注冊會計師 會計 基礎班 講義·第七章投資性房地產(chǎn)

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1、第七章 投資性房地產(chǎn) 本章考情分析 本章主要闡述投資性房地產(chǎn)的確認、計量和記錄問題。近三年考題分數(shù)不高，屬于不重要章節(jié)。 本章應關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）投資性房地產(chǎn)的范圍；（2）投資性房地產(chǎn)的初始計量；（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量；（4）投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置。 學習本章應注意的問題：（1）掌握投資性房地產(chǎn)的范圍；（2）掌握投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式變更的會計處理；（3）掌握投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理；（4）本章內(nèi)容可以和債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、會計差錯等內(nèi)容結(jié)合出題。 近3年題型題量分析表 年度 題型 2010年 2009年（新制度）

2、2009年（原制度） 2008年 題量 分值 題量 分值 題量 分值 題量 分值 單項選擇題 2 3 3 3 多項選擇題 1 2 合計 2 3 3 2011年教材主要變化 修改內(nèi)容：（1）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)相關(guān)規(guī)定；（2）個別例題。 本章基本結(jié)構(gòu)框架 投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)的 特征與范圍 投資性房地產(chǎn)的范圍 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性

3、房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 投資性房地產(chǎn)的定義及特征 采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換 投資性房地產(chǎn)的處置 第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍 一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征 投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。 二、投資性房地產(chǎn)的范圍 投資性房地產(chǎn)主要包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。 （一）已出租的土地使用權(quán) 是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營

4、租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。 （二）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) 是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。 （三）已出租的建筑物 是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。 【提示】（1）通常情況下，對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營租出且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽定租賃協(xié)議，也應視為投資性房地產(chǎn)；（2）企業(yè)將建筑物出租,按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)

5、輔助服務在整個協(xié)議中不重大的,應當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。 下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：（1）自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產(chǎn)。（2）作為存貨的房地產(chǎn)。 某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。 【例題1多選題】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（

6、）。 A．已出租的建筑物 B．待出租的建筑物 C．已出租的土地使用權(quán)　　 D．以經(jīng)營租賃方式租入后再轉(zhuǎn)租的建筑物 E．企業(yè)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) 【答案】ACE 【解析】投資性房地產(chǎn)包括：（1）已出租的土地使用權(quán)；（2）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（3）已出租的建筑物。選項B，待出租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)；選項D，不屬于企業(yè)持有的資產(chǎn)。 【例題2多選題】下列各項關(guān)于土地使用權(quán)會計處理的表述中，正確的有( )。（2010年考題） A．為建造固定資產(chǎn)購入的土地使用權(quán)確認為無形資產(chǎn) B．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)商品房購入的土地使用權(quán)

7、確認為存貨 C．用于出租的土地使用權(quán)及其地上建筑物一并確認為投資性房地產(chǎn) D．用于建造廠房的土地使用權(quán)攤銷金額在廠房建造期間計入在建工程成本 E．土地使用權(quán)在地上建筑物達到預定可使用狀態(tài)時與地上建筑物一并確認為固定資產(chǎn) 【答案】ABC 【解析】企業(yè)取得的土地使用權(quán)一般確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，并計提攤銷；對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物時，土地使用權(quán)作為存貨核算，待開發(fā)時計入房屋建筑物的成本；用于出租的土地使用權(quán)，應將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算。此

8、題的正確答案為ABC。 第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 將某個項目確認為投資性房地產(chǎn)，首先應當符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認條件：（1）與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。 投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。 （一）外購投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購投資性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資

9、產(chǎn)的其他支出。 企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應當先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 【教材例7-1】208年3月，甲企業(yè)計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，為期5年。4月5日，甲企業(yè)實際購入寫字樓，支付價款共計1 200萬元（假設不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進行后續(xù)計量）。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 12 000 000

10、 貸：銀行存款 12 000 000 【教材例7-2】沿用【例7-1】，假設甲企業(yè)擁有的投資性房地產(chǎn)符合采用公允價值計量模式的條件，采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)——成本（寫字樓） 12 000 000 貸：銀行存款 12 000 000 （二）自行建造投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 自行建造投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應予以資本化的借款費用

11、、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中發(fā)生的非正常性損失，直接計入當期損益，不計入建造成本 借：投資性房地產(chǎn) 貸：在建工程（非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)） 開發(fā)成本（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)） 銀行存款等 （三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 參見“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換和處置”部分內(nèi)容。 二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 （一）資本化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應當計入投資性房地產(chǎn)成本。 企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。

