人民大學(xué)出版社戴德明老師版高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)（第六版）講義第九講合并財(cái)務(wù)報(bào)表

《人民大學(xué)出版社戴德明老師版高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)（第六版）講義第九講合并財(cái)務(wù)報(bào)表》由會(huì)員分享，可在線閱讀，更多相關(guān)《人民大學(xué)出版社戴德明老師版高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)（第六版）講義第九講合并財(cái)務(wù)報(bào)表（37頁珍藏版）》請(qǐng)?jiān)谘b配圖網(wǎng)上搜索。

1、 第九講 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（見教材第六版第七、八章） 一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)（我國前一階段的情況） 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要意義和合并理論 教材的解釋為四點(diǎn)，本人的理解與解釋。再舉兩個(gè)實(shí)例予說明。 案例介紹之一：涿州東方集團(tuán)未編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的境遇； 案例介紹之二：北京某大型科技公司在初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的想法和實(shí)際結(jié)果。 由此可以深入地理解教材中所述的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要意義。 進(jìn)一步延伸，也能夠理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。 合并理論：原來不清楚，或者說是母公司理論，現(xiàn)在明確為實(shí)體理論。怎樣表現(xiàn)呢？ （一） 合并范圍的擴(kuò)展解釋 教材。總結(jié)如下： ――合并的基本范圍為

2、50％加一票。方式有直接、間接和直接加間接。 ――不見得沒有達(dá)到這樣的股權(quán)界限就不合并；還有四個(gè)特例，關(guān)鍵是對(duì)“控制“的理解。（什么是控制？控制什么？怎樣表現(xiàn)？） ――還有特殊目的主體，四點(diǎn)表現(xiàn)。 ――不應(yīng)納入合并報(bào)表范圍的情況：主要指已宣告被清理整頓的原子公司，已宣告破產(chǎn)的原子公司和母公司不能控制的其他被投資單位，。 （是不是不控制了？怎樣表現(xiàn)？為什么就排除在了合并范圍之外？） 請(qǐng)對(duì)上面的已達(dá)到股權(quán)界限但不合并的事項(xiàng)各舉一例說明，并理解其原因。 （二） 合并范圍的實(shí)際案例分析 案例分析之一：某鋼鐵公司進(jìn)行股份制改造時(shí)構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)權(quán)格局。 設(shè)某煉鋼廠原為一大型國有鋼鐵公

3、司，后在進(jìn)行公司制改造時(shí)，將軋鋼廠進(jìn)行“剝離”，分拆上市。在此基礎(chǔ)上，原國有企業(yè)以煉鋼廠為資本運(yùn)營核心（亦即母公司），組建了有著法人地位的煉鐵廠、制氧廠、焦化廠、勞動(dòng)服務(wù)公司等機(jī)構(gòu)，還與其他單位共同組建了爐料廠、礦渣水泥廠等。鋼鐵廠的所有者權(quán)益凈額為15000萬；對(duì)外投資所占子公司的權(quán)益比例以百分比表示。 該企業(yè)集團(tuán)的產(chǎn)權(quán)格局如下面的圖示。 請(qǐng)按照?qǐng)D示的內(nèi)容回答下列問題： ――煉鋼廠的合并范圍包括哪些企業(yè)？ ――什么樣的企業(yè)是“直接”？什么樣的企業(yè)是“間接”？什么樣的企業(yè)是“直接加間接” ――什么樣的企業(yè)屬于例外情況？您將根據(jù)是什么樣的原則進(jìn)行處理？ ――您是否還能再提出與

4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍有關(guān)的其他問題？ 明確上述的股權(quán)界限有意義嗎？意義在哪里？ 只按照教材中所說的“獨(dú)生子女”式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠解決實(shí)際工作中遇到的問題嗎？該怎么辦？ 案例之二：做好基礎(chǔ)工作對(duì)合并報(bào)表編制的重要意義（某事務(wù)所合并報(bào)表的初期工作）。 煉鋼廠（集團(tuán)公司） 社會(huì)公眾 30％ 60％ 40％ 服務(wù)公司 100％ 80％

5、 50％ 70％ 煉鐵廠 制氧廠 焦化廠 軋鋼廠（上市公司） 職工自籌 20％ 50％ 40％ 30％ 化工廠 煤田 10％ 25％ 爐料廠 礦渣水泥廠

6、 20％ 10％ 10％ 55％ 礦山 當(dāng)?shù)卮迕? 水泥廠 二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際操作 （一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本程序 即在合并報(bào)表是先做什么、后做什么的先后順序。 ――設(shè)置工作底稿。在手工時(shí)，電子計(jì)算機(jī)時(shí)等等。 ――合并工作底稿的結(jié)構(gòu)及其各欄的作用。 ――過入各報(bào)表的具體的數(shù)據(jù)。 ――編制抵銷分錄：什么是抵消分錄？抵銷分錄與一般分錄的區(qū)別？ ――計(jì)算合并金額，填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 （二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表在現(xiàn)階段的

7、做法歸納 按照我國現(xiàn)行的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，我們可將我國現(xiàn)階段的合并財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)做以下幾方面的歸納： ――對(duì)母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)的調(diào)整（使其符合合并報(bào)表的要求） ――將子公司的所有者權(quán)益分光分凈。 ――將母子公司之間的所有往來項(xiàng)目（即應(yīng)收應(yīng)付事項(xiàng)等）抵消干凈。 ――將母子公司之間的內(nèi)部交易往來（即收入和采購等）項(xiàng)目抵消干凈。 ――連續(xù)編表時(shí)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的延續(xù)處理。 ――連續(xù)編表時(shí)對(duì)存貨的延續(xù)處理。 ――連續(xù)編表時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)的延續(xù)處理。 ――將子公司本期實(shí)現(xiàn)的凈收益分光分凈。 由于授課時(shí)間關(guān)系，這里主要對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及其所有者權(quán)益變動(dòng)表的利潤分配部分進(jìn)行舉例說明。

