[財務(wù)報告,內(nèi)部控制,缺陷]淺議財務(wù)報告與內(nèi)部控制整合審計的缺陷與改進

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1、淺議財務(wù)報告與內(nèi)部控制整合審計的缺陷與改進 摘要：著名的《薩班斯―奧克斯利》法案要求上市公司必須披露且讓注冊會計師審計自身 的內(nèi)部控制評價報告，同時提出了整合審計的概念。近年來，我國內(nèi)部控制審計發(fā)展較快, 整合審計在國內(nèi)也日趨流行起來。整合審計的發(fā)展有其必然性與可行性，但目前國內(nèi)整合 審計實施過程中卻存在不少缺陷。本文創(chuàng)新性地提出審計質(zhì)量內(nèi)部因素的三元理論，通過 該理論對整合審計存在的缺陷進行了詳細分析，發(fā)現(xiàn)主要缺陷在于注冊會計師審計意圖易 受影響，專業(yè)能力不夠以及工作態(tài)度易受其中一個項目審計結(jié)果的影響。最后，針對所發(fā) 現(xiàn)的缺陷，本文依然以三元理論為框架提出了改進建議，以期望起到拋磚引玉的作用

2、，盡 快完善我國整合審計的實行。 關(guān)鍵詞：整合審計審計質(zhì)量因素 三元理論 一、整合審計的由來 二、整合審計的必要性與可行性 現(xiàn)行財務(wù)報表審計是指注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過計劃和執(zhí)行審計工作，對財 務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。內(nèi)部控制審計 是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定日期(通常與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日一致)企 業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計，并發(fā)表審計意見。這里內(nèi)部控制審計的范圍，是指企業(yè)為 了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，即財務(wù)報告內(nèi)部控制。 (-)整合審計的必要性 1、從會計師事務(wù)所角度所來看 首先，

3、實行整合審計可以讓注冊會計師相互印證審計證據(jù)的真實性和可靠性，在某種程度 上可以降低審計風(fēng)險。不論是財務(wù)報告審計，還是基于財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計都要求嚴(yán) 格收集關(guān)于內(nèi)部控制方面設(shè)計及運行有效性的證據(jù)，因此兩者審計在該部分的證據(jù)具有相 關(guān)性，可以相互印證。其次，實行整合審計，可以相互利用對方的工作成果，減少注冊會 計師的重復(fù)工作量，在保證一定審計質(zhì)量的前提下，提高審計效率。 2、從被審計單位角度所來看 首先，實行整合審計可以減少被審計單位的工作量，避免重復(fù)提供證據(jù)。眾所周知，被審 計單位要積極配合注冊會計師的審計工作，如果將財務(wù)報告審計與內(nèi)部控制審計分離進行, 那么被審計單位將重復(fù)提供許多相

4、同的證據(jù)，這在某種程度上增加了被審計單位的工作量, 降低其日常正常工作的效率。其次，實行整合審計，可以降低被審計單位的審計成本，降 低其經(jīng)濟負擔(dān)。如果實行分離審計，被審計單位將提供雙倍審計費用，這對某些已經(jīng)處于 盈虧邊緣的企業(yè)來說無疑是雪上加霜，并且目前國內(nèi)外還沒有任何的實證驗證出分離審計 比整合審計的效果更好。因此實行整合審計無疑是成本效益原則下的首選。 (二)整合審計的可行性 1、兩者所屬業(yè)務(wù)類型相同 注冊會計師的業(yè)務(wù)類型劃分為鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)。在鑒證業(yè)務(wù)中，根據(jù)鑒證對象能否被 預(yù)期使用者獲取，乂劃分為依據(jù)責(zé)任方的認定業(yè)務(wù)與直接報告業(yè)務(wù)；根據(jù)保證程度，乂劃 分為合理保證和有限保證。根

5、據(jù)財務(wù)報告審計與內(nèi)部控制審計的要求不難看出，兩者均是 基于責(zé)任方認定的，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。 2、兩者最終審計目標(biāo)相同 雖然財務(wù)報告審沖與內(nèi)部控制審計的具體目標(biāo)不同，前者是針對財務(wù)報表是否按照適用的 會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允地反映被審計單位真實的 財務(wù)和經(jīng)營情況發(fā)表審計意見，后者是針對財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見, 但是內(nèi)部控制的有效性直接影響著財務(wù)報表相關(guān)信息的合發(fā)公允，可見兩者的最終目的都 是向公司外部使用者提供高質(zhì)量的會計信息。最終目標(biāo)相同為兩者整合提供了條件。 3、兩者審計程序相互關(guān)聯(lián) 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計在某些審計程序上存在相

