企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃

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- 1 -附件：企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21號 租賃第一章 總則第一條 為了規(guī)范租 賃的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，制定本準(zhǔn)則。第二條 租賃，是指在一定期 間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。第三條 本準(zhǔn)則適用于所有租賃，但下列各項除外：（一）承租人通過許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權(quán)、專利等項目的權(quán)利，以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)。（二）出租人授予的知識產(chǎn)權(quán)許可，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號收入?？碧交蚴褂玫V產(chǎn)、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃，承租人承租生物資產(chǎn)，采用建設(shè)經(jīng)營移交等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、運(yùn)營的特許經(jīng)營權(quán)合同，不適用本準(zhǔn)則。第二章 租賃的識別、分拆和合并第一節(jié) 租賃的識別第四條 在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同是否為租賃或者- 2 -包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。除非合同條款和條件發(fā)生變化，企業(yè)無需重新評估合同是否為租賃或者包含租賃。第五條 為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。第六條 已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指定。但是，即使合同已對資產(chǎn)進(jìn)行指定，如果資產(chǎn)的供應(yīng)方在整個使用期間擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬于已識別資產(chǎn)。同時符合下列條件時，表明供應(yīng)方擁有資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)：（1（資產(chǎn)供應(yīng)方擁有在整個使用期間替換資產(chǎn) 的實際能力；（2（資產(chǎn)供應(yīng)方通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利將 獲得經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)難以確定供應(yīng)方是否擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為供應(yīng)方?jīng)]有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)。如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能或其他部分在物理上不可區(qū)分，則該部分不屬于已識別資產(chǎn)，除非其實質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。- 3 -第七條 在評估是否有權(quán)獲得因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在約定的客戶可使用資產(chǎn)的權(quán)利范圍內(nèi)考慮其所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。第八條 存在下列情況之一的，可視為客戶有權(quán)主導(dǎo)對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用：（一）客戶有權(quán)在整個使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。（二）已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預(yù)先確定，并且客戶有權(quán)在整個使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運(yùn)營該資產(chǎn)，或者客戶設(shè)計了已識別資產(chǎn)并在設(shè)計時已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式。第二節(jié) 租賃的分拆和合并第九條 合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將合同予以分拆，并分別各項單獨租賃進(jìn)行會計處理。合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃和非租賃部分進(jìn)行分拆，除非企業(yè)適用本準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定進(jìn)行會計處理，租賃部分應(yīng)當(dāng)分別按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，非租賃部分應(yīng)當(dāng)按照其他適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。第十條 同時符合下列條件的，使用已識別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項單獨租賃：（一）承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利;- 4 -（二）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。第十一條 在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應(yīng)當(dāng)按照各租賃部分單獨價格及非租賃部分的單獨價格之和的相對比例分?jǐn)偤贤瑢r，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號收入關(guān)于交易價格分?jǐn)偟囊?guī)定分?jǐn)偤贤瑢r。第十二條 為簡化處理，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應(yīng)當(dāng)將各租賃部分及與其相關(guān)的非租賃部分分別合并為租賃，按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。但是，對于按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認(rèn)和計量應(yīng)分拆的嵌入衍生工具，承租人不應(yīng)將其與租賃部分合并進(jìn)行會計處理。第十三條 企業(yè)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在符合下列條件之一時，應(yīng) 當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理：（一）該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業(yè)目的。（二）該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。（三）該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項單獨租賃。第三章 承租人的會計處理- 5 -第一節(jié) 確認(rèn)和初始計量第十四條 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，應(yīng)用本準(zhǔn)則第三章第三節(jié)進(jìn)行簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外。使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。第十五條 租賃期，是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。