《非貨幣性資產交換》PPT課件

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1、第三講 非貨幣性資產交換 引子：非貨幣交換 問題：你有沒有經歷過物物交換呢？ 作為會計人員，該怎樣處理此類業(yè)務呢？ 非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。實務工作中，交易雙方通過非貨幣性資產交換一方面可以滿足各自生產經營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產的流出。如某企業(yè)需要一項另一個企業(yè)擁有的設備，另一個企業(yè)需要上述企業(yè)生產的產品作為原材料，雙方就可能會出現非貨幣性資產交換的交易行為，同時也在一定程度上減少貨幣性資產的流出。非貨幣性資產交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。因此，換入資產成本的計量基礎以

2、及對換出資產損益的確定與以貨幣性資產取得非貨幣性資產不同，需要運用不同的計量基礎和判斷標準。 第一節(jié) 非貨幣性資產交換概述一、非貨幣性資產概念（一）貨幣性資產 貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。 例如，應收賬款屬于企業(yè)銷貨導致的債權，雖然在收回貨款的過程中可能會發(fā)生壞賬損失，但企業(yè)可以根據以往與購貨方交往的經驗，能夠合理估計壞賬發(fā)生的可能性及金額，從而企業(yè)的應收賬款金額是可確定的。 非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資

3、等。非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經濟利益是不固定的或不可確定的。 例如，企業(yè)持有固定資產的主要目的是運用于生產經營，通過折舊方式將其磨損價值轉移到產品成本中去，然后通過產品銷售獲利，固定資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，因此，固定資產屬于非貨幣性資產。 問題：預付賬款是非貨幣資產嗎？ 在嚴重通脹（緊縮）時期，區(qū)分貨幣性資產與非貨幣性資產是非常有意義的，為什么？ 股權投資，無論是短期還是長期，都是非貨幣性資產。由于企業(yè)持有被投資企業(yè)的股票價格受到股票市場的影響，從而企業(yè)持有的短期股權投資給企業(yè)帶來的未來經濟利益具有不確定性。長期股

4、權投資所取得的未來經濟利益，則是由其他企業(yè)使用投資者投入的資金創(chuàng)造的收益后分配而取得的股利，或通過改善投資者與被投資者的貿易關系等獲取的無形經濟利益，或通過投資者控制被投資企業(yè)而帶來的控制利益和協(xié)同效應所帶來的利益等，這些利益或者受到被投資單位本身生產經營情況的影響，或者受到未來產品市場，原材料市場的影響，具有不確定性，因此，短期股權投資及長期股權投資均屬于非貨幣性資產。 二、非貨幣性資產交換概念 （一）貨幣性交易 貨幣性資產交易是指涉及貨幣性資產的交易，在貨幣性資產交易下，企業(yè)換人或換出的資產涉及貨幣性資產。例如，以現金或銀行存款購買原材料、固定資產，銷售產品取得應收賬款或銀行存款，以銀行存

5、款償還債務，股東投入銀行存款，向銀行等金融機構借款等都是貨幣性資產交易。 貨幣性資產交易的特點在于，貨幣性資產交易是以放棄貨幣性資產的方式換入貨幣性或非貨幣性資產，或者以放棄非貨幣性資產的方式換入貨幣性資產。貨幣性資產交易發(fā)生在以下三種情況下： （1）支付現金或貨幣性資產以獲取非貨幣性資產的交易；（2）非貨幣性資產銷售或處置后獲得貨幣性資產；（3）一種貨幣性資產與價值相同的另一種貨幣性資產交換。 （二）非貨幣性資產交換 1.概念 是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。 2.特點： （1）交易對象主要是非貨幣性資產 （2）非貨幣資產交換是以非貨幣性資產

6、進行交換的互惠行為。 企業(yè)在生產過程中發(fā)生的各類交易，按交易行為的性質，可分為互惠轉讓和非互惠轉讓?；セ蒉D讓是指一個企業(yè)與另一個企業(yè)之間的交換。非互惠轉讓則是指資產的單方向轉讓。非互惠轉讓通常發(fā)生在企業(yè)與所有者之間，或企業(yè)接受捐贈或企業(yè)對外捐贈等。非貨幣資產交換是企業(yè)之間發(fā)生的互惠行為，交易雙方都是以換出資產為代價取得換入資產。 （3）非貨幣資產交換有時也可能涉及少量的貨幣性資產。當交換的非貨幣性資產公允價值不相同時，就可能涉及補價。盡管如此，但與貨幣性資產交換不同，非貨幣性資產交換中貨幣性資產僅占極少的一部分。 準則規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交

