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1、《借款費用》準則使用指南
一、和原準則的比較
修訂后的新準則和原準則的差異，主要在于如下三點：
1 ?擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍
原準則：僅為固定資產(chǎn)。
新準則：包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。
2 ?擴大了可予資本化的借款范圍
原準則：僅為專門借款。
新準則：包括專門借款和一般借款。
3?資本化金額的計算的所差別
方法基本不變。但當(dāng)資產(chǎn)支出超過專門借款的金額時，要考慮占用的一般借款。
二、和國際會計準則比較
新修訂的借款費用準則，和國際會計準則第23號一一借款費用的差異在于：
1 ?國際會計準則第23號一一借款費用所指的借
2、款費用，除了因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額外，還包括銀行透支利息及依照國際會計準則第17號一一租賃確認的融資租賃所形成的融資租賃費。
2 ?國際會計準則第23號一一借款費用規(guī)定，符合條件的資產(chǎn)包括：需要相當(dāng)長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨；建造合同；廠房和設(shè)備，如制造車間、發(fā)電設(shè)施及投資性房地產(chǎn)；內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)。而我國新修訂的借款費用準則只包括固定資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。
3 ?國際會計準則第23號一一借款費用規(guī)定，為取得某項符合條件的資產(chǎn)而進行的籌資安排可能使主體獲得借入資金，并在該資產(chǎn)部分或全部用于符合條件的資產(chǎn)的支出之前，承擔(dān)相關(guān)的借
3、款費用。在這種情況下，有些資金常常在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時性投資。在確定本期應(yīng)予資本化的借款費用金額時，自這些資金中獲得的投資收益應(yīng)從發(fā)生的借款費用中扣除。而我國的借款費用準則沒有考慮在借款費用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。
4.我國新修訂的借款費用準則采用資產(chǎn)累計支出的加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率來計算資本化金額，資本化率是借款的利息費用除以借款本金的加權(quán)平均數(shù)求得。如果是一筆借款，資本化率即為該借款的利率。國際會計準則第23號一一借款費用規(guī)定,對于符合條件資產(chǎn)的借款發(fā)生的借款費用減去臨時投資收益后的余額予以資本化，作為資產(chǎn)成本；對于一般性借款用于符合條件的資產(chǎn)上，采用資產(chǎn)
4、支出乘資本化率計算資本化借款費用的金額。
3 ?國際會計準則第23號一一借款費用規(guī)定，在為使資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷
售狀態(tài)而進行的必要準備活動發(fā)生較長的中斷期內(nèi)，可能發(fā)生借款費用。這些費用屬于持有部分完工的資產(chǎn)而發(fā)生的費用，因而不具備資本化的條件，應(yīng)暫停資本化。
但未規(guī)定較長中斷期的時間界限。我國借款費用準則則明確規(guī)定這一期限為超過3個月。
三、涉及的主要會計科目
固定資產(chǎn)存貨
投資性房地產(chǎn)在建工程
生產(chǎn)成本開發(fā)成本
工程施工銀行存款
預(yù)提費用長期借款
應(yīng)付債券財務(wù)費用
四、主要會計分錄舉例
1記錄發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中應(yīng)予資本化的借款費用
借：在建工程貸：銀行
5、存款（輔助費用）
預(yù)提費用（一般借款利息）長期借款（專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額）
應(yīng)付債券（應(yīng)付債券利息及溢價折價的攤銷）
在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后：
借：固定資產(chǎn)貸：在建工程
2?記錄發(fā)生在存貨生產(chǎn)過程中應(yīng)予資本化的借款費用借：生產(chǎn)成本
貸：銀行存款（輔助費用）
預(yù)提費用（一般借款利息）長期借款（專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額）
應(yīng)付債券（應(yīng)付債券利息及溢價折價的攤銷）
在存貨達到預(yù)定可使用狀態(tài)后：
借：存貨貸：生產(chǎn)成本
3?記錄發(fā)生在投資性房地產(chǎn)購建過程中應(yīng)予資本化的借款費用
借：開發(fā)成本
貸：銀行存款（輔助費用）
預(yù)提費用（一般借款利
6、息）
長期借款（專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額）
應(yīng)付債券（應(yīng)付債券利息及溢價折價的攤銷）
在投資性房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后：
借：投資性房地產(chǎn)貸：開發(fā)成本
4 ?記錄不予資本化的借款費用借：財務(wù)費用
貸：銀行存款長期借款
應(yīng)付債券舉例：
某公司于2005年1月1日采取出包方式開始建造廠房，到12月31日發(fā)生支出如下表。該公司于2005年1月1日發(fā)行3年期債券，票面價值為1000萬元，票面利率為5%,每年年末支付利息，到期還本。債券發(fā)行價格為1100萬元，不考慮發(fā)行費用。另外在2005年4月1日又專門借款500萬元，借款期為4年，年利率為8%。該公司還有流動資金借款50
7、0萬元，借款年利率為4%。要求：按年度計算應(yīng)予資本化的利息金額。
建造廠房發(fā)生支出單位：萬元日期
每期資產(chǎn)支出金額資產(chǎn)支出累計
1月1日
150
200350
3月1日130
4804月1日
100580
5月1日130
7106月1日
160870
7月1日120
990
100
10909月1日
1501240
10月1日280
152011月1日
1601680
12月1日140
1820計算2005年累計支出加權(quán)平均數(shù)
該公司2005年度為建造固定資產(chǎn)共支出1820萬元，而專門借款金額為1500萬元
截止2005年10月，支出總額開始超過專
8、門借款金額，應(yīng)考慮占用的一般借款。
2005年累計支出計算表單位：萬元
日期
支出金額
資本化期間累計支出加權(quán)平均數(shù)
1月150
360/360150
2月200
330/360183.33
3月130
300/360108.33
4月100
270/360
130
240/360
86.67
6月
160
210/360
93.33
7月
120
180/360
60
8月100
150/360
41.67
9月
120/36050
10月280
90/36070
11月160
60/36026.67
12月140
3
9、0/36011.67
合計
1820
計算資本化率
專門借款2005年度實際發(fā)生的利息為：
債券利息為1100X5%=55（萬元）債券折價攤銷金額為100/3=33.3（萬元）
專門借款利息為500X8%X9/12=30（萬元）一般借款利息為320X4%X3/12=3.2（萬元）
借款本金加權(quán)平均數(shù)=1000+500X9/12+320X3/12=1455（萬元）資本化率=（55+33.33+30+3.2）/1455=8.35%
應(yīng)予資本化的利息金額=956.67X8.35%=79.88（萬元）
賬務(wù)處理：
借：在建工程798800
貸：長期借款300000
應(yīng)付債券一一應(yīng)計利息
550000――債券折價
333000銀行存款
32000
五、新舊會計準則街接
1?科目：增加了和存貨及投資性房地產(chǎn)上的借款費用資本化相關(guān)的科目使用。
2?會計處理：增加了存貨及投資性房地產(chǎn)上借款費用資本化相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理。
3.因為擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，會增加企業(yè)的資產(chǎn)價值，減少當(dāng)期財務(wù)費用，增加當(dāng)期利潤。
4?不用進行追溯調(diào)整。
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