承租人有續(xù)租選擇權(quán)，即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。承租人有終止租賃選擇權(quán)，即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會行使該選擇權(quán)的，租賃期應(yīng)當(dāng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評估。第十六條 使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。該成本包括：（一）租賃負(fù)債的初始計量金額；（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激- 6 -勵的，扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額；（三）承租人發(fā)生的初始直接費用；（四）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 1 號存貨。承租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號或有事項對本條第（四）項所述成本進(jìn)行確認(rèn)和計量。租賃激勵，是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。初始直接費用，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本。第十七條 租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量。在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入- 7 -資金須支付的利率。第十八條 租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項，包括：（一）固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金額；（二）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；（三）購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)；（四）行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；（五）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項。實質(zhì)固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實質(zhì)上無法避免的付款額?？勺冏赓U付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項。取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額包括與消費者價格指數(shù)掛鉤的款項、與基準(zhǔn)利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。第十九條 擔(dān)保余值，是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)束時租賃資產(chǎn)的價值至少為某指定的金額。未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)? 8 -現(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。第二節(jié) 后續(xù)計量第二十條 在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十一條、第二十二條、第二十七條及第二十九條的規(guī)定，采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。第二十一條 承租人應(yīng)當(dāng)參照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4 號固定資產(chǎn)有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。第二十二條 承租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進(jìn)行會計處理。第二十三條 承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 17 號借款費用等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。該周期性利率，是按照本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按照本準(zhǔn)則第二十五條、二十六條和二十九條規(guī)定所采用的修訂后的折現(xiàn)率。第二十四條 未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)- 9 -在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 1 號存貨等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。第二十五條 在租賃 期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)當(dāng)重新確定租賃付款額，并按變動后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債：（一）因依據(jù)本準(zhǔn)則第十五條第四款規(guī)定，續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化，或者前述選擇權(quán)的實際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額；（二）因依據(jù)本準(zhǔn)則第十五條第四款規(guī)定，購買選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃付款額。在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。第二十六條 在租賃期開始日后，根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計的應(yīng)付金額發(fā)生變動，或者因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債。在這些情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變；但是，租賃付款額的變動源自浮動利率變動的，使用修訂后的折現(xiàn)率。第二十七條 承租人在根據(jù)本準(zhǔn)則第二十五條、第二十六條或因?qū)嵸|(zhì)固定付款額變動重新計量租賃負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使- 10 -用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計入當(dāng)期損益。第二十八條 租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項單獨租賃進(jìn)行會計處理：（一）該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；（二）增加的對價與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。第二十九條 租賃變更未作為一項單獨租賃進(jìn)行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十二條的規(guī)定分?jǐn)傋兏蠛贤膶r，按照本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定重新確定租賃期，并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債。在計算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相- 11 -應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計量的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。第三節(jié) 短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃第三十條 短期租賃 ，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12 個月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。