6、同步驟。內(nèi)部控制審計是要對被審 計單位內(nèi)部控制的有效性進行審計。在風(fēng)險導(dǎo)向指引下，財務(wù)報表審計首先要實施的審計 工作就是執(zhí)行風(fēng)險評估程序，其中一項重要內(nèi)容就是了解被審計單位的內(nèi)部控制。兩者審 計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內(nèi) 部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計結(jié)果來修改實質(zhì)性程序，實施內(nèi)部控制審計時， 注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問題的影響。 4、兩者審計方法均體現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向 現(xiàn)代審計要求財務(wù)報告審計采用風(fēng)險導(dǎo)向的思想，先對被審計單位的風(fēng)險進行評估，判斷 出財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險以決定具體的審計程序。內(nèi)部控制審計

7、的方法 是在風(fēng)險導(dǎo)向的思路上，采用了 “從上而下”的模式，從公司層次的控制，到相關(guān)重要賬 戶，最后到相關(guān)業(yè)務(wù)流程和披露層面。自上而下的審計思路每一步驟獲取的證據(jù)有效地將 項目組成員指向下一步的高風(fēng)險領(lǐng)域，使其很自然的駕馭了高風(fēng)險領(lǐng)域并避免了測試較低 風(fēng)險領(lǐng)域，這在某種程度上也體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向的精髓。三、整合審計存在的缺陷 為了詳細分析整合審計存在的缺陷，在此本文創(chuàng)造性地提出意圖，能力與態(tài)度的審計質(zhì)量 內(nèi)部因素“三元理論”，即審計質(zhì)量的高低就審計內(nèi)部因素來看，是由注冊會計師或者事 務(wù)所的審計意圖，注冊會計師的專業(yè)勝任能力以及其在審計時的態(tài)度所決定的。整合審計 亦不例外，即其最終審計質(zhì)量就內(nèi)部因素

8、來看，也是由上述三元所決定。 基于審計質(zhì)量內(nèi)部因素的“三元理論”，本文在此對目前整合審計的缺陷提出如下見解： (-)整合審計在某種程度上會損害獨立性，影響注冊會計師審計意圖 獨立性是注冊會計師審計的靈魂。目前我國相關(guān)審計準(zhǔn)則禁止同一會計師事務(wù)所同時從事 一家被審計單位的鑒證與管理咨詢業(yè)務(wù)，但對于財務(wù)報告審計與內(nèi)部控制審計是否應(yīng)由同 一會計師事務(wù)所承擔(dān)未作出硬性規(guī)定。雖然目前要求注冊會計師對所出具的內(nèi)部控制審計 報告與財務(wù)報告審計報告均要承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，但由同一中介機構(gòu)，甚至是同一批審 計人員同時兼任財務(wù)報告與內(nèi)部控制的審計，審計人員與被審計單位的利益關(guān)系十分緊密, 審計獨立性在某種程

9、度上會受到影響。具體看來，由于目前內(nèi)部控制審計更多涉及注冊會 計師主觀判斷，主觀因素占很大成分，結(jié)果難以量化，加之目前國內(nèi)大多投資者更重視客 觀可比的財務(wù)報告，對內(nèi)部控制的關(guān)注較少，也很難從內(nèi)部控制的審計報告中量化出其對 財務(wù)報告數(shù)據(jù)的影響，因此在獨立性受到影響的情況下，注冊會計師很容易動搖其審計意 圖，即為了迎合管理者，盡管其內(nèi)部控制存在重大或重要缺陷，但在財務(wù)報告不存在重大 錯報的情況下出具標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計報告。 （二）缺乏具體整合審計流程的指導(dǎo)，注冊會計師的專業(yè)能力受到挑戰(zhàn) 根據(jù)審計質(zhì)量內(nèi)部因素的三元理論，注冊會計師的專業(yè)勝任能力將對審計質(zhì)量產(chǎn)生較大影 響。目前將內(nèi)部控制審計和財務(wù)

