 5960 流動負債： 短期借款 交易性金融負債 應付票據 其中：應付母公司 1000 400 400 應付賬款 其中：應付母公司

26、 3000 500 500 預收款項 其中：預收子公司 200 100 應付職工薪酬 1000 100 應交稅費 800 60 應付利息 應付股利 其他應付款 一年內到期的非流動負債 其他流動負債 流動負債合計 6000 1060 非流動負債： 長期借款 2000 700

27、 應付債券 其中：應付母公司 600 200 200 長期應付款 專項應付款 預計負債 遞延所得稅負債 其他非流動負債 非流動負債合計 2600 900 負債合計 8600 1960 股東權益： 股本 4000 2000 資本公積 其中：金產公允價值 800 1600 100

28、 減：庫存股 盈余公積 1000 100 未分配利潤 1200 300 股東權益合計 7000 4000 負債和股東權益合計 15600 5960 利潤表 單位：萬元 項 目 母公司 子公司 合計數 抵銷分錄 少數股東部分 合并報表金額 借方 貸方 一、營業(yè)收入 8700 6300 減：營業(yè)成本 4450 4570 營業(yè)

29、稅金及附加 300 125 銷售費用 15 10 管理費用 100 12 財務費用 300 90 資產減值損失 25 加：公允價值變動收益 投資收益 其中：子公司分利 500 480 二、營業(yè)利潤 4010 1493 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 三、利潤總額 4000 1493 減：所

30、得稅費用 1320 493 四、凈利潤 2680 1000 少數股東損益 歸屬于母公司所有者部分 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 （二）對合并報表之前的調整事項說明： 首先，要將母公司按照成本法記錄的長期股權投資中的子公司部分調整為權益法。 例中假設母公司與子公司之間是非同一控制下的企業(yè)合并，母公司占子公司80％的股權，年初對子公司投資3000萬元，計

31、為長期股權投資數2800萬元，商譽200萬元； 子公司年初的所有者權益為3500萬元，其中股本2000萬元，資本公積1500萬元（與公允價值一致）；本年實現凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元，對外分派現金股利600萬元；其資本公積中有可供出售金融資產價值變動100萬元。 設母子公司會計政策一致，合并商譽無減值，也不考慮所得稅的影響。 分析一：母公司按照成本法記錄的長期股權投資為2800萬元，但是，在期末合并報表時，要將按照成本法記錄的長期股權投資還原為權益法。即： 第十一條 合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，對子公司的長期股權投資按照權益

32、法調整后，由母公司編制。 按照本例的要求，投資收益可作如下計算： 子公司相關項目 母公司成本法投資收益 母公司權益法投資收益 應調整數額 凈利潤1000萬元 不記錄 100080％＝800萬元 提取公積金100萬元 不記錄 不記錄 分配股利600萬元 60080％＝480萬元 不記錄 未分配利潤300萬元 不記錄 不記錄 匯總數額 480萬元 800萬元 增加320萬元 按照本例的要求，長期股權投資可作如下計算： 子公司相關項目 母公司成本法投資額 母公司權益法投資額 應調整數額 凈利潤1000萬元 不記錄 1000

33、80％＝800萬元 提取公積金100萬元 不記錄 不記錄 分配股利600萬元 不記錄 60080＝480萬元 未分配利潤300萬元 不記錄 不記錄 期末數額 2800萬元 2800＋800－480＝3120萬元 增加320萬元 可看出：在投資收益和長期股權投資各增加320萬元，就將成本法變成權益法。 這樣的內容也可體現在合并報表的工作底稿上。 案例之三：成本法與權益法的爭議及其在企業(yè)利益分配方面表現的實質內容。 分析二：子公司因可供出售金融資產公允價值變動而增加的資本公積100萬元，按照成本法的要求母公司不作記錄，但按照權益法的要求

34、，也要增加其長期股權投資并同時增加資本公積。 增加的數額＝10080％＝80萬元 又可看出：在長期股權投資和資本公積各增加80萬元，也就將成本法變成權益法。 這樣的內容也可體現在合并報表的工作底稿上。 變動之后，母公司的長期股權投資應增加400萬元（320＋80）；而投資收益增加320萬元，資本公積增加80萬元。 按照這樣的要求，母公司合并財務報表的工作底稿的基礎數據，以及相關計算數據也要進行改變，即： （為了簡化表格，工作底稿將去掉沒有數據的行次） 資產負債表 單位：萬元 資 產 母公司 子公司 合計額 抵銷分錄 少數