第三十一條 低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。低價值資產(chǎn)租賃還應(yīng)當(dāng)符合本準(zhǔn)則第十條的規(guī)定。承租人轉(zhuǎn)租或預(yù)期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃不屬于低價值資產(chǎn)租賃。第三十二條 對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。作出該選擇的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。第三十三條 對于短期租賃，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)的類別作出本準(zhǔn)則第三十二條所述的會計處理選擇。- 12 -對于低價值資產(chǎn)租賃，承租人可根據(jù)每項租賃的具體情況作出本準(zhǔn)則第三十二條所述的會計處理選擇。第三十四條 按照本準(zhǔn)則第三十二條進(jìn)行簡化處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者因租賃變更之外的原因?qū)е伦赓U期發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)將其視為一項新租賃進(jìn)行會計處理。第四章 出租人的會計處理第一節(jié) 出租人的租賃分類第三十五條 出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。在租賃開始日后，出租人無需對租賃的分類進(jìn)行重新評估，除非發(fā)生租賃變更。租賃資產(chǎn)預(yù)計使用壽命、預(yù)計余值等會計估計變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃的分類進(jìn)行重新評估。第三十六條 一項租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃取決于交易的實質(zhì)，而不是合同的形式。如果一項租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與- 13 -租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項租賃分類為融資租賃。一項租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：（一）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款與預(yù)計行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。（三）資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（四）在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值。（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。一項租賃存在下列一項或多項跡象的，也可能分類為融資租賃：（一）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔(dān)。（二）資產(chǎn)余值的公允價值波動所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人。（三）承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。第三十七條 轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資- 14 -產(chǎn)，而不是原租賃的標(biāo)的資產(chǎn)，對轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類。但是，原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)用本準(zhǔn)則第三十二條對原租賃進(jìn)行簡化處理的，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)將該轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃。第二節(jié) 出租人對融資租賃的會計處理第三十八條 在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款，并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。出租人對應(yīng)收融資租賃款進(jìn)行初始計量時，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和。租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的款項，包括：（一）承租人需支付的固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金額；（二）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；（三）購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán)；（四）承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；（五）由承租人、與承租人有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟(jì)能力履行擔(dān)- 15 -保義務(wù)的獨立第三方向出租人提供的擔(dān)保余值。在轉(zhuǎn)租的情況下，若轉(zhuǎn)租的租賃內(nèi)含利率無法確定，轉(zhuǎn)租出租人可采用原租賃的折現(xiàn)率（根據(jù)與轉(zhuǎn)租有關(guān)的初始直接費用進(jìn)行調(diào)整）計量轉(zhuǎn)租投資凈額。第三十九條 出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個期間的利息收入。該周期性利率，是按照本準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按照本準(zhǔn)則第四十四條規(guī)定所采用的修訂后的折現(xiàn)率。第四十條 出租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認(rèn)和計量和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 23 號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定， 對應(yīng)收融資租賃款的終止確認(rèn)和減值進(jìn)行會計處理。出租人將應(yīng)收融資租賃款或其所在的處置組劃分為持有待售類別的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 42 號持有待售的非流動資產(chǎn)、 處置組和終止經(jīng)營進(jìn)行會計處理。第四十一條 出租人取得的未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。第四十二條 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日，該出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日計入當(dāng)期損益。第四十三條 融資租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，出- 16 -租人應(yīng)當(dāng)將該變更作為一項單獨租賃進(jìn)行會計處理：（一）該變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；（二）增加的對價與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。第四十四條 融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進(jìn)行會計處理的，出租人應(yīng)當(dāng)分別下列情形對變更后的租賃進(jìn)行處理：（一）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經(jīng)營租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)自租賃變更生效日開始將其作為一項新租賃進(jìn)行會計處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn)的賬面價值；（二）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認(rèn)和計量關(guān)于修改或重新議定合同的規(guī)定進(jìn)行會計處理。