·第八章 資產(chǎn)減值

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1、 第八章 資產(chǎn)減值 本章考情分析 本章闡述固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資（控制、共同控制和重大影響）、投資性房地產(chǎn)（成本模式后續(xù)計(jì)量）和商譽(yù)等單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組減值的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。近三年考試題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題、判斷題和綜合題，分?jǐn)?shù)較高，從近三年出題情況看，本章內(nèi)容比較重要。 最近3年題型題量分析 年份 題型 2009年 2010年 2011年 單項(xiàng)選擇題 1題1分 多項(xiàng)選擇題 1題2分 1題2分 判斷題 1題1分 綜合題 1題15分 合計(jì) 2題3分 1題15分 2題3分 近年考點(diǎn) 考點(diǎn)

2、年份/題型 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)考慮的因素 2011年單選題、2009年多選題 折現(xiàn)率的概念 2008年判斷題 資產(chǎn)組的認(rèn)定 2011年多選題、2009年判斷題 控股合并形成的商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理 2008年判斷題 資產(chǎn)組的確定、資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理 2010年綜合題 2012年教材主要變化 本章內(nèi)容沒(méi)有變化。 本章基本結(jié)構(gòu)框架 資產(chǎn)減值 資產(chǎn)減值的認(rèn)定 資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象 資產(chǎn)可收回金額計(jì)量的基本要求 商譽(yù)減值的處理 資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定 資產(chǎn)減值的概念及其范圍 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)

3、值的確定 資產(chǎn)組的認(rèn)定 資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定 總部資產(chǎn)減值測(cè)試 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理 商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求 商譽(yù)減值的測(cè)試及其賬務(wù)處理 資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理 資產(chǎn)組減值測(cè)試 第一節(jié) 資產(chǎn)減值的認(rèn)定 一、資產(chǎn)減值的概念及其范圍 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。本章所指資產(chǎn)，除特別說(shuō)明外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。 本章涉及的資產(chǎn)減值對(duì)象主要包括以下資產(chǎn)：（1）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無(wú)形資產(chǎn)；（6）商譽(yù)；（7

4、）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。 【例題1·多選題】以下不適用于“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的資產(chǎn)有（ ）。 A.存貨 B.無(wú)形資產(chǎn) C.持有至到期投資 D.商譽(yù) 【答案】AC 【解析】存貨的減值，適用“存貨”準(zhǔn)則；持有至到期投資的減值適用“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則。 二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對(duì)于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。 第

5、二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定 一、資產(chǎn)可收回金額計(jì)量的基本要求 在估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí),原則上應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ),如果企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。 資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，計(jì)算確定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)以下步驟： 第一步，計(jì)算確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。 第二步，計(jì)算確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 第三步，比較資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)

6、的可收回金額。 確定資產(chǎn)可收回金額如下圖所示： 公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值 兩者較高者 可收回金額 【例題2·判斷題】可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定。（ ） 【答案】× 【解析】應(yīng)按兩者較高者確定。 二、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定 資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。 如何確定資產(chǎn)的公允價(jià)值？ （1）銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格 （2）資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（買(mǎi)方出價(jià)） （3）熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意

7、提供的交易價(jià)格 如果企業(yè)無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量,選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,主要應(yīng)當(dāng)綜合題考慮以下因素:（1）資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量；（2）資產(chǎn)的使用壽命；（3）折現(xiàn)率。 以下重點(diǎn)闡述資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)方法。 （一）資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì) 1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的基礎(chǔ) 建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)

8、數(shù)據(jù)之上。 2.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容 （1）資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入； （2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）； （3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí),處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 每期凈現(xiàn)金流量=每期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出 【例題3·計(jì)算分析題】甲公司管理層2012年年末批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年年末不存在與產(chǎn)品W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅）： 單位：萬(wàn)元 項(xiàng)目 2013年 2014年 2015

9、年 產(chǎn)品W銷(xiāo)售收入 1000 900 800 上年銷(xiāo)售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款本年收回 0 50 80 本年銷(xiāo)售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款將于下年收回 50 80 0 購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)產(chǎn)品W的材料支付現(xiàn)金 500 450 400 以現(xiàn)金支付職工薪酬 200 190 150 其他現(xiàn)金支出 120 110 90 處置生產(chǎn)線凈現(xiàn)金流入 50 要求：計(jì)算甲公司2013年、2014年、2015年的凈現(xiàn)金流量。 【答案】 甲公司會(huì)計(jì)處理如下： （1）2013年凈現(xiàn)金流量=（1000-50）-500-200-120=130（萬(wàn)元） （2）2014年凈現(xiàn)金流量=