35、股東部分 合并報表金額 借方 貸方 流動資產： 貨幣資金 1000 500 應收票據 其中：應收子公司 1400 400 300 應收賬款 其中：應收子公司 1800 475 760 預付款項 其中：預付母公司 770 400 100 存貨 其中：從子公司購入 1000 1000 1100 流動資產合計 5970 3060 非流動資產： 可供出售金融資產

36、 800 持有至到期投資 其中：持有子公司債券 200 200 長期股權投資 其中：對子公司投資 4900 3200 固定資產 其中：從子公司購入 4100 300 2100 無形資產 630 開發(fā)支出 商譽 200 非流動資產合計 10030 2900 資產總計 16000 5960 流動負債：

37、 應付票據 其中：應付母公司 1000 400 400 應付賬款 其中：應付母公司 3000 500 500 預收款項 其中：預收子公司 200 100 應付職工薪酬 1000 100 應交稅費 800 60 流動負債合計 6000 1060 非流動負債： 長期借款 2000 700 應付債券 其中：應付母公司 600 200 200

38、非流動負債合計 2600 900 負債合計 8600 1960 股東權益： 股本 4000 2000 資本公積 其中：金產公允價值 880 1600 100 盈余公積 1000 100 未分配利潤 1520 300 股東權益合計 7400 4000 負債和股東權益合計 16000 5960 利潤表（含所有者權益變動表部分）單位：萬元 項

39、 目 母公司 子公司 合計數 抵銷分錄 少數股東部分 合并報表金額 借方 貸方 一、營業(yè)收入 8700 6300 減：營業(yè)成本 4450 4570 營業(yè)稅金及附加 300 125 銷售費用 15 10 管理費用 100 12 財務費用 300 90 資產減值損失 25 加：公允價值變動收益 投資收益 其中：子公司凈利潤份額 820 800

40、 二、營業(yè)利潤 4330 1493 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 三、利潤總額 4320 1493 減：所得稅費用 1320 493 四、凈利潤 3000 1000 少數股東損益 歸屬于母公司所有者部分 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益

41、 在完成了上述工作之后，就要加總母子公司報表數據，編制抵銷分錄，進行各項目的抵銷。 （二）將子公司的所有者權益分光分凈 例中子公司的權益總額為4000萬元，具體內容是：實收資本2000萬元，資本公積1600萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤300萬元。要將這樣的數據全部抵銷，分為母公司的長期股權投資和少數股東權益。即編制以下調整分錄A： 借：股本 2000萬 資本公積 1600萬 盈余公積 100萬 未分配利潤 300萬 貸：長期股權投資 3200萬 少數股東權益 800萬 要將

42、這樣的調整抵銷分錄過入合并報表的工作底稿。 上述的所有事項均為資產負債表項目。 （三）將母子公司之間的債權債務抵銷干凈 例中有如下幾種情況： ――母公司的應收票據有應向子公司收取的400萬元；也對應地表現為子公司的應付票據中應支付給母公司的數額400萬元。 ――母公司的應收賬款有應向子公司收取的475萬元；也對應地表現為子公司的應付 賬款中應支付給母公司的數額500萬元。二者之差即為此筆應收賬款計提的壞賬準備。 ――子公司的預付款項中有已向母公司支付的100萬元；也對應地表現為母公司的預收款項中已收取子公司的數額100萬元。 ――母公司的持有至到期投資中持有的子公司債券20

43、0萬元；也對應地表現為子公司的應付債券中應支付給母公司的數額200萬元。 這樣的內容都是在合并報表工作底稿中要抵銷的事項。 調整抵銷分錄B： 借：應付票據 4000000 貸：應收票據 4000000 調整抵銷分錄C： 借：應付賬款 5000000 貸：應收賬款 5000000 借：應收賬款 250000 貸：資產減值損失（利潤表） 250000 或者干脆就是： 借：應付賬款 5000000 貸：應收賬款 4750000 資