8、 例題數(shù)據(jù)――某母子公司的期末財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)如下： 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元 資 產(chǎn) 母公司 子公司 負(fù)債和股東權(quán)益 母公司 子公司 流動(dòng)資產(chǎn)： 流動(dòng)負(fù)債： 貨幣資金 1000 500 短期借款 交易性金融資產(chǎn) 交易性金融負(fù)債 應(yīng)收票據(jù) 1400 300 應(yīng)付票據(jù) 1000 400 應(yīng)收賬款 1800 760 應(yīng)付賬款 3000 500 預(yù)付款項(xiàng) 770 400 預(yù)收款項(xiàng) 200 應(yīng)收利息 應(yīng)付職工薪酬 1000 100 應(yīng)收股利

9、 應(yīng)交稅費(fèi) 800 60 其他應(yīng)收款 應(yīng)付利息 存貨 1000 1100 應(yīng)付股利 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn) 其他應(yīng)付款 其他流動(dòng)資產(chǎn) 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 5970 3060 其他流動(dòng)負(fù)債 非流動(dòng)資產(chǎn)： 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 6000 1060 可供出售金融資產(chǎn) 800 非流動(dòng)負(fù)債： 持有至到期投資 200 長期借款 2000 700 長期應(yīng)收款 應(yīng)付債券 600 200 長期股權(quán)投資 4500 長期應(yīng)付款

10、 投資性房地產(chǎn) 專項(xiàng)應(yīng)付款 固定資產(chǎn) 4100 2100 預(yù)計(jì)負(fù)債 在建工程 遞延所得稅負(fù)債 工程物資 其他非流動(dòng)負(fù)債 固定資產(chǎn)清理 非流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 2600 900 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 負(fù)債合計(jì) 8600 1960 油氣資產(chǎn) 股東權(quán)益： 無形資產(chǎn) 630 股本 4000 2000 開發(fā)支出 資本公積 800 1600 商譽(yù) 200 減：庫存股 長期待攤費(fèi)用 盈余公積 1000

11、 100 遞延所得稅資產(chǎn) 未分配利潤 1200 300 其他非流動(dòng)資產(chǎn) 股東權(quán)益合計(jì) 7000 4000 非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 9630 2900 資產(chǎn)總計(jì) 15600 5960 負(fù)債和股東權(quán)益合計(jì) 15600 5960 利潤表（含所有者權(quán)益變動(dòng)表部分）單位：萬元 項(xiàng) 目 母公司 子公司 一、營業(yè)收入 8700 6300 減：營業(yè)成本 4450 4570 營業(yè)稅金及附加 300 125 銷售費(fèi)用 15 10 管理費(fèi)用 100 12 財(cái)務(wù)費(fèi)用 300 90 資產(chǎn)減值損失

12、 25 加：公允價(jià)值變動(dòng)收益 投資收益 500 其中：對(duì)投資收益 二、營業(yè)利潤 4010 1493 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失 三、利潤總額 4000 1493 減：所得稅費(fèi)用 1320 493 四、凈利潤 2680 1000 少數(shù)股東損益 歸屬于母公司所有者的凈利潤 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 該公司與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)如下： 例中假設(shè)母公司與子公司之間是非同一控制下

13、的企業(yè)合并，母公司占子公司80％的股權(quán)，年初對(duì)子公司投資3000萬元，計(jì)為長期股權(quán)投資數(shù)2800萬元，商譽(yù)200萬元； 子公司年初的所有者權(quán)益為3500萬元，其中股本2000萬元，資本公積1500萬元（與公允價(jià)值一致）；本年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元，對(duì)外分派現(xiàn)金股利600萬元；其資本公積中有可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)100萬元。 設(shè)母子公司會(huì)計(jì)政策一致，合并商譽(yù)無減值，也不考慮所得稅的影響。 再就是： 1、 母公司的應(yīng)收票據(jù)中有應(yīng)收子公司的400萬元； 2、 母公司的應(yīng)收賬款中有應(yīng)收子公司的500萬元，提取壞賬準(zhǔn)備25萬元； 3、 子公司的預(yù)付賬款中有預(yù)付給母公

14、司的100萬元； 4、 母公司的存貨1000萬元都是從子公司購買的，子公司的銷售毛利率為20％； 5、 母公司的持有至到期投資200萬元都是對(duì)子公司的投資； 6、 母公司按照成本法記錄的長期股權(quán)投資有2800萬元是對(duì)子公司的投資； 7.母公司的固定資產(chǎn)中有300萬元從子公司購買，子公司生產(chǎn)該項(xiàng)資產(chǎn)的成本為200萬元。固定資產(chǎn)正在使用過程之中，預(yù)計(jì)按照5年、采用直線法計(jì)提折舊，期末無殘值。 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元 資 產(chǎn) 母公司 子公司 負(fù)債和股東權(quán)益 母公司 子公司 流動(dòng)資產(chǎn)： 流動(dòng)負(fù)債： 貨幣資金 1000