7、換金額的比例是否低于25作為參考比例。 下列交易中，屬于非貨幣性資產交換的有( )。 A.以l00萬元應收債權換取生產用設備 B.以持有的一項土地使用權換取一棟生產用廠房 C.以持有至到期的公司債券換取一項長期股權投資 D.以一批存貨換取一臺公允價值為l00萬元的設備并支付50萬元補價 E.以公允價值為200萬元的房產換取一臺運輸設備并收取24萬元補價 第二節(jié) 非貨幣牲資產交換的會計處理原則 一、非貨幣資產交換的處理原則 準則規(guī)定，非貨幣性資產交換同時滿足下述兩個條件，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益： （1）該項交換具有商業(yè)實質

8、（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量 以上兩個條件未同時滿足的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，并且不能確認換出資產的損益。 二、商業(yè)實質 什么是商業(yè)實質？最基本的判斷標準是，如果主體在非貨幣性資產交換后，其未來現金流量發(fā)生了變動，就認為該交換具有商業(yè)實質。AcSB認為，一項交易具有商業(yè)實質，該項交易就會導致企業(yè)的經濟情況出現可辨認的并可計量的變動。 (一)判斷條件 企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質： 1換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同 換入資產的未來現金流量在風險、時間和金

9、額方面與換出資產顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況： (1)未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 (2)未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。比如，A企業(yè)以其用于經營出租的一幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財務及信用狀況良好的企業(yè)(該企業(yè)租用該公寓是給

10、其單身職工居住)，B企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風險較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務和信用狀況。因此，兩者現金流量流入的風險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現金流量顯著不同，進而可判斷該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 (3)未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項商標權換人另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額

11、差異明顯，則上述商權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的 。 企業(yè)如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質，即可根據第二個條件，通過計算換入資產和換出資產的預計未來現金流量現值進行比較后判斷。資產預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程和最終處置時預計產生的稅后未來現金流量，選擇恰當的折現率對預計未來現金流量折現后的金額加以確定，即國際財務報告準則所稱的“主體特定價值”。 從市場參與者的角度分析，換入資產和換出資產預計未來現金流量

12、在風險、時間和金額方面可能相同或相似，但是，鑒于換入資產的性質和換入企業(yè)經營活動的特征等因素，換人資產與換人企業(yè)其他現有資產相結合，能夠比換出資產產生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產影響的經營活動部分產生的現金流量，與換出資產明顯不同，即換入資產對換入企業(yè)的使用價值與換出資產對該企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產預計未來現金流量現值與換出資產發(fā)生明顯差異，因而表明該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 （二）關聯(lián)方之間資產交換與商業(yè)實質的關系 在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。 三、公允

13、價值計量的可靠性 （一）公允價值概念及計量 公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。公允價值的特點是獨立交易的企業(yè)雙方自愿進行交易所約定的金額。它不是企業(yè)在清算、強制性的交易中成交的金額，也不是有關聯(lián)的企業(yè)雙方交易的金額。 非貨幣性資產公允價值的確定原則為：（1）如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為公允價值。（2）如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，即存在可比市場交易時，該資產的公允價值應比照類似資產的市價確定。（3）如果該資產及與該資產類似的資產不存在活躍市場，則該資產的公允價值應按其所產生的未來現金流量的現值來計算確定。

14、 采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量： 采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術確定的資產的公允價值不是一個單一的數據，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內，可以認為資產的公允價值能夠可靠計量。 在公允價值估計數變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術確定的資產公允價值在一個變動區(qū)間內，區(qū)間內出現各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似企業(yè)會計準則第13號或有事項計算最佳估計數的方法，確定資產的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。 第三節(jié) 非貨幣性資產交換的具體會計處

15、理一、以公允價值計量的非貨幣資產交換 非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。 （一）換入資產入賬價值的確定 1.不涉及補價的情況 換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費 2.涉及補價