10、（900+50-80）-450-190-110=120（萬(wàn)元） （3）2015年凈現(xiàn)金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（萬(wàn)元） 3.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素 （1）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ),不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。 【例題4·計(jì)算分析題】甲公司于2012年年末對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元,預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年。 為了計(jì)算該固定資產(chǎn)在2012年年末未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量。

11、假定公司管理層批準(zhǔn)的2012年年末的該固定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量如下表所示。 單位：萬(wàn)元 年份 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 （不包括改良的影響金額） 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 （包括改良的影響金額） 2013 130 2014 125 2015 120 2016 118 2017 115 2018 112 150 2019 110 148 2020 106 146 在2012年年末計(jì)算該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)該以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計(jì)算。具體如下表所示： 單位：萬(wàn)元 年份 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金

12、額） 2013 130 2014 125 2015 120 2016 118 2017 115 2018 112 2019 110 2020 106 （2）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 （3）對(duì)通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致 （4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整 【例題5·單選題】下列關(guān)于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測(cè)試目的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是（ ）。（2011年考題） A.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量包括與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金流量 B.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以固定資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ) C.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不包括與

13、籌資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量 D.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相關(guān)的現(xiàn)金流量 【答案】A 【解析】預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，選項(xiàng)B說(shuō)法正確；不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選項(xiàng)D說(shuō)法正確；不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，選項(xiàng)C說(shuō)法正確，選項(xiàng)A說(shuō)法錯(cuò)誤。 4.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的方法 （1）單一的未來(lái)每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量 （2）期望現(xiàn)金流量法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量 【例題6·計(jì)算分析題】假定乙固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場(chǎng)行情波動(dòng)影響大,企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)5年每年的現(xiàn)金流量情況如下表所示：

14、 單位：萬(wàn)元 產(chǎn)品行情好 （30%的可能性） 產(chǎn)品行情一般 （60%的可能性） 產(chǎn)品行情差 （10%的可能性） 第一年 120 100 80 第二年 100 80 60 第三年 80 60 40 第四年 60 40 20 第五年 40 20 0 要求：分別計(jì)算第1年至第5年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量。 【答案】 第1年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=120×30%+100×60%+80×10%=104（萬(wàn)元） 第

15、2年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=100×30%+80×60%+60×10%=84（萬(wàn)元） 第3年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=80×30%+60×60%+40×1O%=64（萬(wàn)元） 第4年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=60×30%+40×60%+20×1O%=44（萬(wàn)元） 第5年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=40×30%+20×60%+0×1O%=24（萬(wàn)元） （二）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì) 為了資產(chǎn)減值測(cè)試的目的,計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。 【例題7·判斷題】

16、在資產(chǎn)減值測(cè)試中，計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。（ ）（2008年考題） 【答案】√ 【解析】為了資產(chǎn)減值測(cè)試的目的，計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。 （三）資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)如下圖所示： 資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 為實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出 資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí),處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 資產(chǎn)的使用壽命

17、 【教材例8-3】乙航運(yùn)公司于20×0年末對(duì)一艘遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船舶進(jìn)行減值測(cè)試。該船舶賬面價(jià)值為320 000 000元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年。乙航運(yùn)公司難以確定該船舶的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，因此，需要通過(guò)計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定乙航運(yùn)公司的增量借款利率為15%，公司認(rèn)為15%是該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)。因此，計(jì)算該船舶未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，使用15%作為其折現(xiàn)率（所得稅稅前利率）。 乙航運(yùn)公司管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動(dòng)機(jī)系統(tǒng)，預(yù)計(jì)為此發(fā)生資本性支出36 000 000元，這一支出將

18、降低船舶運(yùn)輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。 為了計(jì)算船舶在20×0年末未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運(yùn)公司首先必須預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的20×0年末與該船舶有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量見(jiàn)表8-2。 表8-2 單位：元 年份 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 （不包括改良的影響金額） 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 （包括改良的影響金額） 20×1 50 000 000 20×2 49 200 000 20×3 47 600 000