15、 500 短期借款 交易性金融資產(chǎn) 交易性金融負(fù)債 應(yīng)收票據(jù) 其中：應(yīng)收子公司 1400 400 300 應(yīng)付票據(jù) 其中：應(yīng)付母公司 1000 400 400 應(yīng)收賬款 其中：應(yīng)收子公司 1800 475 760 應(yīng)付賬款 其中：應(yīng)付母公司 3000 500 500 預(yù)付款項(xiàng) 其中：預(yù)付母公司 770 400 100 預(yù)收款項(xiàng) 其中：預(yù)收子公司 200 100 應(yīng)收利息 應(yīng)付職工薪酬 1000 100 應(yīng)收股利 應(yīng)交稅費(fèi) 800 60 其他應(yīng)收款 應(yīng)付利息

16、 存貨 其中：從子公司購入 1000 1000 1100 應(yīng)付股利 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn) 其他應(yīng)付款 其他流動(dòng)資產(chǎn) 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 5970 3060 其他流動(dòng)負(fù)債 非流動(dòng)資產(chǎn)： 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 6000 1060 可供出售金融資產(chǎn) 800 非流動(dòng)負(fù)債： 持有至到期投資 其中：持有子公司債券 200 200 長期借款 2000 700 長期應(yīng)收款 應(yīng)付債券 其中：應(yīng)付母公司 600 200 200 長期股權(quán)投資 其中

17、：對(duì)子公司投資 4500 2800 長期應(yīng)付款 投資性房地產(chǎn) 專項(xiàng)應(yīng)付款 固定資產(chǎn) 其中：從子公司購入 4100 300 2100 預(yù)計(jì)負(fù)債 在建工程 遞延所得稅負(fù)債 工程物資 其他非流動(dòng)負(fù)債 固定資產(chǎn)清理 非流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 2600 900 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 負(fù)債合計(jì) 8600 1960 油氣資產(chǎn) 股東權(quán)益： 無形資產(chǎn) 630 股本 4000 2000 開發(fā)支出 資本公積 其中：金產(chǎn)公允價(jià)值 80

18、0 1600 100 商譽(yù) 200 減：庫存股 長期待攤費(fèi)用 盈余公積 1000 100 遞延所得稅資產(chǎn) 未分配利潤 1200 300 其他非流動(dòng)資產(chǎn) 股東權(quán)益合計(jì) 7000 4000 非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 9630 2900 資產(chǎn)總計(jì) 15600 5960 負(fù)債和股東權(quán)益合計(jì) 15600 5960 利潤表（含所有者權(quán)益變動(dòng)表部分）單位：萬元 項(xiàng) 目 母公司 子公司 一、 營業(yè)收入 其中，銷售給母公司存貨 銷售給子公司固定資產(chǎn) 8700 6

19、300 1000 300 減：營業(yè)成本 其中，按20%的成本利潤率 按33.33%的成本利潤率 4450 4570 800 200 營業(yè)稅金及附加 300 125 銷售費(fèi)用 15 10 管理費(fèi)用 100 12 財(cái)務(wù)費(fèi)用 300 90 資產(chǎn)減值損失 其中，對(duì)子公司應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備 25 25 加：公允價(jià)值變動(dòng)收益 投資收益 其中，有來自于子公司 500 480 其中：對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的收益 二、營業(yè)利潤 4010 1493 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 其中：非

20、流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失 三、利潤總額 4000 1493 減：所得稅費(fèi)用 1320 493 四、凈利潤 2680 1000 少數(shù)股東損益 歸屬于母公司所有者的凈利潤 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 利潤分配 1948 700 年末未分配利潤 1200 300 少數(shù)股東損益 對(duì)少數(shù)股東的利潤分配 年末未分配利潤――少數(shù)股東 年初資本公積 800 1500 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 100 權(quán)益法下受資者權(quán)益變動(dòng) 年末資

21、本公積 800 1600 年初盈余公積 732 0 提取盈余公積 268 100 年末盈余公積 1000 100 (注：利潤表下面的數(shù)據(jù)來自于所有者權(quán)益變動(dòng)表中的相應(yīng)部分。即母公司年初的未分配利潤數(shù)額為1948元，本期的凈利潤2680元，提取盈余公積268元，對(duì)外分配利潤3160元，期末未分配利潤1200元；子公司年初未分配利潤為0，盈余公積為0，本期實(shí)現(xiàn)凈利潤1000元，提取盈余公積100元，對(duì)外分配利潤600元，期末未分配利潤300元。再就是：母公司期初盈余公積732元，本期計(jì)提268元，期末1000元；子公司期初盈余公積0，本期計(jì)提100元，期末100元，子公司的

22、資本公積中有可供出售計(jì)入資產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)的100元) 按照上述的各報(bào)表數(shù)據(jù)，我們可做出以下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿。（請(qǐng)大家注意合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的格式） 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元 資 產(chǎn) 母公司 子公司 合計(jì)額 抵銷分錄 少數(shù)股東部分 合并報(bào)表金額 借方 貸方 流動(dòng)資產(chǎn)： 貨幣資金 1000 500 1500 交易性金融資產(chǎn) 應(yīng)收票據(jù) 其中：應(yīng)收子公司 1400 400 300 應(yīng)收賬款 其中：應(yīng)收子公司 1800 4

23、75 760 預(yù)付款項(xiàng) 其中：預(yù)付母公司 770 400 100 應(yīng)收利息 應(yīng)收股利 其他應(yīng)收款 存貨 其中：從子公司購入 1000 1000 1100 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn) 其他流動(dòng)資產(chǎn) 流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 5970 3060 非流動(dòng)資產(chǎn)： 可供出售金融資產(chǎn) 800 持有至到期投資