16、的情況（1）支付補價 換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費+支付的補價（2）收到補價 換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費-收到的補價 （二）換出資產公允價值與其賬面價值的差額的會計處理 換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理： （1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。 （2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)

17、外支出。 （3）換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益，并將長期股權投資和可供出售金融資產持有期間形成的“資本公積其他資本公積”轉入投資收益。 （三）相關稅費的處理 1.與換出資產有關的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同，計入當期損益，不核算到換入資產成本。如換出固定資產支付的清理費用，換出不動產應交的營業(yè)稅影響營業(yè)外收支，換出投資性房地產應交的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加等。 2.與換入資產有關的相關稅費與購入資產相關稅費的會計處理相同，如換入資產的運費和保險費計入換入資產的成本等。 結論：并不是所有稅費都計入換入資產成本。 【例141

18、】甲公司為增值稅一般納稅人，于2012年12月5日以一批商品換入乙公司的一項非專利技術，該交換具有商業(yè)實質。甲公司換出商品的賬面價值為80萬元，不含增值稅的公允價值為100萬元，增值稅稅額為17萬元；另收到乙公司補價10萬元。甲公司換入非專利技術的原賬面價值為60萬元，公允價值無法可靠計量。假定不考慮其他因素，甲公司換入該非專利技術的入賬價值為（ ）萬元。 A.50 B.70 C.90 D.107 【例142】 208年9月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產的一批打印機，換入的打印機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17。設備的賬面原價

19、為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為90萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格。B公司換入A公司的設備是生產打印機過程中需要使用的設備。 假設A公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除A公司支付運雜費15 000元外，沒有發(fā)生其他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。 分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對A公司來講，換入的打印機是經營過程中必須的資產，對B公司來講，換

20、入的設備是生產打印機過程中必須使用的機器，兩項資產交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，并確認產生的損益。 A公司的賬務處理如下： A公司換入資產的增值稅進項稅額；900 00017=153 000(元)換出設備的增值稅銷項稅額=900 00017=153 000(元) 借：固定資產清理 1 050 000 累計折舊 450 000 貸：固定資產設備 1 500 000 借：固定資產清理 15 000 貸：銀行存款 15 0

21、00 借：固定資產打印機 900 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 153 000 營業(yè)外支出 165 000 貸：固定資產清理 1 065 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 153 000 B公司的賬務處理如下：根據增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。 換出打印機的增值稅銷項稅額為900 00017=153 000(元) 換入設備的增值稅進項稅額=900 00017=153 000(元) 借：固定資產設備 900 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 153 000 貸：主營業(yè)務收入 900 000 應交稅費應交增值

22、稅(銷項稅額) 153 000 借：主營業(yè)務成本 1 100 000 貸：庫存商品打印機 1 100 000 【例143】 209年10月，為了提高產品質量，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏專利技術。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元；丙公司專利技術的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權投資后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)

23、營企業(yè)。稅務機關核定丙公司為交換專利技術需要繳納營業(yè)稅： 6 000 0005=300 000(元) 分析：該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資換入無形資產。對甲公司來講，換入液晶電視屏專利技術能夠大幅度改善產品質量，相對于對乙公司的長期股權投資來講，預計未來現金流量的時間、金額和風險均不相同；對丙公司來講，換入對乙公司的長期股權投資，使其對乙公司的關系由既元控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊懀蚨赏ㄟ^參與乙公司的財務和經營政策等方式對其施加重大影響，增加了藉此從乙公司經營活動中獲取經濟利益的權力，與專利技術預計產生的未來現金流量在時

24、間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。甲公司和丙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：無形資產專利權 6 000 000 長期股權投資減值準備 600 000 投資收益 1 400 000 貸：長期股權投資 8 000 000 丙公司的賬務處理如下： 借：長期股權投資 6 000 000 累計攤銷 1 600 000 無形資產減值準備 300 000 營業(yè)外支出 400 000 貸：無形資產專利權 8 000 000 應交稅費應交營業(yè)稅 300