44、產減值損失（利潤表） 250000 （有的同事問過：為什么這里沒有“壞賬準備”或“資產減值準備”。如何回答？） （以后的例題將這樣的內容混淆在一起，由同學們自己去思考） 調整抵銷分錄D： 借：預收款項 1000000 貸：預付款項 1000000 調整抵銷分錄E： 借：應付債券 2000000 貸：持有至到期投資 2000000 要將這樣的調整抵銷分錄過入合并報表的工作底稿。 還要注意：抵銷分錄中的資產減值損失為利潤表項目。其余均為資產負債表項目。 （四）將母子公司之間存貨價值中的未實現銷售損益抵銷

45、干凈 例中的數據主要是存貨中有從子公司購入的存貨1000萬元。例中設銷售毛利率為20％。由此可知，銷售成本應為800萬元。我們還可由此而推出，這些存貨均未售出，其成本與收入之差，即為母子公司之間存貨價值中未實現銷售損益。在合并報表時應當予以抵銷。 調整抵銷分錄F： 借：營業(yè)收入（子公司利潤表） 10000000 貸：營業(yè)成本（子公司利潤表） 10000000 借：營業(yè)成本（子公司利潤表） 2000000 貸：存貨（母公司資產負債表） 2000000 或者是： 借：營業(yè)收入（子公司利潤表） 10000000 貸：

46、營業(yè)成本（子公司利潤表） 8000000 存貨（母公司資產負債表） 2000000 要將這樣的調整抵銷分錄過入合并報表的工作底稿。 還要注意：抵銷分錄中的營業(yè)收入和營業(yè)成本為子公司利潤表項目。存貨為母公司資產負債表項目。 連續(xù)編表時的情況另行介紹。 （五）將母子公司之間固定資產價值中的未實現銷售損益抵銷干凈 例中的數據主要是母公司從子公司購入的固定資產300萬元，子公司生產該項資產的成本為200萬元。固定資產正在使用過程之中，預計按照5年、采用直線法計提折舊，期末無殘值。 我們還可由此而推出，由于固定資產正在使用，其母公司賬記資

47、產與子公司賬記成本之間的差額，即為母子公司之間固定資產價值中未實現銷售損益。在合并報表時應當予以抵銷。再就是，該項資產如按照300萬元計提折舊，每年計提60萬元；但若按照200萬元計提折舊則每年計提40萬元；因此，20萬元的折舊額之差，也是需要在合并報表工作底稿中以抵銷分錄沖抵的事項。 調整抵銷分錄G： 借：營業(yè)收入（子公司利潤表） 3000000 貸：營業(yè)成本（子公司利潤表） 3000000 借：營業(yè)成本（子公司利潤表） 1000000 貸：固定資產（母公司資產負債表） 1000000 或者是： 借：營業(yè)收入（子公司利潤表）

48、 3000000 貸：營業(yè)成本（子公司利潤表） 2000000 固定資產――原價（母公司資產負債表） 1000000 同時： 借：固定資產――累計折舊（母公司資產負債表）200000 貸：管理費用（母公司利潤表） 200000 要將這樣的調整抵銷分錄過入合并報表的工作底稿。 還要注意：抵銷分錄中的營業(yè)收入和營業(yè)成本為子公司利潤表項目。固定資產原價、累計折舊為母公司資產負債表項目，而管理費用則為母公司利潤表項目。 連續(xù)編表時的情況另行介紹。而這里的內容在連續(xù)編表時最為重要。 到

49、此為止，一般介紹的合并資產負債表業(yè)務即告完畢。 但我們以可從上面的業(yè)務處理看出，將二者完全隔開是不可能的。 （六）將子公司本期實現的凈收益分光分凈 例中子公司本年凈利潤為1000萬元，提取盈余公積100萬元，分出利潤600萬元，期末未分配利潤300萬元。母公司擁有子公司80％的股權。 分析：按照權益法的要求，母公司本期應記錄的投資收益應為800萬元，少數股東損益200萬元。按這樣的比例分光子公司的凈利潤。 做抵銷分錄H。 借：投資收益（母公司調整后的利潤表） 8000000 少數股東損益（專門列出） 2000000 貸：提取盈余公積（所有