19、 20×4 47 200 000 20×5 47 800 000 20×6 49 400 000 65 800 000 20×7 50 000 000 66 320 000 20×8 50 200 000 67 800 000 乙航運(yùn)公司在20×0年末預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，因此，盡管20×5年船舶的發(fā)動(dòng)機(jī)系統(tǒng)將進(jìn)行更新從而改良資產(chǎn)績(jī)效，提高資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，但是在20×0年末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，不應(yīng)將其包括在內(nèi)。即在20×0年末計(jì)算該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以不包括資產(chǎn)改良影

20、響金額的未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計(jì)算，具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表8-3。 表8-3 單位：元 年份 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 （不包括改良的影響金額） 折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù) 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值 20×1 50 000 000 0.8696 43 480 000 20×2 49 200 000 0.7561 37 200 000 20×3 47 600 000 0.6575 31 300 000 20×4 47 200 000 0.5718

21、 26 980 000 20×5 47 800 000 0.4972 23 770 000 20×6 49 400 000 0.4323 21 360 000 20×7 50 000 000 0.3759 18 800 000 20×8 50 200 000 0.3269 16 410 000 合 計(jì) 219 300 000 由于在20×0年末，船舶的賬面價(jià)值（尚未確認(rèn)減值損失）為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值損失=3

22、20 000 000-219 300 000=100 700 000（元） 假定在20×1～20×4年間，該船舶沒(méi)有發(fā)生進(jìn)一步減值的跡象，因此不必再進(jìn)行減值測(cè)試，無(wú)需計(jì)算其可收回金額。20×5年發(fā)生了36 000 000元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績(jī)效，導(dǎo)致其未來(lái)現(xiàn)金流量增加，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不允許將以前期間已經(jīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，不必計(jì)算其可收回金額。 【例題8·單選題】2012年12月31日，乙公司預(yù)計(jì)某生產(chǎn)線在未來(lái)4年內(nèi)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~分別為200萬(wàn)元、300萬(wàn)元、400萬(wàn)元、600萬(wàn)元，2017年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~以及該生產(chǎn)線使用壽命結(jié)束時(shí)處置形

23、成的現(xiàn)金流量?jī)纛~合計(jì)為400萬(wàn)元；假定按照5％的折現(xiàn)率和相應(yīng)期間的貨幣時(shí)間價(jià)值系數(shù)計(jì)算該生產(chǎn)線未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；該生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為1 650萬(wàn)元。已知部分貨幣時(shí)間價(jià)值系數(shù)如下： 1年 2年 3年 4年 5年 5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù) 0.9524 0.9070 0.8638 0.8227 0.7835 該生產(chǎn)線2012年12月31日的可收回金額為（ ）萬(wàn)元。 A.1 615.12 B.1 301.72 C.1 650 D.115.12 【答案】C 【解析】該生產(chǎn)

24、線未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+400×0.7835=1 615.12（萬(wàn)元），而公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為1 650萬(wàn)元，所以，該生產(chǎn)線可收回金額為1 650萬(wàn)元。 （四）外幣未來(lái)現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定　 首先，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值。 其次，將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算，從而折算成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 最后，在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額相

25、比較，確定其可收回金額，再根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少減值損失。 【例題9·計(jì)算分析題】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營(yíng)國(guó)內(nèi)、國(guó)際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象，甲公司于2010年12月31日對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)資料如下： （1）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸采用人民幣結(jié)算，國(guó)際貨物運(yùn)輸采用美元結(jié)算。 （2）貨輪采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%。2010年12月31日，貨輪的賬面原價(jià)為人民幣76 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊為人民幣54 150萬(wàn)元，賬面價(jià)值為人民幣21 850萬(wàn)元。貨輪已使用15年，尚可使用

26、5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營(yíng)使用貨輪直至報(bào)廢。 （3）甲公司將貨輪專(zhuān)門(mén)用于國(guó)際貨物運(yùn)輸。由于國(guó)際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的影響較大，甲公司預(yù)計(jì)貨輪未來(lái)5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示： 未來(lái)5年現(xiàn)金凈流量預(yù)測(cè)表 單位：萬(wàn)美元 年份 業(yè)務(wù)好時(shí)（20%的可能性） 業(yè)務(wù)一般時(shí)（60%的可能性） 業(yè)務(wù)差時(shí)（20%的可能性） 第1年 1 000 800 400 第2年 960 720 300 第3年 900 700 240 第4年 960 760 30