25、 000 【例144】2012年3月，甲公司以其持有的一批庫存商品交換乙公司生產的一臺辦公設備，并將換入的辦公設備作為固定資產核算。有關資料如下： 甲公司在資產置換日庫存商品的公允價值為200萬元，成本為230萬元，已計提存貨跌價準備40萬元，增值稅稅額為34萬元。 乙公司用于交換的辦公設備的賬面余額為180萬元，在交換日的公允價值為210萬元，增值稅稅額為35.7萬元。甲公司向乙公司支付補價11.7萬元，甲公司另支付換入辦公設備運雜費和保險費2萬元。甲公司和乙公司不存在任何關聯(lián)方關系。 要求：不考慮其他因素，回答下列第（1）題至第（2）題。 （1）甲公司換入辦公設備的入賬價值是( )萬元。

26、A.210 B.212 C.245.7 D.247.7 （2）甲公司上述交易影響當期利潤總額的金額為( )萬元。 A.8 B.-30 C.-38 D.10 （1）【答案】B 【解析】甲公司換入辦公設備的入賬價值=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額+支付的補價-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+為換入資產支付的運費和保險費=200+34+11.7-35.7+2=212（萬元）。 （2）【答案】D 【解析】甲公司上述交易影響當期利潤總額的金額=200-（230-40）=10（萬元）。 【例145】芙蓉公司用其生產所用的廠房與映雪公司土地使用權交換。芙蓉公司廠房原價為4000000元，累計折舊為

27、1500000元，相應計提固定資產減值準備400000元。映雪公司用于交換的土地使用權在映雪公司的賬面余額為900000元，未計提任何減值準備。芙蓉公司用于交換的廠房的公允價值為2100000元。映雪公司土地使用權的公允價值為2000000元。由于芙蓉公司的廠房具有一定的專用性，因此與芙蓉公司的廠房相比，映雪公司土地使用權的公允價值計量更加可靠。 分析：此例中，對芙蓉公司而言，換入資產與換出資產的公允價值都已知，但換入資產的公允價值更可靠。因此，對換入資產直接按其公允價值計量。芙蓉公司的會計處理為： 借：固定資產清理 2100000 固定資產減值準備 400000 累計折舊 1500000 貸

28、：固定資產-廠房 4000000 借：無形資產 2000000 貸：固定資產清理 20000000 借：營業(yè)外支出 100000 貸：固定資產清理 100000 對于映雪公司而言，換入資產與換出資產的公允價值都已知，從而對換入資產的成本按換出資產的公允價值計量。映雪公司作一下會計分錄： 借：固定資產 4000000 貸：累計折舊 2000000 無形資產 900000 營業(yè)外收入 1100000 二、用賬面價值計量的非貨幣資產交換 未同時滿足準則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產交換，即（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的賬面價值和為換入資產

29、應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。 （一）換入資產入賬價值的確定 1.不涉及補價的情況 換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費 2.涉及補價的情況 （1）支付補價 換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費+支付的補價 （2）收到補價 換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費-收到的補價 （二）相關稅費的處理（同公允價值） 1.與換出資產

30、有關的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同，如換出固定資產支付的清理費用、換出不動產應交的營業(yè)稅計入營業(yè)外收支，換出投資性房地產應交的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加等。 2.與換入資產有關的相關稅費與購入資產相關稅費的會計處理相同，如換入資產的運費和保險費計入換入資產的成本等。 注意：當非貨幣性交換不具有商業(yè)實質，換出資產公允價值低于其賬面價值時，應先確認資產減值損失，將較高的賬面價值調低到較低的公允價值，然后對換入資產按換出資產新的賬面價值計量。 【例146】由于東渡公司擴大了生產經營規(guī)模，急需東海市南部一處廠房用于生產?，F東渡公司擬將一處不需要的廠房與另一家勤業(yè)公司在東海市南部的廠房交換。交

31、換日，東渡公司用于交換的廠房原價為5000000元，累計折舊為1500000元，未計提減值準備；勤業(yè)公司用于交換的廠房原價為8000000元，累計折舊為4000000元，未計提減值準備。東渡公司估計該項非貨幣性資產交換前后未來現金流量的風險將發(fā)生重大變動。由于兩家公司交換的廠房均屬于專用廠房，其公允價值不能可靠估計。 分析：此例中，對東渡公司而言，盡管該項非貨幣性資產交換會導致未來現金流量結構發(fā)生重大變動，從而該交換具有商業(yè)實質；但是，由于用于交換的資產的公允價值均不能可靠計量，從而換出資產的損益是否發(fā)生，金額多少等具有不確定性，基于信息的可靠性，東渡公司對換入資產應按換出資產的賬面價值計量，