24、 其中：持有子公司債券 200 200 長期應(yīng)收款 長期股權(quán)投資 其中：對(duì)子公司投資 4500 2800 投資性房地產(chǎn) 固定資產(chǎn) 其中：從子公司購入 4100 300 2100 在建工程 工程物資 固定資產(chǎn)清理 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 油氣資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 630

25、 開發(fā)支出 商譽(yù) 200 長期待攤費(fèi)用 遞延所得稅資產(chǎn) 其他非流動(dòng)資產(chǎn) 非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 9630 2900 資產(chǎn)總計(jì) 15600 5960 流動(dòng)負(fù)債： 短期借款 交易性金融負(fù)債 應(yīng)付票據(jù) 其中：應(yīng)付母公司 1000 400 400 應(yīng)付賬款 其中：應(yīng)付母公司

26、 3000 500 500 預(yù)收款項(xiàng) 其中：預(yù)收子公司 200 100 應(yīng)付職工薪酬 1000 100 應(yīng)交稅費(fèi) 800 60 應(yīng)付利息 應(yīng)付股利 其他應(yīng)付款 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 其他流動(dòng)負(fù)債 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 6000 1060 非流動(dòng)負(fù)債： 長期借款 2000 700

27、 應(yīng)付債券 其中：應(yīng)付母公司 600 200 200 長期應(yīng)付款 專項(xiàng)應(yīng)付款 預(yù)計(jì)負(fù)債 遞延所得稅負(fù)債 其他非流動(dòng)負(fù)債 非流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 2600 900 負(fù)債合計(jì) 8600 1960 股東權(quán)益： 股本 4000 2000 資本公積 其中：金產(chǎn)公允價(jià)值 800 1600 100

28、 減：庫存股 盈余公積 1000 100 未分配利潤 1200 300 股東權(quán)益合計(jì) 7000 4000 負(fù)債和股東權(quán)益合計(jì) 15600 5960 利潤表 單位：萬元 項(xiàng) 目 母公司 子公司 合計(jì)數(shù) 抵銷分錄 少數(shù)股東部分 合并報(bào)表金額 借方 貸方 一、營業(yè)收入 8700 6300 減：營業(yè)成本 4450 4570 營業(yè)

29、稅金及附加 300 125 銷售費(fèi)用 15 10 管理費(fèi)用 100 12 財(cái)務(wù)費(fèi)用 300 90 資產(chǎn)減值損失 25 加：公允價(jià)值變動(dòng)收益 投資收益 其中：子公司分利 500 480 二、營業(yè)利潤 4010 1493 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 三、利潤總額 4000 1493 減：所

30、得稅費(fèi)用 1320 493 四、凈利潤 2680 1000 少數(shù)股東損益 歸屬于母公司所有者部分 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 （二）對(duì)合并報(bào)表之前的調(diào)整事項(xiàng)說明： 首先，要將母公司按照成本法記錄的長期股權(quán)投資中的子公司部分調(diào)整為權(quán)益法。 例中假設(shè)母公司與子公司之間是非同一控制下的企業(yè)合并，母公司占子公司80％的股權(quán)，年初對(duì)子公司投資3000萬元，計(jì)

31、為長期股權(quán)投資數(shù)2800萬元，商譽(yù)200萬元； 子公司年初的所有者權(quán)益為3500萬元，其中股本2000萬元，資本公積1500萬元（與公允價(jià)值一致）；本年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元，對(duì)外分派現(xiàn)金股利600萬元；其資本公積中有可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)100萬元。 設(shè)母子公司會(huì)計(jì)政策一致，合并商譽(yù)無減值，也不考慮所得稅的影響。 分析一：母公司按照成本法記錄的長期股權(quán)投資為2800萬元，但是，在期末合并報(bào)表時(shí)，要將按照成本法記錄的長期股權(quán)投資還原為權(quán)益法。即： 第十一條 合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益

32、法調(diào)整后，由母公司編制。 按照本例的要求，投資收益可作如下計(jì)算： 子公司相關(guān)項(xiàng)目 母公司成本法投資收益 母公司權(quán)益法投資收益 應(yīng)調(diào)整數(shù)額 凈利潤1000萬元 不記錄 100080％＝800萬元 提取公積金100萬元 不記錄 不記錄 分配股利600萬元 60080％＝480萬元 不記錄 未分配利潤300萬元 不記錄 不記錄 匯總數(shù)額 480萬元 800萬元 增加320萬元 按照本例的要求，長期股權(quán)投資可作如下計(jì)算： 子公司相關(guān)項(xiàng)目 母公司成本法投資額 母公司權(quán)益法投資額 應(yīng)調(diào)整數(shù)額 凈利潤1000萬元 不記錄 1000

33、80％＝800萬元 提取公積金100萬元 不記錄 不記錄 分配股利600萬元 不記錄 60080＝480萬元 未分配利潤300萬元 不記錄 不記錄 期末數(shù)額 2800萬元 2800＋800－480＝3120萬元 增加320萬元 可看出：在投資收益和長期股權(quán)投資各增加320萬元，就將成本法變成權(quán)益法。 這樣的內(nèi)容也可體現(xiàn)在合并報(bào)表的工作底稿上。 案例之三：成本法與權(quán)益法的爭議及其在企業(yè)利益分配方面表現(xiàn)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。 分析二：子公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而增加的資本公積100萬元，按照成本法的要求母公司不作記錄，但按照權(quán)益法的要求