27、0 第5年 960 800 360 （4）由于不存在活躍市場(chǎng)，甲公司無(wú)法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。 （5）在考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和貨輪特定風(fēng)險(xiǎn)后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元適用的折現(xiàn)率。相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下： （P／S，10%，1）=0.9091；（P／S，12%，1）=0.8929 （P／S，10%，2）=0.8264；（P／S，12%，2）=0.7972 （P／S，10%，3）=0.7513；（P／S，12%，3）=0.7118 （P／S，10%，4）=0.6830；（P／S，12%，4）=0.6355 （P／S，10%，5

28、）=0.6209；（P／S，12%，5）=0.5674 （6）2010年12月31日的匯率為1美元=6.85元人民幣。甲公司預(yù)測(cè)以后各年末的美元匯率如下：第1年末為1美元=6.80元人民幣；第2年末為1美元=6.75元人民幣；第3年末為1美元=6.70元人民幣；第4年末為1美元=6.65元人民幣；第5年末為1美元=6.66元人民幣。 要求： （1）使用期望現(xiàn)金流量法計(jì)算貨輪未來(lái)5年每年的現(xiàn)金流量。 （2）計(jì)算貨輪按照記賬本位幣表示的未來(lái)5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。 （3）計(jì)算貨輪應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 （4）計(jì)算貨輪2011年應(yīng)計(jì)提的折舊，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)

29、分錄。 【答案】 （1） 第1年期望現(xiàn)金流量=1 000×20%+800×60%+400×20%=760（萬(wàn)美元） 第2年期望現(xiàn)金流量=960×20%+720×60%+300×20%=684（萬(wàn)美元） 第3年期望現(xiàn)金流量=900×20%+700×60%+240×20%=648（萬(wàn)美元） 第4年期望現(xiàn)金流量=960×20%+760×60%+300×20%=708（萬(wàn)美元） 第5年期望現(xiàn)金流量=960×20%+800×60%+360×20%=744（萬(wàn)美元） （2） 未來(lái)5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=（760×0.8929+ 684×0.7972+648×0.7118+708×0.6355

30、+ 744×0.5674）×6.85= 17 516.92（萬(wàn)元），因無(wú)法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，所以可收回金額為17 516.92萬(wàn)元。 （3） 應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=21 850-17 516.92=4 333.08（萬(wàn)元） 會(huì)計(jì)分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 4 333.08 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4 333.08 （4） 2011年應(yīng)計(jì)提折舊=17 516.92÷5=3 503.38（萬(wàn)元） 會(huì)計(jì)分錄： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

31、 3 503.38 貸：累計(jì)折舊 3 503.38 四、資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理 （一）資產(chǎn)減值損失的確定 資產(chǎn)可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷(xiāo)）和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值

32、（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。 【例題10·單選題】2011年6月10日，某上市公司購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，支付價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)（不含增值稅）總計(jì)100萬(wàn)元，購(gòu)入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。該設(shè)備的預(yù)計(jì)使用壽命為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為8萬(wàn)元，按照年限平均法計(jì)提折舊。2012年12月因出現(xiàn)減值跡象，對(duì)該設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試，預(yù)計(jì)該設(shè)備的公允價(jià)值為55萬(wàn)元，處置費(fèi)用為13萬(wàn)元；如果繼續(xù)使用，預(yù)計(jì)未來(lái)使用及處置產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為59萬(wàn)元。假定原預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值不變。2013年該生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊為（ ）萬(wàn)元。 A.6 B.4.25

33、 C.4.375 D.9.2 【答案】A 【解析】該設(shè)備2012年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2（萬(wàn)元），可收回金額為59萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值為59萬(wàn)元；2013年該生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊=（59-8）÷8.5=6（萬(wàn)元）。 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。 【例題11·多選

34、題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回的是（ ）。 A．可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 B．持有至到期投資減值準(zhǔn)備 C．商譽(yù)減值準(zhǔn)備 D．長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 【答案】AB 【解析】可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和持有至到期投資減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。 【例題12·多選題】關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)范的資產(chǎn)減值損失的確定，下列說(shuō)法中正確的有（ ）。 A．可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

35、 B．資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值） C．資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回 D．確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失 ，在以后會(huì)計(jì)期間可以轉(zhuǎn)回 【答案】ABC 【解析】資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)，其計(jì)提的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。 （二）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理 借：資產(chǎn)減值損失 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 商譽(yù)減值準(zhǔn)備等 【教材例8-4】沿用【例8-3】，根據(jù)乙航運(yùn)公司船舶減值測(cè)試結(jié)果，在