10、報表審計整合實施，在編制審計計戈k風(fēng)險評估、控制測 試和評價等過程中都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，也 增加了審計人員的風(fēng)險責(zé)任。與此同時，雖然目前國內(nèi)提倡整合審計，但并未有任何準(zhǔn)則 性的條款提出如何開展整合審計，更沒有具體的整合審計流程，這不僅不利于注冊會計師 在整合審計方面專業(yè)能力的提高，更使其在執(zhí)行整合審計時無本可依，出現(xiàn)大量重復(fù)工作 降低審計效率，或者是審計工作涵蓋的業(yè)務(wù)范圍過小，不能達到整合審計的目的。 （三）整合審計使內(nèi)部控制審計屬于從屬地位，易影響注冊會計師的工作態(tài)度 獨立的財務(wù)報告審計的歷史很悠久，而獨立的內(nèi)部控制審計還很年輕，它是隨著薩班斯法

11、案的出臺而產(chǎn)生的。薩班斯法案出臺之前，執(zhí)行財務(wù)報告審計時也需對內(nèi)部控制進行測試 和評價，但還沒有上升到獨立審計的高度。薩班斯法案笫404條款的規(guī)定標(biāo)志著內(nèi)部控制 審計上升為獨立審計。其主要目的就是進一步強化內(nèi)部控制審計。但在實際操作中，中介 機構(gòu)除審計項目合伙人等高級管理人員不同以外，執(zhí)行內(nèi)部控制審計的基本是財務(wù)報告審 計的原班人馬。這樣，他們要么可以省略財務(wù)報告審計所需的內(nèi)部控制測試和評價，要么 在財務(wù)報告審計所需的內(nèi)部控制測試和評價基礎(chǔ)上簡單延伸。具體看來，財務(wù)報告審計結(jié) 果與內(nèi)部控制審計結(jié)果有如下矩陣的關(guān)系： 圖1 若注冊會計師先對財務(wù)報告進行審計并得出結(jié)論。當(dāng)財務(wù)報告存在重大錯報時

12、，會引起注 冊會計師對內(nèi)部控制審計時的注意，注冊會計師工作會較為仔細認真，即B與D區(qū)域的審計 失敗風(fēng)險較小。然而，注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告有重大錯報時，此時注冊會計師會認 為被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性較小，因此其工作態(tài)度可能不及財務(wù)報告有 錯報的情況，因此C區(qū)域?qū)l(fā)生較大的審計失敗風(fēng)險。 若注冊會計師先對內(nèi)部控制進行審計并得出結(jié)論。當(dāng)內(nèi)部控制存在重大或重要缺陷時，會 引起注冊會計師在對財務(wù)報告進行審計時的注意，令其加大實質(zhì)性程序的范圍，即C與D區(qū) 域發(fā)生審計失敗風(fēng)險較小。然而，當(dāng)注冊會計師未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷時.，其對財 務(wù)報告審計的工作態(tài)度可能不及有重大缺陷的情況，此時

13、容易產(chǎn)生對內(nèi)部控制信賴過度的 風(fēng)險，即B區(qū)域?qū)l(fā)生較大的審計失敗風(fēng)險。 綜上，若實行整合審計，由于當(dāng)前注冊會計師的專業(yè)能力尚未達到足夠的要求，一旦其先 對被審計單位的財務(wù)報告或內(nèi)部控制進行審計，且審計結(jié)果顯示良好，則會影響其另一項 目審計時的工作態(tài)度，形成信賴過度的風(fēng)險。并且，由于目前投資者對內(nèi)部控制審計質(zhì)量 的要求不及其財務(wù)報告審計質(zhì)量，內(nèi)部控制審計缺乏較好的量化標(biāo)準(zhǔn)，主觀判斷強，因此 注冊會計師對內(nèi)部控制審計的工作態(tài)度更容易受到其對財務(wù)報告審計結(jié)果的影響。 四、整合審計缺陷的改進建議 針對第三部分以新華制藥為例折射出的目前整合審計所存在的缺陷，本文將通過審計質(zhì)量 內(nèi)部因素的三元理論所