12、 【教材例7-3】208年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房按照成本模式進行后續(xù)計量，原價為2 000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。12月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。假設甲企業(yè)采用成本計量模式。 本例中，改擴建支出屬于資本化的后續(xù)支出，應當記入投資性房地產(chǎn)的成本。 　　甲企業(yè)的賬務處理如下： （1）208年3月15日

13、，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程： 借：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建） 14 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊 6 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)——廠房 20 000 000 （2）208年3月15日～l2月10日： 借：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）　　 　1 500 000 　　　貸：銀行存款等　　　　　　　　　　　　　1 500 000 （3）208年12月10日，改擴建工程完工： 借：投資性房地產(chǎn)——廠房　　　　　　　 l5 500 000 貸：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）　　　 l5 500 0

14、00 【教材例7-4】208年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。11月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為1 200萬元，其中成本1 000萬元，累積公允價值變動200萬元。假設甲企業(yè)采用公允價值計量模式。 甲企業(yè)的賬務處理如下： （1）208年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程： 借：投資性房地產(chǎn)——廠房

15、（在建） 12 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 10 000 000 ——公允價值變動 2 000 000 （2）208年3月15日～11月10日： 借：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建） 　　 1 500 000 貸：銀行存款等 　　　　　　　　　　　　 1 500 000 （3）208年11月10日，改擴建工程完工： 借：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　 13 500 000 貸：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）　 　 l3 500 000 （二）費用化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資

16、性房地產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。 【教材例7-5】甲企業(yè)對其某項投資性房地產(chǎn)進行日常維修，發(fā)生維修支出1.5萬元。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：其他業(yè)務成本 15 000 貸：銀行存款等 15 000 第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。 一、采用成本

17、模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) 科目設置：投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準備 在成本模式下，應當按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應當按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。 計提折舊或進行攤銷時： 借：其他業(yè)務成本 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 計提減值準備時： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：投資性房地產(chǎn)減值準備

18、 【教材例7-6】甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，已確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量。假設這棟辦公樓的成本為1 800萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。按照經(jīng)營租賃合同約定，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。當年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為1 200萬元，此時辦公樓的賬面價值為l 500萬元，以前未計提減值準備。 甲企業(yè)的賬務處理如下： （1）計提折舊：每月計提的折舊=1 8002012=7.5（萬元） 借：其他業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　 　75 000

19、貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊　　　　　 75 000 （2）確認租金： 借：銀行存款（或其他應收款）　　　　　　 　80 000 貸：其他業(yè)務收入　　　　　　　　　　　 　　80 000 （3）計提減值準備： 借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　 3 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)減值準備　　　　　　 3 000 000 二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) （一）采用公允價值模式計量的前提條件 企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計

20、量模式，就應當對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在極少數(shù)情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當企業(yè)首次取得某項非在建投資性房地產(chǎn)(或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn))時，該投資性房地產(chǎn)公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并假設無殘值。采用公允價值模式進行后續(xù)計量的企業(yè)，對于在建投資性房地產(chǎn)（包括企業(yè)首次取得的在建投資性房地產(chǎn)），如果其公允價值無法可靠確定但預期該房地產(chǎn)完工后的公允價值能夠持續(xù)取得的，應當以成本計量該在建投資性房地產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量時或其完工后（兩者孰早），再以公允價值計量

21、。 （二）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理 科目設置：投資性房地產(chǎn)——成本 ——公允價值變動 公允價值變動損益 企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務收入。 資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差

22、額做相反的會計分錄。 【教材例7-7】甲公司為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。208年10月1日，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司當日開發(fā)完成的一棟精裝修的寫字樓自當日起經(jīng)營租賃給乙公司使用，租賃期為10年。該寫字樓的造價為9 000萬元。208年12月31日，該寫字樓的公允價值為9 200萬元。假設甲公司采用公允價值計量模式。 甲企業(yè)的賬務處理如下： （1）208年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租： 借：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　　 90 000 000 貸：開發(fā)成本 　　　　　　　　　　　　　　90 000 000 （2）208年12月31日，按照公允價值為基礎

23、調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益： 借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動　　　　 2 000 000 　　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　2 000 000 三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更 企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。 已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更如下圖所示： 成本模式 公允價值模式 會計政策變更 不得轉(zhuǎn)換 【教材