36、20×0年末，船舶的賬面價(jià)值為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，可收回金額低于賬面價(jià)值100 700 000元。乙航運(yùn)公司應(yīng)當(dāng)在20×0年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)——船舶 100 700 000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 700 000 第三節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理 一、資產(chǎn)組的認(rèn)定 （一）資產(chǎn)組的概念　　 資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)

37、金流入。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。 丁設(shè)備 丙設(shè)備 乙設(shè)備 甲設(shè)備 A產(chǎn)品 B產(chǎn)品 （二）認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素 1.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。 【例題13·計(jì)算分析題】甲上市公司由專(zhuān)利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2004年1月投產(chǎn)，至2010年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場(chǎng)。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機(jī)H進(jìn)行外包裝后對(duì)外出售。 與產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機(jī)H的有關(guān)資料如下： （1）專(zhuān)利權(quán)X于2004年1月

38、取得，專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該專(zhuān)利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無(wú)其他用途。 （2）專(zhuān)用設(shè)備Y和Z于2003年12月取得，是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專(zhuān)門(mén)訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無(wú)其他用途。 （3）包裝機(jī)H系甲公司于2003年12月18日購(gòu)入，用于對(duì)公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品W）進(jìn)行外包裝。該包裝機(jī)由獨(dú)立核算的包裝車(chē)間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時(shí)需按市場(chǎng)價(jià)格向包裝車(chē)間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機(jī)器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)。包裝機(jī)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值都能夠合理確定。 要求：判斷甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的各項(xiàng)資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)組，并說(shuō)明理由。

39、 【答案】 本例中，包裝機(jī)H的可收回金額能夠單獨(dú)計(jì)算確定，可作為一單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 專(zhuān)利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z均無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，但該三項(xiàng)資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項(xiàng)資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組。 需要說(shuō)明的是，若包裝機(jī)H只對(duì)產(chǎn)品W進(jìn)行包裝，無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量，則包裝機(jī)H應(yīng)和專(zhuān)利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z共同組成一個(gè)資產(chǎn)組。 2.資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。 【例題14·多選題】下列關(guān)于資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)認(rèn)定資產(chǎn)組的表述中，正確的有（ ）。（2011年考題） A.資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合

40、 B.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式 C.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式 D.資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 【答案】ABCD 【解析】資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，選項(xiàng)A正確；資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，選項(xiàng)B正確；資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等，選項(xiàng)C和D正確。 【例題15·判斷題】資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。（ ）（2009年考題）

41、 【答案】√ （三）資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更 資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。 二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定 資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因?yàn)樵陬A(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)，既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無(wú)關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。 資產(chǎn)組處置時(shí)如要求購(gòu)買(mǎi)者

42、承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等）、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從資產(chǎn)的賬面價(jià)值或預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中扣除。 【教材例8-8】乙公司在東北經(jīng)營(yíng)一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開(kāi)采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。棄置費(fèi)用主要是山體表層復(fù)原費(fèi)用（比如恢復(fù)植被等），因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開(kāi)發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項(xiàng)金額為10 000 000元的預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入礦山成本

43、。 20×9年12月31日，隨著開(kāi)采的進(jìn)展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×9年末的賬面價(jià)值為20 000 000元（包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債）。 乙公司如果在20×9年12月31日對(duì)外出售礦山（資產(chǎn)組），買(mǎi)方愿意出價(jià)16 400 000元（包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為400 000元，因此該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計(jì)礦山的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24 000 000元，不

44、包括棄置費(fèi)用。 為比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額從中扣除。 在本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為16 000 000元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費(fèi)用。該資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費(fèi)用后為14 000 000元（24 000 000-10 000 000）。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為16 000 000元。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計(jì)負(fù)債后的金額為10 000 000元（20 000 000-10 000 000）。資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價(jià)值，沒(méi)有發(fā)生減值，乙公司

45、不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。 三、資產(chǎn)組減值測(cè)試 根據(jù)減值測(cè)試的結(jié)果，資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅? （一）首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值； （二）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)?/p>

46、的減值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重繼續(xù)進(jìn)行分?jǐn)偂? 【例題16·計(jì)算分析題】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆渲?，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2012年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。減值測(cè)試時(shí)，C分公司資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為520萬(wàn)元（含合并商譽(yù)為20萬(wàn)元）。該公司計(jì)算C分公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬(wàn)元。假定C分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值分別為250萬(wàn)元、150萬(wàn)元和10