第三節(jié) 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理第四十五條 在租賃期內(nèi)各個期間，出租人應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的消耗模式的，出租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。第四十六條 出租人發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關(guān)的初始直接費用應(yīng)當(dāng)資本化，在租賃期內(nèi)按照與租金收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偅制谟嬋氘?dāng)期損益。- 17 -第四十七條 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則，采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。出租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值的規(guī)定，確定經(jīng)營租賃資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并進(jìn)行相應(yīng)會計處理。第四十八條 出租人取得的與經(jīng)營租賃有關(guān)的未計入租賃收款額的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。第四十九條 經(jīng)營租賃發(fā)生變更的，出租人應(yīng)當(dāng)自變更生效日起將其作為一項新租賃進(jìn)行會計處理，與變更前租賃有關(guān)的預(yù)收或應(yīng)收租賃收款額應(yīng)當(dāng)視為新租賃的收款額。第五章 售后租回交易第五十條 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號收入的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。第五十一條 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失；出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)購買進(jìn)行會計處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則對資產(chǎn)出租進(jìn)行會計處理。- 18 -如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將銷售對價低于市場價格的款項作為預(yù)付租金進(jìn)行會計處理，將高于市場價格的款項作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會計處理；同時，承租人按照公允價值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場價格調(diào)整租金收入。在進(jìn)行上述調(diào)整時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于以下兩者中更易于確定的項目：銷售對價的公允價值與資產(chǎn)公允價值之間的差額、租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價計算的付款額現(xiàn)值之間的差額。第五十二條 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認(rèn)和計量對該金融負(fù)債進(jìn)行會計處理；出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認(rèn)和計量對該金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。第六章 列報第一節(jié) 承租人的列報第五十三條 承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。其中，租賃負(fù)債通常分別非流動負(fù)債和一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債列示。在利潤表中，承租人應(yīng)當(dāng)分別列示租賃負(fù)債的利息費用與使- 19 -用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用。租賃負(fù)債的利息費用在財務(wù)費用項目列示。在現(xiàn)金流量表中，償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按本準(zhǔn)則第三十二條簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。第五十四條 承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與租賃有關(guān)的下列信息：（一）各類使用權(quán)資產(chǎn)的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計折舊額和減值金額；（二）租賃負(fù)債的利息費用；（三）計入當(dāng)期損益的按本準(zhǔn)則第三十二條簡化處理的短期租賃費用和低價值資產(chǎn)租賃費用；（四）未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額；（五）轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)取得的收入；（六）與租賃相關(guān)的總現(xiàn)金流出；（七）售后租回交易產(chǎn)生的相關(guān)損益；（八）其他按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號金融工具列報應(yīng)當(dāng)披露的有關(guān)租賃負(fù)債的信息。承租人應(yīng)用本準(zhǔn)則第三十二條對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃進(jìn)行簡化處理的，應(yīng)當(dāng)披露這一事實。第五十五條 承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)理解財務(wù)報表的需要，披露有關(guān)租賃活動的其他定性和定量信息。此類信息包括：- 20 -（一）租賃活動的性質(zhì)，如對租賃活動基本情況的描述；（二）未納入租賃負(fù)債計量的未來潛在現(xiàn)金流出；（三）租賃導(dǎo)致的限制或承諾；（四）售后租回交易除第五十四條第（七）項之外的其他信息；（五）其他相關(guān)信息。第二節(jié) 出租人的列報第五十六條 出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示經(jīng)營租賃資產(chǎn)。第五十七條 出租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：（一）銷售損益、租賃投資凈額的融資收益以及與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關(guān)的收入；（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額；（三）未折現(xiàn)租賃收款額與租賃投資凈額的調(diào)節(jié)表。第五十八條 出租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的下列信息：（一）租賃收入，并單獨披露與未計入租賃收款額的可變租賃付款額相關(guān)的收入；（二）將經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)與出租人持有自用的固定資產(chǎn)分開，并按經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的類別提供企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4 號固定資產(chǎn)要求披露的信息；- 21 -（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額。