34、，也要增加其長期股權(quán)投資并同時(shí)增加資本公積。 增加的數(shù)額＝10080％＝80萬元 又可看出：在長期股權(quán)投資和資本公積各增加80萬元，也就將成本法變成權(quán)益法。 這樣的內(nèi)容也可體現(xiàn)在合并報(bào)表的工作底稿上。 變動(dòng)之后，母公司的長期股權(quán)投資應(yīng)增加400萬元（320＋80）；而投資收益增加320萬元，資本公積增加80萬元。 按照這樣的要求，母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，以及相關(guān)計(jì)算數(shù)據(jù)也要進(jìn)行改變，即： （為了簡化表格，工作底稿將去掉沒有數(shù)據(jù)的行次） 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元 資 產(chǎn) 母公司 子公司 合計(jì)額 抵銷分錄 少數(shù)

35、股東部分 合并報(bào)表金額 借方 貸方 流動(dòng)資產(chǎn)： 貨幣資金 1000 500 應(yīng)收票據(jù) 其中：應(yīng)收子公司 1400 400 300 應(yīng)收賬款 其中：應(yīng)收子公司 1800 475 760 預(yù)付款項(xiàng) 其中：預(yù)付母公司 770 400 100 存貨 其中：從子公司購入 1000 1000 1100 流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 5970 3060 非流動(dòng)資產(chǎn)： 可供出售金融資產(chǎn)

36、 800 持有至到期投資 其中：持有子公司債券 200 200 長期股權(quán)投資 其中：對(duì)子公司投資 4900 3200 固定資產(chǎn) 其中：從子公司購入 4100 300 2100 無形資產(chǎn) 630 開發(fā)支出 商譽(yù) 200 非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 10030 2900 資產(chǎn)總計(jì) 16000 5960 流動(dòng)負(fù)債：

37、 應(yīng)付票據(jù) 其中：應(yīng)付母公司 1000 400 400 應(yīng)付賬款 其中：應(yīng)付母公司 3000 500 500 預(yù)收款項(xiàng) 其中：預(yù)收子公司 200 100 應(yīng)付職工薪酬 1000 100 應(yīng)交稅費(fèi) 800 60 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 6000 1060 非流動(dòng)負(fù)債： 長期借款 2000 700 應(yīng)付債券 其中：應(yīng)付母公司 600 200 200

38、非流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 2600 900 負(fù)債合計(jì) 8600 1960 股東權(quán)益： 股本 4000 2000 資本公積 其中：金產(chǎn)公允價(jià)值 880 1600 100 盈余公積 1000 100 未分配利潤 1520 300 股東權(quán)益合計(jì) 7400 4000 負(fù)債和股東權(quán)益合計(jì) 16000 5960 利潤表（含所有者權(quán)益變動(dòng)表部分）單位：萬元 項(xiàng)

39、 目 母公司 子公司 合計(jì)數(shù) 抵銷分錄 少數(shù)股東部分 合并報(bào)表金額 借方 貸方 一、營業(yè)收入 8700 6300 減：營業(yè)成本 4450 4570 營業(yè)稅金及附加 300 125 銷售費(fèi)用 15 10 管理費(fèi)用 100 12 財(cái)務(wù)費(fèi)用 300 90 資產(chǎn)減值損失 25 加：公允價(jià)值變動(dòng)收益 投資收益 其中：子公司凈利潤份額 820 800

40、 二、營業(yè)利潤 4330 1493 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 三、利潤總額 4320 1493 減：所得稅費(fèi)用 1320 493 四、凈利潤 3000 1000 少數(shù)股東損益 歸屬于母公司所有者部分 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益

41、 在完成了上述工作之后，就要加總母子公司報(bào)表數(shù)據(jù)，編制抵銷分錄，進(jìn)行各項(xiàng)目的抵銷。 （二）將子公司的所有者權(quán)益分光分凈 例中子公司的權(quán)益總額為4000萬元，具體內(nèi)容是：實(shí)收資本2000萬元，資本公積1600萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤300萬元。要將這樣的數(shù)據(jù)全部抵銷，分為母公司的長期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益。即編制以下調(diào)整分錄A： 借：股本 2000萬 資本公積 1600萬 盈余公積 100萬 未分配利潤 300萬 貸：長期股權(quán)投資 3200萬 少數(shù)股東權(quán)益 800萬 要將

42、這樣的調(diào)整抵銷分錄過入合并報(bào)表的工作底稿。 上述的所有事項(xiàng)均為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。 （三）將母子公司之間的債權(quán)債務(wù)抵銷干凈 例中有如下幾種情況： ――母公司的應(yīng)收票據(jù)有應(yīng)向子公司收取的400萬元；也對(duì)應(yīng)地表現(xiàn)為子公司的應(yīng)付票據(jù)中應(yīng)支付給母公司的數(shù)額400萬元。 ――母公司的應(yīng)收賬款有應(yīng)向子公司收取的475萬元；也對(duì)應(yīng)地表現(xiàn)為子公司的應(yīng)付 賬款中應(yīng)支付給母公司的數(shù)額500萬元。二者之差即為此筆應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。 ――子公司的預(yù)付款項(xiàng)中有已向母公司支付的100萬元；也對(duì)應(yīng)地表現(xiàn)為母公司的預(yù)收款項(xiàng)中已收取子公司的數(shù)額100萬元。 ――母公司的持有至到期投資中持有的子公司債券20