32、不能確認損益。 東渡公司的會計處理如下： 借：固定資產清理 3500000 累計折舊 1500000 貸： 固定資產 5000000 借：固定資產 8000000 貸：累計折舊 4500000 固定資產清理 3500000 【例147】芙蓉汽車公司以其生產的一批汽車與集美公司的一塊土地交換。芙蓉公司用于交換的汽車的生產成本為3000000元，公允價值為4000000元。集美公司用于交換的土地使用權賬面余額為2500000元，沒有計提減值準備，交換日公允價值為6000000元。在該項非貨幣資產交換中，芙蓉公司還支付了1000000元差價給集美公司。集美公司購入汽車用于公司運輸。假定交易過程中沒有

33、發(fā)生相關稅費。 由于芙蓉公司用于交換的汽車本身也直接用于對市場第三者銷售，相比集美公司所交換的土地使用權而言，芙蓉公司認為，該批汽車的公允價值更可靠。集美公司對此看法表示同意。 分析：對于芙蓉公司而言，這是一項支付補價的非貨幣性資產交換，由于換出資產的公允價值更可靠，芙蓉公司應以換出資產的公允價值為基礎計量該項非貨幣性資產交換。 芙蓉公司會計處理如下： 借：主營業(yè)務成本 3000000 貸：庫存商品 3000000 借：無形資產 5000000 貸：主營業(yè)務收入 4000000 銀行存款 1000000 對于集美公司而言，這是一項收取補價的非貨幣性資產交換。由于換入資產的公允價值更加可靠，芙蓉

34、公司應以換入資產的公允價值為基礎計量該項非貨幣性資產交換。集美公司會計處理如下： 借：固定資產 4000000 銀行存款 1000000 貸：無形資產 2500000 營業(yè)外收入 2500000 問題：與教材例14-2相比，其會計處理方法是否相同，差異在哪里？那種做法更合理一些？ 【例148】丙公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價450萬元。已計提折舊330萬元，丁公司擁有一項長期股權投資，賬面價值90萬元，兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產某種產品必需的設備。由手專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期

35、股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易不考慮相關稅費。 分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價20萬元。對丙公司而言，收到的補價20萬元換出資產賬面價值120萬元=16.725。因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換，丁公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，丙、丁公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬面價值確定。 丙公司的賬務處理如下： 借：固定資產清理 1 200 000 累計折舊 3 300 000 貸：固定資產專有設備 4 500 000 借：長期股權投資 1 000 000 銀行存款 200 000

36、貸：固定資產清理 1 200 000 丁公司的賬務處理如下： 借：固定資產一專有設備 1 100 000 貸：長期股權投資 900 000 銀行存款 200 000 從上例可以看出，盡管丁公司支付了20萬元補價，但由于整個非貨幣性資產交換是以賬面價值為基礎計量的支付補價方和收到補價方均不確認損益。對丙公司而言，換入資產是長期股權投資和銀行存款20萬元，換出資產專有設備的賬面價值為120(450一330)萬元，因此，長期股權投資的成本就是換出設備的賬面價值減去貨幣性補價的差額，即100(120一20)萬元；對丁公司而言，換出資產是長期股權投資和銀行存款20萬元，換入資產專有設備的成本等于換出資產

37、的賬面價值，即11O(90+20)萬元。由此可見，在以賬面價值計量的情況下，發(fā)生的補價是用來調整換人資產的成本，不涉及確認損益問題。 四、多項非貨幣性資產交換 新情況：涉及多項資產的非貨幣性資產交換，企業(yè)無法將換出的某一資產與換入的某一特定資產相對應。 這就涉及到如何分配的問題。 涉及多項資產的非貨幣性資產交換一般可以分為以下幾種情況： 1資產交換具有商業(yè)實質、且各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換人資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值總額更可靠。各項換人資產的成本，應當按照各項換人資產的公允價值占換入資產公