第五十九條 出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)理解財務(wù)報表的需要，披露有關(guān)租賃活動的其他定性和定量信息。此類信息包括：（一）租賃活動的性質(zhì)，如對租賃活動基本情況的描述；（二）對其在租賃資產(chǎn)中保留的權(quán)利進(jìn)行風(fēng)險管理的情況；（三）其他相關(guān)信息。第七章 銜接規(guī)定第六十條 對于首次執(zhí)行日前已存在的合同，企業(yè)在首次執(zhí)行日可以選擇不重新評估其是否為租賃或者包含租賃。選擇不重新評估的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露這一事實，并一致應(yīng)用于前述所有合同。第六十一條 承租人應(yīng)當(dāng)選擇下列方法之一對租賃進(jìn)行銜接會計處理，并一致應(yīng)用于其作為承租人的所有租賃：（一）按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28 號會計政策、會計估計變更和差錯更正的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。（二）根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，不調(diào)整可比期間信息。采用該方法時，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行銜接處理：1. 對于首次 執(zhí)行日前的融 資租賃，承租人在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)按照融資租入資產(chǎn)和應(yīng)付融資租賃款的原賬面價值，分別計量- 22 -使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。2. 對于首次 執(zhí)行日前的 經(jīng)營租賃，承租人在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)根據(jù)剩余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值計量租賃負(fù)債，并根據(jù)每項租賃選擇按照下列兩者之一計量使用權(quán)資產(chǎn)：（1）假設(shè)自租賃期開始日即采用本準(zhǔn)則的賬面價值（采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率）；（2）與租賃負(fù)債相等的金額，并根據(jù)預(yù)付租金進(jìn)行必要調(diào)整。3. 在首次 執(zhí)行日，承租人 應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值的規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并進(jìn)行相應(yīng)會計處理。第六十二條 首次執(zhí)行日前的經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)屬于低價值資產(chǎn)且根據(jù)本準(zhǔn)則第三十二條的規(guī)定選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的，承租人無需對該經(jīng)營租賃按照銜接規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，應(yīng) 當(dāng)自首次執(zhí)行日起按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。第六十三條 承租人采用本準(zhǔn)則第六十一條第（二）項進(jìn)行銜接會計處理時，對于首次執(zhí)行日前的經(jīng)營租賃，可根據(jù)每項租賃采用下列一項或多項簡化處理：1. 將于首次 執(zhí)行日后 12 個月內(nèi)完成的租賃，可作為短期租賃處理。2. 計量租 賃負(fù)債時 ，具有相似特征的租賃可采用同一折現(xiàn)率；使用權(quán)資產(chǎn)的計量可不包含初始直接費用。- 23 -3. 存在續(xù) 租選擇權(quán) 或終止租賃選擇權(quán)的，承租人可根據(jù)首次執(zhí)行日前選擇權(quán)的實際行使及其他最新情況確定租賃期，無需對首次執(zhí)行日前各期間是否合理確定行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行估計。4. 作為使用 權(quán)資產(chǎn)減 值測試的替代，承租人可根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號或有事項評估包含租賃的合同在首次執(zhí)行日前是否為虧損合同，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計入資產(chǎn)負(fù)債表的虧損準(zhǔn)備金額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。5. 首次執(zhí) 行本準(zhǔn)則 當(dāng)年年初之前發(fā)生租賃變更的，承租人無需按照本準(zhǔn)則第二十八條、第二十九條的規(guī)定對租賃變更進(jìn)行追溯調(diào)整，而是根據(jù)租賃變更的最終安排，按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。第六十四條 承租人采用本準(zhǔn)則第六十三條規(guī)定的簡化處理方法的，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露所采用的簡化處理方法以及在合理可能的范圍內(nèi)對采用每項簡化處理方法的估計影響所作的定性分析。第六十五條 對于首次執(zhí)行日前劃分為經(jīng)營租賃且在首次執(zhí)行日后仍存續(xù)的轉(zhuǎn)租賃，轉(zhuǎn)租出租人在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)基于原租賃和轉(zhuǎn)租賃的剩余合同期限和條款進(jìn)行重新評估，并按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行分類。按照本準(zhǔn)則重分類為融資租賃的，應(yīng)當(dāng)將其作為一項新的融資租賃進(jìn)行會計處理。- 24 -除前款所述情形外，出租人無需對其作為出租人的租賃按照銜接規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，而應(yīng)當(dāng)自首次執(zhí)行日起按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。第六十六條 對于首次執(zhí)行日前已存在的售后租回交易，企業(yè)在首次執(zhí)行日不重新評估資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號收入作為銷售進(jìn)行會計處理的規(guī)定。對于首次執(zhí)行日前應(yīng)當(dāng)作為銷售和融資租賃進(jìn)行會計處理的售后租回交易，賣方（承租人）應(yīng)當(dāng)按照與首次執(zhí)行日存在的其他融資租賃相同的方法對租回進(jìn)行會計處理，并繼續(xù)在租賃期內(nèi)攤銷相關(guān)遞延收益或損失。對于首次執(zhí)行日前應(yīng)當(dāng)作為銷售和經(jīng)營租賃進(jìn)行會計處理的售后租回交易，賣方（承租人）應(yīng)當(dāng)按照與首次執(zhí)行日存在的其他經(jīng)營租賃相同的方法對租回進(jìn)行會計處理，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計入資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)遞延收益或損失調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。第六十七條 承租人選擇按照本準(zhǔn)則第六十一條第（二）項規(guī)定對租賃進(jìn)行銜接會計處理的，還應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日披露以下信息：（1（首次執(zhí)行日計入資產(chǎn)負(fù)債表的租賃負(fù)債 所采用的承租人增量借款利率的加權(quán)平均值；（2（首次執(zhí)行日前一年度報告期末披露的重大 經(jīng)營租賃的尚未支付的最低租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，與計入首次執(zhí)行日資產(chǎn)負(fù)債表的租賃負(fù)債的差額。- 25 -第八章 附則第六十八條 本準(zhǔn)則自 2019 年 1 月 1 日起施行。