14、指的三個方面，即審計意圖，專業(yè)能力以及工作態(tài)度三個方面提出 改進的思考，以期望提高整合審計的質(zhì)量。 （―）審計意圖方面 為保證注冊會計師在執(zhí)行整合審計的時候持有正確的審計意圖，不會與被審計單位通過對 兩個審計報告的協(xié)調(diào)來合伙欺瞞投資者，因而加強外部監(jiān)管格外重要。 眾所周知，我國存在政府多頭監(jiān)管與重復(fù)監(jiān)管的問題，導(dǎo)致監(jiān)管力量分散、監(jiān)管效率低下。 注冊會計師協(xié)會雖然具有較強的專業(yè)能力，對于我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀有較為深入的 了解，但是仍難以勝任這一角色，原因在于該協(xié)會對財政部具有較強的行政依附性，經(jīng)費 來源難以獨立，從而喪失了保持獨立性的基礎(chǔ)。因此，我們可以從權(quán)威、激勵、知識三個 維度考慮

15、，借鑒美國的監(jiān)管模式，嘗試設(shè)立一個類似于美國PCAOB的行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)，統(tǒng)一 負責(zé)我國會計師事務(wù)所的各項關(guān)鍵監(jiān)管職能（包括對整合審計的監(jiān)管），以更好保護注冊 會計師行業(yè)及社會公眾利益。 （二）注冊會計師專業(yè)能力方面 整合審計對注冊會計師的專業(yè)能力以及職業(yè)判斷力提出了更高的要求，注冊會計師不僅需 要補充自己對企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)知識的空缺，更需要了解整合審計的完整流程。為此，目 前應(yīng)當(dāng)從加強審計理論研究，提出完整的整合審計流程。我國目前的《企業(yè)內(nèi)部控制審 計指引》是指導(dǎo)、規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的重要文件，但是該指引比較概括、 不夠詳盡具體，不具有實踐性。本文認為，該指引目前尚在推廣期間，隨

16、著內(nèi)部控制審計 業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，作為與財務(wù)報表審計平行進行的常規(guī)性審計業(yè)務(wù)，應(yīng)該形成獨立的內(nèi)部 控制審計準(zhǔn)則，充實《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》內(nèi)容。并且應(yīng)該借鑒發(fā)達國家的整合審 計經(jīng)驗，正確處理內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系，整合審計是兩種鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展的 大勢所趨，應(yīng)該制定一套切實可行的、適合我國國情的整合審計，指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)行 為。在完善理論研究，建立相關(guān)準(zhǔn)則時，最緊迫也是最具有現(xiàn)實意義的研究在于制定一個 完善的整合審計流程，以便注冊會計師在實施整合審計時能夠做到有本可依。通過對風(fēng)險 導(dǎo)向的財務(wù)報告審計以及內(nèi)部控制審計的流程分析不難發(fā)現(xiàn)，兩者的共同之處在于了解被 審計單位內(nèi)部控制以及控制

17、測試。那么兩種審計的關(guān)鍵整合點就在于對內(nèi)部控制的了解以 及測試。本文嘗試給出整合審計流程的大致框架如圖2。 整合審計流程圖以及每個部分的具體整合過程是當(dāng)前十分值得研究的，在此本文僅根據(jù)自 己的理解給出大致的流程圖框架，以期起到拋磚引玉的作用。 （三）注冊會計師工作態(tài)度方面 由于整合審計的要求，財務(wù)報告與內(nèi)部控制審計往往是由同一班人員進行，根據(jù)前面的分 析，這很容易產(chǎn)生一個項目的審計結(jié)果會對另一個正在進行的項目工作人員的工作態(tài)度產(chǎn) 生影響，特別是當(dāng)財務(wù)報告的審計未發(fā)現(xiàn)重大錯報時，更容易使注冊會計師對內(nèi)部控制審 計產(chǎn)生松懈的思想。為此，不僅應(yīng)當(dāng)要求各注冊會計師自身要始終保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎， 更要求會計師事務(wù)所實行更有效的員工激勵制度。 五、結(jié)束語 整合審計由美國著名的《薩班斯―奧克斯利》法案提出，近年來在我國開始盛行。不可否 認，整合審計的使用有其必然性與可行性，但通過新華制藥的案例折射出至少在國內(nèi)目前 整合審計存在不少缺陷。本文通過自理的審計質(zhì)量內(nèi)部因素三元理論分析出目前整合審計 存在審計意圖易動搖，注冊會計師專業(yè)能力不夠以及注冊會計師工作態(tài)度易受已審工作的 影響，并針對上述三方面的缺陷提出了改進方面的思考。整合審計方面的研究特別是關(guān)于 如何完善整合審計應(yīng)當(dāng)是今后研究的熱點，本文僅提出自己的愚見以期起到拋磚引玉之作 用。