24、例7-8】207年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進行后續(xù)計量。209年2月1日，假設甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價值模式對該寫字樓進行后續(xù)計量。209年2月1日，該寫字樓的原價為9 000萬元，已計提折舊270萬元，賬面價值為8 730萬元，公允價值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。假定除上述對外出租的寫字樓外，甲企業(yè)無其他的投資性房地產(chǎn)。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 　　借：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　 95 000 000 　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊　　　　　　　　　 2 700 000

25、 　　 貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　 90 000 000 　　　　　利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　6 930 000 　　　　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 770 000 【例題3單選題】關(guān)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)換，下列說法中正確的是（ ）。 A．成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應當作為會計估計變更 B．已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式 C．已采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式 D．企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式可以隨意變更 【答案】 B 【解析】企業(yè)對投資性房地

26、產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。 第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置 一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換 （一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式和轉(zhuǎn)換日 1．轉(zhuǎn)換形式 “自用房地產(chǎn)或存貨”與“投資性房地產(chǎn)”的轉(zhuǎn)換。 2．轉(zhuǎn)換日 （1）“自用房地產(chǎn)或存貨”轉(zhuǎn)換為“投資性房地產(chǎn)” 租賃期開始日或用于資本增值的日期。 “空置建筑物”用于出租，是董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。 （2）“投資性房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)換為“自

27、用房地產(chǎn)” 房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)日期。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將用于經(jīng)營租出的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售的，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期?！巴顿Y性房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)換為“自用房地產(chǎn)”：房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)日期。 【例題4多選題】關(guān)于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定，下列說法中正確的有（ ）。 A．作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日通常為租賃期開始日 B．投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，其轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的日期 C．自用土地使用權(quán)停止自用，改用于

28、資本增值，其轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期 D．作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日為承租人支付的第一筆租金的日期 E．作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日為合同簽訂日 【答案】ABC 【解析】作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日通常為租賃期開始日，而不是承租人支付的第一筆租金的日期或合同簽訂日。 （二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理 1．在成本模式下，應當將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。 投資性房地產(chǎn)采用賬面價值計量模式的

29、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換如下圖所示： 非投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn) 按賬面價值轉(zhuǎn)換 按賬面價值轉(zhuǎn)換 對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)： “累計折舊”或“累計攤銷”科目 “投資性房地產(chǎn)”科目 “固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目 “投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目 “固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目 “投資性房地產(chǎn)減值準備”科目 （1）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應按其在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。已計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。 將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應按其在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別

30、轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。 （2）將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，應按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目。 （3）企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應當按照該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。 【教材例7-9】208年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地

31、產(chǎn)賬面價值為3 765萬元，其中，原價5 000萬元，累計已提折舊l 235萬元。假設甲企業(yè)采用成本計量模式。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 50 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）　　　　 12 350 000 貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　 50 000 000 　　　累計折舊　　　　　　　　　　　　 l2 350 000 【教材例7-12】甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的企業(yè)，208年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為208年4月15日。208年4月15日

32、，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，未計提存貨跌價準備，假設甲企業(yè)采用成本模式對其投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓　　　　　　　450 000 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品　　　　　　　　　　　　 450 000 000 【教材例7-13】甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公，208年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將該棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為208年4月15日，為期5年。208年4月15日，該棟辦公樓的賬面余額為45 000萬元，已計提折舊300萬元。假設甲企業(yè)采用成本計量模式。 甲企業(yè)的賬務處理如

33、下： 借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 450 000 000 累計折舊 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) 450 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊 3 000 000 2．采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。 3．自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資

34、性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應當按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計量。 轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應當轉(zhuǎn)入處置當期損益（其他業(yè)務成本）。 投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換如下圖所示。 非投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn) 自用房地產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額記入“公允價值變動損益”科目 投資性房地產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的借方差額記入“公允價值變動損益”科目，貸方差額記入“資本公積——

35、其他資本公積”科目 【教材例7-10】208年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。208年10月15日，該寫字樓的公允價值為4 800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。 甲企業(yè)的賬務處理如下：　 借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　 　　　　 48 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　 45 000 000 　　 　　　　　　 ——公允價值變動 　　　 　2 500 000 　　 公允價值變動損益　　　　　　

36、　　　　 　500 000 【教材例7-11】甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的部分寫字樓用于對外經(jīng)營租賃。208年10月15日，因租賃期滿，甲企業(yè)將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發(fā)用于對外銷售，即由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，當日的公允價值為5 800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為5 600萬元，其中，成本為5 000萬元，公允價值增值為600萬元。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：開發(fā)產(chǎn)品 58 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 50 0