38、允價值總額的比例，對換人資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 2資產交換具有商業(yè)實質、且換入資產的公允價值能夠可靠計量、換出資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換入資產的公允價值總額為基礎確定，各項換人資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 3資產交換具有商業(yè)實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換入資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，各項換人資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總

39、額的比例，對按照換出資產公允價值總額確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換人資產的成本。 4資產交換不具有商業(yè)實質、或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的賬面價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換人資產的賬面價值總額的比例，對按照換出資產賬面價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 實際上，上述第l、2、3種情況，換入資產總成本都是按照公允價值計量的，但各單項換人資產成本的確定，視各單項換入資產的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價值計量的條件，

40、換入資產總成本按照換出資產賬面價值總額確定，各單項換入資產成本的確定，按照各單項換入資產的原賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例確定。 【例149】 甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17。209年8月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經協(xié)商，甲公司決定以生產經營過程中使用的廠房、設備以及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為1 500萬元，在交換目的累計折舊為300萬元，公允價值為1 000萬元；設備的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，交換日的市場價格為350

41、萬元，市場價格等于計稅價格。乙公司辦公樓的賬面原價為2 1000萬元，在交換日的累計折舊為1 000萬元，公允價值為l 100萬元；小汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元；公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款64385萬元，其中包括由于換出和換人資產公允價值不同而支付的補價405萬元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額23885萬元。假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；營業(yè)稅稅率為5；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產使用和

42、管理；乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理， 換人的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。 分析：本例涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司收到的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值總額的比例(等于乙公司支付的貨幣性資產占乙公司換人資產公允價值與支付的補價之和的比例)，即： 405萬元(1 000+100+350)萬元=27925 可以認定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務，需要小汽車、客運汽車等，乙公司為了擴大產品生產，需要廠房、設備和原材料，換入資產對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用。 因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產

43、交換具有商業(yè)實質；同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。 甲公司的賬務處理如下： (1)根據稅法的有關規(guī)定： 換出庫存商品的增值稅銷項稅額=35017=59. 5(萬元) 換出設備的增值稅銷項稅額=10017=17(萬元) 換入小汽車、客運汽車的增值稅進項稅額=(1595+150)17 =52615(萬元) 換出廠房的營業(yè)稅稅額=1 0005=50(萬元)(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額： 換出資產公允

44、價值總額=1 000+100+350=1 450(萬元) 換入資產公允價值總額=1 100+1595+150=1 4095(萬元) (3)計算換入資產總成本： 換入資產總成本=換出資產公允價值-補價+應支付的相關稅費 =1 450-405+0=l 4095(萬元) (4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例： 辦公樓公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1 1001 409.5=78 % 小汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=15951 409.5 =114客運汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1501 409.5 =10 6 (5)計算確定換入各項資產的成

45、本：辦公樓的成本：1 409578=1 09941(萬元)小汽車的成本：1 4095114=16068(萬元) 客運汽車的成本：1 4095106=14941(萬元)(6)會計分錄：借：固定資產清理 13 200 000 累計折舊 7 800 000貸：固定資產廠房 15 000 000 設備 6 000 000 借：固定資產清理 500 000 貸：應交稅費應交營業(yè)稅 500 000 借：固定資產辦公樓 10 994 100 小汽車 1 606 800 客運汽車 1 494 100 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 526 150 銀行存款 643 850 營業(yè)外支出 2 700 000 貸：

46、固定資產清理 13 700 000 主營業(yè)務收入 3 500 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 765 000借：主營業(yè)務成本 3 000 000 貸：庫存商品 3 000 000 乙公司的賬務處理如下： (1)根據稅法的有關規(guī)定： 換入資產原材料的增值稅進項稅額=35017=595(萬元) 換入設備的增值稅進項稅額=10017=17(萬元) 換出小汽車、客運汽車的增值稅銷項稅額=(1595+150)17 =52615(萬元) 換出辦公樓的營業(yè)稅稅額=1 1005=55(萬元) (2)計算換入資產、換出資產公允價值總額： 換入資產公允價值總額：1 000+100+350=1 450(萬元