50、者權益變動表） 1000000 應付股利（所有者權益變動表） 6000000 未分配利潤（所有者權益變動表） 3000000 到此為止，我們可以說例中準備內容的調整分錄編制工作已告完畢，可以進行財務報表的合并了。 下面的工作是： ――按照各項目的合計額，及其在財務報表的登記方向進行合并報表各數據的計算，即加、或者減抵銷分錄的數據； ――計算出合并報表的數據，按照既定的格式填制、報出合并財務報表。 具體的登記過程及其結果見下表。 資產負債表 單位：萬元 資 產 母公司 子公司

51、合計額 抵銷分錄 少數股東部分 合并報表金額 借方 貸方 流動資產： 貨幣資金 1000 500 1500 1500 應收票據 其中：應收子公司 1400 400 300 1700 B.400 1300 應收賬款 其中：應收子公司 1800 475 760 2560 C.25 C.500 2085 預付款項 其中：預付母公司 770 400 100 1170 D.100 1070 存貨 其中：從子公司購入 1000 1000 110

52、0 2100 F.200 1900 流動資產合計 5970 3060 9030 25 1200 7855 非流動資產： 可供出售金融資產 800 800 800 持有至到期投資 其中：持有子公司債券 200 200 200 E.200 0 長期股權投資 其中：對子公司投資 4900 3200 4900 A．3200 1700 固定資產 其中：從子公司購入 4100 300 2100 6200 G.20 G.100 61

53、20 無形資產 630 630 630 商譽 200 200 200 非流動資產合計 10030 2900 12930 20 3500 9450 資產總計 16000 5960 21960 45 4700 17305 流動負債： 應付票據 其中：應付母公司 1000 400 400 1400 B.400 1000 應付賬款 其中：應付母公司 3000 500 500 3500 C.500 3000 預收款項 其中：預收子公

54、司 200 100 200 D.100 100 應付職工薪酬 1000 100 1100 1100 應交稅費 800 60 860 860 流動負債合計 6000 1060 7060 1000 6060 非流動負債： 長期借款 2000 700 2700 2700 應付債券 其中：應付母公司 600 200 200 800 E.200 600 非流動負債合計 2600 900 3500 200 3300 負債合計

55、 8600 1960 10560 1200 9360 股東權益： 股本 4000 2000 6000 A．2000 4000 資本公積 其中：金產公允價值 880 1600 100 2480 A．1600 880 盈余公積 1000 100 1100 A．100 1000 未分配利潤 1520 300 1820 A．300 F.1000 G.300 H.800 2400 F.800 G.200 G.20 C.25 H.200 H.600

56、1845 1265 少數股東權益 A．800 800 股東權益合計 7400 4000 11400 6100 1845 800 7945 負債和股東權益合計 16000 5960 21960 7300 1845 800 17305 請同學們自己分析：利潤分配的抵消分錄該怎樣進行登記？很復雜嗎？請您自己根據所有者權益中變動表的情況進行分析并做出總結。 利潤表 單位：萬元 項 目 母公司 子公司 合計數 抵銷分錄 少數股東部分 合并報表金額 借方

57、 貸方 一、營業(yè)收入 8700 6300 15000 F.1000 G.300 13700 減：營業(yè)成本 4450 4570 9020 F.800 G.200 8020 營業(yè)稅金及附加 300 125 425 425 銷售費用 15 10 25 25 管理費用 100 12 112 G.20 92 財務費用 300 90 390 390 資產減值損失 25 25 C.25 0 加：公允價值變動收益 0 投資收益

58、其中：子公司凈利潤份額 820 800 820 H.800 20 二、營業(yè)利潤 4330 1493 5823 2100 1045 4768 加：營業(yè)外收入 0 減：營業(yè)外支出 10 10 10 三、利潤總額 4320 1493 5813 4758 減：所得稅費用 1320 493 1813 1813 四、凈利潤 3000 1000 4000 2100 1045 2945 少數股東損益 H.200 200 歸屬于

59、母公司所有者部分 2745 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 計入所有者權益變動表的內容在表內說明。 請同學們自己再分析：利潤表中的利潤分配與資產負債表中的利潤分配之間的關系怎樣？怎樣總結它們的登記規(guī)律？ （七）按照標準格式，編制合并報表（只列示合并資產負債表和合并利潤表） 即將合并報表工作底稿的數據整理后，填列在下列表格中。 合并資產負債表 編制單位: 年 月 日