47、0萬(wàn)元。 要求：計(jì)算商譽(yù)、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 【答案】 本例中，C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=520（萬(wàn)元），可收回金額=400（萬(wàn)元），發(fā)生減值120萬(wàn)元。C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)20萬(wàn)元，余下的100萬(wàn)元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)。 甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷（250+150+100）×250=50（萬(wàn)元） 乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷（250+150+100）×150=30（萬(wàn)元） 無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷（250+150+100）×100=20（萬(wàn)元） 會(huì)計(jì)分錄： 借：資產(chǎn)減值損失

48、 120 貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 20 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20 【教材例8-9】丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。 20×9年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有

49、替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司精密儀器的銷(xiāo)售銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年，以前年度未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此，A、B、C三部機(jī)器在20×9年12月31日的賬面價(jià)值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。 丙公司在綜合分析后認(rèn)為,A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷(xiāo)單元，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。丙公司估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈

50、額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 丙公司估計(jì)整條生產(chǎn)線未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 200 000元。由于無(wú)法合理估計(jì)整條生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。 在20×9年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為2 000 000元，可收回金額為1 200 000元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失800 000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的A、B、C三部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，因此，A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不

51、應(yīng)低于300 000元，具體分?jǐn)傔^(guò)程見(jiàn)表8-4。 表8-4 單位：元 機(jī)器A 機(jī)器B 機(jī)器C 整條生產(chǎn)線（資產(chǎn)組） 賬面價(jià)值 400 000 600 000 1 000 000 2 000 000 可收回金額 1 200 000 減值損失 800 000 減值損失分?jǐn)偙壤? 20% 30% 50% 分?jǐn)倻p值損失 100 000 * 240 000 400 000 740 000 分?jǐn)偤筚~面

52、價(jià)值 300 000 360 000 600 000 尚未分?jǐn)偟臏p值損失 60 000 二次分?jǐn)偙壤? 37.50% 62.50% 二次分?jǐn)倻p值損失 22 500 37 500 60 000 二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額 262 500 437 500 二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 337 500 562 500 *按照分?jǐn)偙壤?，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失160 000元（800 000×20%），但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失100 000元（400 000-3

53、00 000），未能分?jǐn)偟臏p值損失60 000元（160 000-100 000），應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂? 根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失100 000元、262 500元和437 500元，賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A 100 000 ——機(jī)器B 262 500 ——機(jī)器C 437 500 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A

54、 100 000 ——機(jī)器B 262 500 ——機(jī)器C 437 500 四、總部資產(chǎn)減值測(cè)試 企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。 在資產(chǎn)負(fù)債表日，

55、如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。 企業(yè)在對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理： （一）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。 （二）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)難

56、以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理： 首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。 其次，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測(cè)試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠帧? 最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。 總部資產(chǎn)減值測(cè)試如下圖所示： 總部資產(chǎn) 能夠分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組 將總部資產(chǎn)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組 含總部資產(chǎn)價(jià)值的各資產(chǎn)

57、組賬面價(jià)值與其可收回金額比較 若減值，將減值損失分?jǐn)傊量偛抠Y產(chǎn)和資產(chǎn)組本身 計(jì)算資產(chǎn)組中各單項(xiàng)資產(chǎn)減值損失 不能夠分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組 在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下,估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值 不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn) 確定資產(chǎn)組組合是否減值，若減值，將減值損失分?jǐn)傊量偛抠Y產(chǎn)和資產(chǎn)組，再計(jì)算資產(chǎn)組中各單項(xiàng)資產(chǎn)減值損失 【例題16·計(jì)算分析題】長(zhǎng)江公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止?，這三家分公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由一個(gè)總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2010年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)

58、所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)偅珹、B、C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命均為20年。減值測(cè)試時(shí)，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為320萬(wàn)元、160萬(wàn)元和320萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司計(jì)算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為420萬(wàn)元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為160萬(wàn)元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為380萬(wàn)元。 要求：計(jì)算A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。 【答案】 （1）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組 總部資產(chǎn)應(yīng)分配給A資產(chǎn)組的數(shù)額=200×320/800=80（萬(wàn)元）； 總部資產(chǎn)