47、) 換出資產公允價值總額=1 100+1595+150=l 4095(萬元) (3)確定換入資產總成本： 換入資產總成本=換出資產公允價值+支付的補價-可抵扣的增值稅進項稅額=l 4095+405-O=1 450(萬元) (4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例： 廠房公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1 000l 450=69 設備公允價值占換人資產公允價值總額的比例=lOO1 450=69 原材料公允價值占換入資產公允價值總額的比例=3501 450=241 (5)計算確定換人各項資產的成本： 廠房的成本：l 45069=l 000.5萬元) 設備的成本：1 4

48、506=9=lOO05(萬元) 原材料的成本：l 450241=34945(萬元) (6)會計分錄： 借：固定資產清理 12 300 000 累計折舊 13 700 000 貸：固定資產辦公樓 20 000 000 小汽車 3 000 000 客運汽車 3 000 000 借：固定資產清理 550 000 貸：應交稅費應交營業(yè)稅 550 000 借：固定資產廠房 10 005 000 設備 1 000 500 原材料 3 494 500 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 765 000 貸：固定資產清理 12 850 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 526 150 銀行存款 643 85

49、0 營業(yè)外收入 1 245 000 【例1410】 209年5月，甲公司因經營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉變，產品結構發(fā)生較大調整，原生產其產品的專有設備、生產該產品的專利技術等已不符合生產新產品的需要，經與乙公司協(xié)商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為I 200萬元，已提折舊750萬元；專利技術賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換目的成本為525萬元，對丙公司的長期股權投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見。因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工

50、程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產計提減值準備。 分析：本例不涉及收付貨幣性資產，屬于非貨幣性資產交換。由于換入資產、換出資產的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應當以換出資產賬面價值總額作為換入資產的成本，各項換入資產的成本，應當按各項換入資產的賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例分配后確定。 甲公司的賬務處理如下： (1)根據稅法有關規(guī)定： 換出專用設備的增值稅銷項稅額=(1 200一750)17=765(萬元) 換出專利技術的營業(yè)稅=(450一270)5=9(萬元)

51、(2)計算換入資產、換出資產賬面價值總額： 換入資產賬面價值總額=525+150=675(萬元) 換出資產賬面價值總額=(1 200-750)+(450-270)=630(萬元) (3)確定換入資產總成本： 換入資產總成本=換出資產賬面價值總額=630(萬元) (4)計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例： 在建工程占換入資產賬面價值總額的比例=525675=778 長期股權投資占換人資產賬面價值總額的比例=150675=222 (5)確定各項換入資產成本： 在建工程成本=630778=49014(萬元) 長期股權投資成本=630222=13986(萬元) (6)會計分錄： 借：

52、固定資產清理 4 500 000 累計折舊 7 500 000 貸：固定資產專有設備 12 000 000 借：在建工程 4 901 400 長期股權投資 1 398 600 累計攤銷 2 700 000 營業(yè)外支出 765 000 貸：固定資產清理 4 500 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 765 000 無形資產專利技術 4 500 000 借：營業(yè)外支出 90 000 貸：應交稅費應交營業(yè)稅 90 000 乙公司的賬務處理如下： (1)根據稅法有關規(guī)定： 換入專用設備的增值稅進項稅額=(1 200-750)17=76.5(萬元) 換出在建建筑物的營業(yè)稅=5 250 0005=2

53、625(萬元) (2)計算換入資產、換出資產賬面價值總額： 換入資產賬面價值總額=(1 200-750)+(450-270)=630(萬元) 換出資產賬面價值總額=525 4+150=675(萬元) (3)確定換入資產總成本： 換入資產總成本=換出資產賬面價值總額=675(萬元) (4)計算各項換人資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例： 專有設備占換入資產賬面價值總額的比例=450630=714 專有技術占換入資產賬面價值總額的比例=180630=286 (5)確定各項換入資產成本： 專有設備成本=67571.4=48195(萬元) 專利技術成本=67528.6=19305(萬元) (6)會計分錄： 借：固定資產一專有設備 4 819 500 無形資產一專利技術 1 930 500 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 765 000 貸：在建工程 5 250 000 長期股權投資 1 500 000 應交稅費一應交營業(yè)稅 262 500 營業(yè)外收入 502 500