43、0萬元；也對(duì)應(yīng)地表現(xiàn)為子公司的應(yīng)付債券中應(yīng)支付給母公司的數(shù)額200萬元。 這樣的內(nèi)容都是在合并報(bào)表工作底稿中要抵銷的事項(xiàng)。 調(diào)整抵銷分錄B： 借：應(yīng)付票據(jù) 4000000 貸：應(yīng)收票據(jù) 4000000 調(diào)整抵銷分錄C： 借：應(yīng)付賬款 5000000 貸：應(yīng)收賬款 5000000 借：應(yīng)收賬款 250000 貸：資產(chǎn)減值損失（利潤表） 250000 或者干脆就是： 借：應(yīng)付賬款 5000000 貸：應(yīng)收賬款 4750000 資

44、產(chǎn)減值損失（利潤表） 250000 （有的同事問過：為什么這里沒有“壞賬準(zhǔn)備”或“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。如何回答？） （以后的例題將這樣的內(nèi)容混淆在一起，由同學(xué)們自己去思考） 調(diào)整抵銷分錄D： 借：預(yù)收款項(xiàng) 1000000 貸：預(yù)付款項(xiàng) 1000000 調(diào)整抵銷分錄E： 借：應(yīng)付債券 2000000 貸：持有至到期投資 2000000 要將這樣的調(diào)整抵銷分錄過入合并報(bào)表的工作底稿。 還要注意：抵銷分錄中的資產(chǎn)減值損失為利潤表項(xiàng)目。其余均為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。 （四）將母子公司之間存貨價(jià)值中的未實(shí)現(xiàn)銷售損益抵銷

45、干凈 例中的數(shù)據(jù)主要是存貨中有從子公司購入的存貨1000萬元。例中設(shè)銷售毛利率為20％。由此可知，銷售成本應(yīng)為800萬元。我們還可由此而推出，這些存貨均未售出，其成本與收入之差，即為母子公司之間存貨價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)銷售損益。在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)予以抵銷。 調(diào)整抵銷分錄F： 借：營業(yè)收入（子公司利潤表） 10000000 貸：營業(yè)成本（子公司利潤表） 10000000 借：營業(yè)成本（子公司利潤表） 2000000 貸：存貨（母公司資產(chǎn)負(fù)債表） 2000000 或者是： 借：營業(yè)收入（子公司利潤表） 10000000 貸：

46、營業(yè)成本（子公司利潤表） 8000000 存貨（母公司資產(chǎn)負(fù)債表） 2000000 要將這樣的調(diào)整抵銷分錄過入合并報(bào)表的工作底稿。 還要注意：抵銷分錄中的營業(yè)收入和營業(yè)成本為子公司利潤表項(xiàng)目。存貨為母公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。 連續(xù)編表時(shí)的情況另行介紹。 （五）將母子公司之間固定資產(chǎn)價(jià)值中的未實(shí)現(xiàn)銷售損益抵銷干凈 例中的數(shù)據(jù)主要是母公司從子公司購入的固定資產(chǎn)300萬元，子公司生產(chǎn)該項(xiàng)資產(chǎn)的成本為200萬元。固定資產(chǎn)正在使用過程之中，預(yù)計(jì)按照5年、采用直線法計(jì)提折舊，期末無殘值。 我們還可由此而推出，由于固定資產(chǎn)正在使用，其母公司賬記資

47、產(chǎn)與子公司賬記成本之間的差額，即為母子公司之間固定資產(chǎn)價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)銷售損益。在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)予以抵銷。再就是，該項(xiàng)資產(chǎn)如按照300萬元計(jì)提折舊，每年計(jì)提60萬元；但若按照200萬元計(jì)提折舊則每年計(jì)提40萬元；因此，20萬元的折舊額之差，也是需要在合并報(bào)表工作底稿中以抵銷分錄沖抵的事項(xiàng)。 調(diào)整抵銷分錄G： 借：營業(yè)收入（子公司利潤表） 3000000 貸：營業(yè)成本（子公司利潤表） 3000000 借：營業(yè)成本（子公司利潤表） 1000000 貸：固定資產(chǎn)（母公司資產(chǎn)負(fù)債表） 1000000 或者是： 借：營業(yè)收入（子公司利潤表）

48、 3000000 貸：營業(yè)成本（子公司利潤表） 2000000 固定資產(chǎn)――原價(jià)（母公司資產(chǎn)負(fù)債表） 1000000 同時(shí)： 借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊（母公司資產(chǎn)負(fù)債表）200000 貸：管理費(fèi)用（母公司利潤表） 200000 要將這樣的調(diào)整抵銷分錄過入合并報(bào)表的工作底稿。 還要注意：抵銷分錄中的營業(yè)收入和營業(yè)成本為子公司利潤表項(xiàng)目。固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊為母公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，而管理費(fèi)用則為母公司利潤表項(xiàng)目。 連續(xù)編表時(shí)的情況另行介紹。而這里的內(nèi)容在連續(xù)編表時(shí)最為重要。 到

49、此為止，一般介紹的合并資產(chǎn)負(fù)債表業(yè)務(wù)即告完畢。 但我們以可從上面的業(yè)務(wù)處理看出，將二者完全隔開是不可能的。 （六）將子公司本期實(shí)現(xiàn)的凈收益分光分凈 例中子公司本年凈利潤為1000萬元，提取盈余公積100萬元，分出利潤600萬元，期末未分配利潤300萬元。母公司擁有子公司80％的股權(quán)。 分析：按照權(quán)益法的要求，母公司本期應(yīng)記錄的投資收益應(yīng)為800萬元，少數(shù)股東損益200萬元。按這樣的比例分光子公司的凈利潤。 做抵銷分錄H。 借：投資收益（母公司調(diào)整后的利潤表） 8000000 少數(shù)股東損益（專門列出） 2000000 貸：提取盈余公積（所有