59、應(yīng)分配給B資產(chǎn)組的數(shù)額=200×160/800=40（萬(wàn)元）； 總部資產(chǎn)應(yīng)分配給C資產(chǎn)組的數(shù)額=200×320/800=80（萬(wàn)元）。 分配后各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為： A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=320+80=400（萬(wàn)元）； B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=160+40=200（萬(wàn)元）； C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=320+80=400（萬(wàn)元）。 （2）進(jìn)行減值測(cè)試 A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值是400萬(wàn)元，可收回金額是420萬(wàn)元，沒(méi)有發(fā)生減值； B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值是200萬(wàn)元，可收回金額是160萬(wàn)元，發(fā)生減值40萬(wàn)元； C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值是400萬(wàn)元，可收回金額是380萬(wàn)元，發(fā)生減值20萬(wàn)元。 將各資產(chǎn)組的減

60、值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配： B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=40×40/200=8（萬(wàn)元），分配給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額=40×160/200=32（萬(wàn)元）。 C資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=20×80/400=4（萬(wàn)元），分配給C資產(chǎn)組本身的數(shù)額=20×320/400=16（萬(wàn)元）。 A資產(chǎn)組沒(méi)有發(fā)生減值，B資產(chǎn)組發(fā)生減值32萬(wàn)元，C資產(chǎn)組發(fā)生減值16萬(wàn)元，總部資產(chǎn)發(fā)生減值=8+4=12（萬(wàn)元）。 【教材例8-10】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產(chǎn)線，分別認(rèn)定為三個(gè)資產(chǎn)組。在20×9年末，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為4 000 000元、6 000 0

61、00元和8 000 000元；預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計(jì)提折舊；不存在商譽(yù)。由于丁公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新推出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場(chǎng)歡迎，從而對(duì)丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年年末對(duì)A、B、C生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。 首先，丁公司在對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由公司總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價(jià)值為2 000 000元。研發(fā)中心的賬面價(jià)值可以在合理和一致

62、的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。 其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤謹(jǐn)傃邪l(fā)中心的賬面價(jià)值，具體見(jiàn)表8-5。 表8-5 單位：元 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組B 資產(chǎn)組C 合計(jì) 各資產(chǎn)組賬面價(jià)值 4 000 000 6 000 000 8 000 000 18 000 000 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計(jì)算的權(quán)重 1 2 2

63、 加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值 4 000 000 12 000 000 16 000 000 32 000 000 研發(fā)中心分?jǐn)偙壤ǜ髻Y產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值/各資產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值合計(jì)） 12.5% 37.5% 50% 100% 研發(fā)中心賬面價(jià)值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額 750 000 2 250 000 3 000 000 6 000 000 包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價(jià)值部分的各資產(chǎn)組賬面價(jià)值 4 750 000 8 250 000 11 000 000 24 000 000 最后，丁公司應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)?/p>

64、的研發(fā)中心的賬面價(jià)值部分）進(jìn)行比較，確定相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失?？紤]到辦公大樓的賬面價(jià)值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組，因此，丁公司確定由A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合（即為丁公司整個(gè)企業(yè)），通過(guò)計(jì)算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟霓k公大樓和研發(fā)中心的賬面價(jià)值部分）進(jìn)行比較，以確定相應(yīng)的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算其可收回金額，計(jì)算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表8-6。 表8-6

65、 單位：元 年限 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組B 資產(chǎn)組C 包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合 （丁公司） 未來(lái)現(xiàn) 金流量 現(xiàn)值 未來(lái)現(xiàn) 金流量 現(xiàn)值 未來(lái)現(xiàn) 金流量 現(xiàn)值 未來(lái)現(xiàn) 金流量 現(xiàn)值 1 720 000 626 112 360 000 313 056 400 000 347 840 1 560 000 1 356 576 2 1 240 000 937 564 640 000 483 904 800 000 604 880 2 880 000 2 177 568 3 1 480

66、 000 973 100 960 000 631 200 1 360 000 894 200 4 200 000 2 761 500 4 1 680 000 960 624 1 160 000 663 288 1 760 000 1 006 368 5 120 000 2 927 616 5 1 840 000 914 848 1 280 000 636 416 2 040 000 1 010 208 5 720 000 2 843 984 6 2 080 000 899 184 1 320 000 570 636 2 240 000 968 352 6 200 000 2 680 260 7 2 200 000 826 980 1 360 000 511 224 2 400 000 902 160 6 480 000 2 435 832 8 2 200 000 719 180 1 400 000 457 660 2 520 000 823 788 6 640 000