37、00 000 ——公允價值變動 6 000 000 公允價值變動損益 2 000 000 【教材例7-14】208年3月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為208年4月15日。208年4月15日，該寫字樓的賬面余額為45 000萬元，公允價值為47 000萬元。208年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。 甲企業(yè)的賬務處理如下： （1）208年4月15日： 借：投資性房地產(chǎn)——成本　　

38、　　　　　 470 000 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品　　　　　　　　　　　　　　450 000 000 資本公積——其他資本公積　　　　　　 20 000 000 （2）208年12月31日： 借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動　　　　 10 000 000 貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　 10 000 000 【教材例7-15】208年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準備將其出租，以賺取租金收入。208年10月30日，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。并與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20

39、8年10月30日，租賃期限為3年。208年10月30日，該辦公樓原價為5億元，己提折舊14 250萬元，公允價值為35 000萬元。假設甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　　350 000 000 公允價值變動損益　　　　　　　　　　　7 500 000 累計折舊　　　　　　　　　　　　　 142 500 000 貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 500 000 000 【例題5單選題】長江公司于2010年1月1日將一幢商品房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金100萬元

40、，出租時，該幢商品房的成本為2 000萬元，公允價值為2 200萬元，2010年12月31日，該幢商品房的公允價值為2 150萬元。長江公司2010年應確認的公允價值變動損益為（ ）萬元。 A．損失50 B．收益150 C．收益100 D．損失100 【答案】A 【解析】出租時公允價值大于成本的差額應計入資本公積，應確認的公允價值變動損失=2 200-2 150=50（萬元）。 二、投資性房地產(chǎn)的處置 當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。 （一）采用成本模式計量 借：銀行存

41、款 貸：其他業(yè)務收入 借：其他業(yè)務成本 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準備 貸：投資性房地產(chǎn) 【教材例7-16】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為30 000萬元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為28 000萬元，已計提折舊3 000萬元。假定不考慮相關(guān)稅費。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　 300 000 000 貸：其他業(yè)務收入 　　 　　　　　　　　 300 000 000 借：其他業(yè)務成本　　　　

42、　　　　　　　　250 000 000 　 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）　　 　　30 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓　　　　　　 280 000 000 （二）采用公允價值模式計量 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入 借：其他業(yè)務成本 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 ——公允價值變動 借：資本公積——其他資本公積 貸：其他業(yè)務成本 借：公允價值變動損益 貸：其他業(yè)務成本 或借：其他業(yè)務成本 貸：公允價值變動損益 【教材例7-17】甲為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，207年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)

43、的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為207年4月15日。207年4月15日，該寫字樓的賬面余額為45 000萬元，公允價值為47 000萬元。207年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。208年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以55 000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業(yè)采用公允價值模式計量，不考慮相關(guān)稅費。 甲企業(yè)的賬務處理如下： （1）207年4月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)： 借：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　　470 000 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品　　　　　　　　　　　　　　450 000 000 　　　資本公積——其他資本公積

44、　　　　　 20 000 000 （2）207年l2月31日，公允價值變動： 借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動　　　 　10 000 000 貸：公允價值變動損益　　　　　　　　 　　10 000 000 （3）208年6月，出售投資性房地產(chǎn)： 借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　 　550 000 000 公允價值變動損益 10 000 000 資本公積——其他資本公積 20 000 000 其他業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　450 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　 470 0

45、00 000 　　　　　　　——公允價值變動　　　 l0 000 000 其他業(yè)務收入 550 000 000 注：上述分錄可以分拆進行處理： 借：銀行存款 550 000 000 貸：其他業(yè)務收入 550 000 000 借：其他業(yè)務成本 480 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000

46、 ——公允價值變動 10 000 000 借：資本公積——其他資本公積 20 000 000 貸：其他業(yè)務成本 20 000 000 借：公允價值變動損益 10 000 000 貸：其他業(yè)務成本 10 000 000 【例題6單選題】207年2月5日，甲公司資產(chǎn)管理部門建議管理層將一閑置辦公樓用于出租。 207年2月10日，董事會批準關(guān)于出租辦公樓的議案，并明確出租辦公