50、者權(quán)益變動(dòng)表） 1000000 應(yīng)付股利（所有者權(quán)益變動(dòng)表） 6000000 未分配利潤（所有者權(quán)益變動(dòng)表） 3000000 到此為止，我們可以說例中準(zhǔn)備內(nèi)容的調(diào)整分錄編制工作已告完畢，可以進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并了。 下面的工作是： ――按照各項(xiàng)目的合計(jì)額，及其在財(cái)務(wù)報(bào)表的登記方向進(jìn)行合并報(bào)表各數(shù)據(jù)的計(jì)算，即加、或者減抵銷分錄的數(shù)據(jù)； ――計(jì)算出合并報(bào)表的數(shù)據(jù)，按照既定的格式填制、報(bào)出合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 具體的登記過程及其結(jié)果見下表。 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元 資 產(chǎn) 母公司 子公司

51、合計(jì)額 抵銷分錄 少數(shù)股東部分 合并報(bào)表金額 借方 貸方 流動(dòng)資產(chǎn)： 貨幣資金 1000 500 1500 1500 應(yīng)收票據(jù) 其中：應(yīng)收子公司 1400 400 300 1700 B.400 1300 應(yīng)收賬款 其中：應(yīng)收子公司 1800 475 760 2560 C.25 C.500 2085 預(yù)付款項(xiàng) 其中：預(yù)付母公司 770 400 100 1170 D.100 1070 存貨 其中：從子公司購入 1000 1000 110

52、0 2100 F.200 1900 流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 5970 3060 9030 25 1200 7855 非流動(dòng)資產(chǎn)： 可供出售金融資產(chǎn) 800 800 800 持有至到期投資 其中：持有子公司債券 200 200 200 E.200 0 長期股權(quán)投資 其中：對(duì)子公司投資 4900 3200 4900 A．3200 1700 固定資產(chǎn) 其中：從子公司購入 4100 300 2100 6200 G.20 G.100 61

53、20 無形資產(chǎn) 630 630 630 商譽(yù) 200 200 200 非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 10030 2900 12930 20 3500 9450 資產(chǎn)總計(jì) 16000 5960 21960 45 4700 17305 流動(dòng)負(fù)債： 應(yīng)付票據(jù) 其中：應(yīng)付母公司 1000 400 400 1400 B.400 1000 應(yīng)付賬款 其中：應(yīng)付母公司 3000 500 500 3500 C.500 3000 預(yù)收款項(xiàng) 其中：預(yù)收子公

54、司 200 100 200 D.100 100 應(yīng)付職工薪酬 1000 100 1100 1100 應(yīng)交稅費(fèi) 800 60 860 860 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 6000 1060 7060 1000 6060 非流動(dòng)負(fù)債： 長期借款 2000 700 2700 2700 應(yīng)付債券 其中：應(yīng)付母公司 600 200 200 800 E.200 600 非流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 2600 900 3500 200 3300 負(fù)債合計(jì)

55、 8600 1960 10560 1200 9360 股東權(quán)益： 股本 4000 2000 6000 A．2000 4000 資本公積 其中：金產(chǎn)公允價(jià)值 880 1600 100 2480 A．1600 880 盈余公積 1000 100 1100 A．100 1000 未分配利潤 1520 300 1820 A．300 F.1000 G.300 H.800 2400 F.800 G.200 G.20 C.25 H.200 H.600

56、1845 1265 少數(shù)股東權(quán)益 A．800 800 股東權(quán)益合計(jì) 7400 4000 11400 6100 1845 800 7945 負(fù)債和股東權(quán)益合計(jì) 16000 5960 21960 7300 1845 800 17305 請(qǐng)同學(xué)們自己分析：利潤分配的抵消分錄該怎樣進(jìn)行登記？很復(fù)雜嗎？請(qǐng)您自己根據(jù)所有者權(quán)益中變動(dòng)表的情況進(jìn)行分析并做出總結(jié)。 利潤表 單位：萬元 項(xiàng) 目 母公司 子公司 合計(jì)數(shù) 抵銷分錄 少數(shù)股東部分 合并報(bào)表金額 借方

57、 貸方 一、營業(yè)收入 8700 6300 15000 F.1000 G.300 13700 減：營業(yè)成本 4450 4570 9020 F.800 G.200 8020 營業(yè)稅金及附加 300 125 425 425 銷售費(fèi)用 15 10 25 25 管理費(fèi)用 100 12 112 G.20 92 財(cái)務(wù)費(fèi)用 300 90 390 390 資產(chǎn)減值損失 25 25 C.25 0 加：公允價(jià)值變動(dòng)收益 0 投資收益

58、其中：子公司凈利潤份額 820 800 820 H.800 20 二、營業(yè)利潤 4330 1493 5823 2100 1045 4768 加：營業(yè)外收入 0 減：營業(yè)外支出 10 10 10 三、利潤總額 4320 1493 5813 4758 減：所得稅費(fèi)用 1320 493 1813 1813 四、凈利潤 3000 1000 4000 2100 1045 2945 少數(shù)股東損益 H.200 200 歸屬于

59、母公司所有者部分 2745 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 計(jì)入所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容在表內(nèi)說明。 請(qǐng)同學(xué)們自己再分析：利潤表中的利潤分配與資產(chǎn)負(fù)債表中的利潤分配之間的關(guān)系怎樣？怎樣總結(jié)它們的登記規(guī)律？ （七）按照標(biāo)準(zhǔn)格式，編制合并報(bào)表（只列示合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表） 即將合并報(bào)表工作底稿的數(shù)據(jù)整理后，填列在下列表格中。 合并資產(chǎn)負(fù)債表 編制單位: 年 月 日