60、 單位: 元 資 產 行次 期末余額 負債和股東權益 行次 期末余額 流動資產： 流動負債： 貨幣資金 1500 短期借款 交易性金融資產 交易性金融負債 應收票據 1300 應付票據 1000 應收賬款 2085 應付賬款 3000 預付款項 1070 預收款項 100 應收利息 應付職工薪酬 1100 應收股利 應交稅費 860 其他應收款 應付利息 存貨 1900

61、 應付股利 一年內到期的非流動資產 其他應付款 其他流動資產 一年內到期的非流動負債 流動資產合計 7855 其他流動負債 非流動資產： 流動負債合計 6060 可供出售金融資產 800 非流動負債： 持有至到期投資 長期借款 2700 長期應收款 應付債券 600 長期股權投資 1700 長期應付款 投資性房地產 專項應付款 固定資產 6120 預計負債 在建工程 遞延所得稅負債

62、 工程物資 其他非流動負債 固定資產清理 非流動負債合計 3300 生產性生物資產 負債合計 9360 油氣資產 股東權益： 無形資產 630 股本 4000 開發(fā)支出 資本公積 880 商譽 200 減：庫存股 長期待攤費用 盈余公積 1000 遞延所得稅資產 未分配利潤 1265 其他非流動資產 少數股東權益 800 非流動資產合計 9450 股東權益合計

63、7945 資產總計 17305 負債和股東權益合計 17305 合并利潤表 編制單位： 年 單位：元 項 目 行次 本年金額 一、營業(yè)收入 13700 減：營業(yè)成本 8020 營業(yè)稅金及附加 425 銷售費用 25 管理費用 92 財務費用 390 資產減值損失 加：公允價值變動收益（損失以“－”號填列） 投資收益（損失以“－”號填列） 20 其中：對聯營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益

64、 二、營業(yè)利潤（虧損以“－”號填列） 4768 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 其中：非流動資產處置凈損失 三、利潤總額（虧損總額以“－”號填列） 4758 減：所得稅費用 1813 四、凈利潤（凈虧損以“－”號填列） 2945 屬于母公司所有者的凈利潤 2745 少數股東損益 200 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 提問： ――合并報表中的應收賬款與個別報表中的聯系和區(qū)別是什么？ ――合并報表中的所有者權益與母公司報

65、表中的聯系和區(qū)別是什么？（看工作底稿） ――合并報表中的存貨在依據什么樣的標準計價？固定資產呢？ ――少數股東權益與少數股東損益之間的聯系與區(qū)別怎樣？在形式上有何不同？ ――抵銷分錄的與一般會計分錄的區(qū)別何在？編制抵銷分錄有何特殊意義？ 三、合并報表的延伸講解 怎樣延伸？ ――按合并范圍延伸：合并現金流量表，合并所有者權益變動表。（在準則部分解決） ――按合并內容延伸：對上述內容的深入解釋，及進行跨年度合并報表的說明。 此課程主要是解說第二點。 （一）合并報表的綜合舉例說明 即合并報表中將子公司所有者權益分光分凈、將子公司凈利潤分光分凈的抵銷分錄。 這樣的

66、事項處于合并財務報表的“心臟”部位?？闪砼e一個綜合例子說明。 例：B公司是A公司的子公司，A公司持有B公司80%的股份。A公司期初的長期股權投資額為68000元。B公司年初所有者權益為85000元，即：實收資本50000元，資本公積20000元，盈余公積10000元，未分配利潤5000。子公司本年實現凈利潤20000元，按20%計提盈余公積，宣布分配現金股利12000元。要求：作出合并報表時的抵銷分錄。 下面的答案是怎樣得出的？它正確嗎？ 借：實收資本（子公司資產負債表） 50000 資本公積（子公司資產負債表） 20000 盈余公積（子公司資產負債表） 10800 未分配利潤（子公司資產負債表） 5000 投資損益（母公司利潤表） 16000 少數股東收益 4000 貸：長期投資（母公司資產負債表） 74400 少數股東權益 1