47、樓的意圖在短期內(nèi)不會發(fā)生變化。當日，辦公樓成本為3 200萬元，已計提折舊為2 100萬元，未計提減值準備，公允價值為2 400萬元。甲公司采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。 207年2月20日，甲公司與承租方簽訂辦公樓租賃合同，租賃期為自207年3月1日起2年，年租金為360萬元。 辦公樓207年12月31日的公允價值為2 600萬元，208年12月31日的公允價值為2 640萬元。 209年3月1日，甲公司收回租賃期屆滿的辦公樓并對外出售，取得價款2 800萬元。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）題至第（2）題。（2009年新制度考題） （1）甲公司

48、將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的時點是( )。 A．207年2月5日 B．207年2月10日 C．207年2月20日 D．207年3月1日 【答案】B 【解析】對于企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明其自用房地產(chǎn)用于經(jīng)營租出、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應視為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。 （2）甲公司209年度因出售辦公樓而應確認的損益金額是( )萬元。 A．160 B.400 C．1 460 D．1 700 【答案】C

49、【解析】因出售辦公樓應確認的損益金額=2 800-2 640+2 400-（3 200-2 100）=1 460（萬元）。這里要注意將轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值計入資本公積的金額結(jié)轉(zhuǎn)到當期損益。 【例題7單選題】甲公司從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務，208年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下： （1）1月1日，因商品房滯銷，董事會決定將兩棟商品房用于出租。1月20日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同并已將兩棟商品房以經(jīng)營租賃方式提供給乙公司使用。出租商品房的賬面余額為9 000萬元，未計提跌價準備，公允價值為10 000萬元。該出租商品房預計使用50年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。 （2）1月5日

50、，收回租賃期屆滿的一宗土地使用權(quán)，經(jīng)批準用于建造辦公樓。該土地使用權(quán)成本為2 750萬元，未計提減值準備，至辦公樓開工之日已攤銷10年，預計尚可使用40年，采用直線法攤銷。辦公樓于3月1日開始建造，至年末尚未完工，共發(fā)生工程支出3 500萬元。 （3）3月5日，收回租賃期屆滿的商鋪，并計劃對其重新裝修后繼續(xù)用于出租。該商鋪成本為6 500萬元，至重新裝修之日，已計提折舊2 000萬元，賬面價值為4 500萬元，其中原裝修支出的賬面價值為300萬元。裝修工程于8月1日開始，于年末完工并達到預定可使用狀態(tài)，共發(fā)生裝修支出1 500萬元。裝修后預計租金收入將大幅增加。 甲公司對出租的商品房、土地

51、使用權(quán)和商鋪均采用成本模式進行后續(xù)計量。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）題至第（3）題。（2009年原制度考題） （1）下列各項關(guān)于甲公司對上述交易或事項會計處理的表述中，正確的是（ ）。 A.商鋪重新裝修所發(fā)生的支出直接計入當期損益 B.重新裝修完工并達到預定可使用狀態(tài)的商鋪作為固定資產(chǎn)列報 C.用于建造辦公樓的土地使用權(quán)賬面價值計入所建造辦公樓的成本 D.商品房改為出租用房時按照其賬面價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值 【答案】D 【解析】選項A，商鋪重新裝修發(fā)生的支出應予資本化，計入投資性房地產(chǎn)的成本；選項B,商鋪租賃期屆滿后重新裝修后繼續(xù)用于出租

52、，在重新裝修完工并達到預定可使用狀態(tài)后商鋪應作為投資性房地產(chǎn)列報；選項C，用于建造辦公樓的土地使用權(quán)的賬面價值不計入所建造辦公樓的成本，作為無形資產(chǎn)單獨核算。 （2）甲公司出租商品房208年度應當計提的折舊是（ ）萬元。 A.165.00 B.180.00 C.183.33 D.200.00 【答案】A 【解析】應計提的折舊額=9 0005011/12=165（萬元）。 （3）下列各項關(guān)于甲公司208年12月31日資產(chǎn)負債表項目列報金額的表述中，正確的是（ ）。 A.存貨為9 000萬元 B.在建工程為5 700萬元 C.固定資產(chǎn)為6 000萬元 D.投資性房地產(chǎn)為14 535萬元 【答案】D 【解析】208年12月31日投資性房地產(chǎn)的列報金額=9 000-165+4 500-300+1 500=14 535（萬元）。 本章小結(jié)： 1、掌握投資性房地產(chǎn)的范圍； 2、掌握投資性房地產(chǎn)改擴建的后續(xù)支出； 3、掌握投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量； 4、掌握投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。