60、 單位: 元 資 產(chǎn) 行次 期末余額 負(fù)債和股東權(quán)益 行次 期末余額 流動(dòng)資產(chǎn)： 流動(dòng)負(fù)債： 貨幣資金 1500 短期借款 交易性金融資產(chǎn) 交易性金融負(fù)債 應(yīng)收票據(jù) 1300 應(yīng)付票據(jù) 1000 應(yīng)收賬款 2085 應(yīng)付賬款 3000 預(yù)付款項(xiàng) 1070 預(yù)收款項(xiàng) 100 應(yīng)收利息 應(yīng)付職工薪酬 1100 應(yīng)收股利 應(yīng)交稅費(fèi) 860 其他應(yīng)收款 應(yīng)付利息 存貨 1900

61、 應(yīng)付股利 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn) 其他應(yīng)付款 其他流動(dòng)資產(chǎn) 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 7855 其他流動(dòng)負(fù)債 非流動(dòng)資產(chǎn)： 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 6060 可供出售金融資產(chǎn) 800 非流動(dòng)負(fù)債： 持有至到期投資 長期借款 2700 長期應(yīng)收款 應(yīng)付債券 600 長期股權(quán)投資 1700 長期應(yīng)付款 投資性房地產(chǎn) 專項(xiàng)應(yīng)付款 固定資產(chǎn) 6120 預(yù)計(jì)負(fù)債 在建工程 遞延所得稅負(fù)債

62、 工程物資 其他非流動(dòng)負(fù)債 固定資產(chǎn)清理 非流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 3300 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 負(fù)債合計(jì) 9360 油氣資產(chǎn) 股東權(quán)益： 無形資產(chǎn) 630 股本 4000 開發(fā)支出 資本公積 880 商譽(yù) 200 減：庫存股 長期待攤費(fèi)用 盈余公積 1000 遞延所得稅資產(chǎn) 未分配利潤 1265 其他非流動(dòng)資產(chǎn) 少數(shù)股東權(quán)益 800 非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 9450 股東權(quán)益合計(jì)

63、7945 資產(chǎn)總計(jì) 17305 負(fù)債和股東權(quán)益合計(jì) 17305 合并利潤表 編制單位： 年 單位：元 項(xiàng) 目 行次 本年金額 一、營業(yè)收入 13700 減：營業(yè)成本 8020 營業(yè)稅金及附加 425 銷售費(fèi)用 25 管理費(fèi)用 92 財(cái)務(wù)費(fèi)用 390 資產(chǎn)減值損失 加：公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“－”號(hào)填列） 投資收益（損失以“－”號(hào)填列） 20 其中：對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益

64、 二、營業(yè)利潤（虧損以“－”號(hào)填列） 4768 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 10 其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失 三、利潤總額（虧損總額以“－”號(hào)填列） 4758 減：所得稅費(fèi)用 1813 四、凈利潤（凈虧損以“－”號(hào)填列） 2945 屬于母公司所有者的凈利潤 2745 少數(shù)股東損益 200 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀釋每股收益 提問： ――合并報(bào)表中的應(yīng)收賬款與個(gè)別報(bào)表中的聯(lián)系和區(qū)別是什么？ ――合并報(bào)表中的所有者權(quán)益與母公司報(bào)

65、表中的聯(lián)系和區(qū)別是什么？（看工作底稿） ――合并報(bào)表中的存貨在依據(jù)什么樣的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)價(jià)？固定資產(chǎn)呢？ ――少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益之間的聯(lián)系與區(qū)別怎樣？在形式上有何不同？ ――抵銷分錄的與一般會(huì)計(jì)分錄的區(qū)別何在？編制抵銷分錄有何特殊意義？ 三、合并報(bào)表的延伸講解 怎樣延伸？ ――按合并范圍延伸：合并現(xiàn)金流量表，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。（在準(zhǔn)則部分解決） ――按合并內(nèi)容延伸：對(duì)上述內(nèi)容的深入解釋，及進(jìn)行跨年度合并報(bào)表的說明。 此課程主要是解說第二點(diǎn)。 （一）合并報(bào)表的綜合舉例說明 即合并報(bào)表中將子公司所有者權(quán)益分光分凈、將子公司凈利潤分光分凈的抵銷分錄。 這樣的

66、事項(xiàng)處于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“心臟”部位。可另舉一個(gè)綜合例子說明。 例：B公司是A公司的子公司，A公司持有B公司80%的股份。A公司期初的長期股權(quán)投資額為68000元。B公司年初所有者權(quán)益為85000元，即：實(shí)收資本50000元，資本公積20000元，盈余公積10000元，未分配利潤5000。子公司本年實(shí)現(xiàn)凈利潤20000元，按20%計(jì)提盈余公積，宣布分配現(xiàn)金股利12000元。要求：作出合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄。 下面的答案是怎樣得出的？它正確嗎？ 借：實(shí)收資本（子公司資產(chǎn)負(fù)債表） 50000 資本公積（子公司資產(chǎn)負(fù)債表） 20000 盈余公積（子公司資產(chǎn)負(fù)債表） 10800 未分配利潤（子公司資產(chǎn)負(fù)債表） 5000 投資損益（母公司利潤表） 16000 少數(shù)股東收益 4000 貸：長期投資（母公司資產(chǎn)負(fù)債表） 74400 少數(shù)股東權(quán)益 1