行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨立審計風險的控制審計畢業(yè)論文

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1、行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨立審計風險的控制 <摘要> 在獨立性既定的條件下, 注冊會計師掌握客戶所在行業(yè)的生產經營特點、主要經濟技術指標、特殊會計規(guī)則等知識對保證獨立審計質量、控制審計風險的意義越來越重要。在西方國家, 許多大型會計公司在注重行業(yè)知識的基礎上已形成了顯著的行業(yè)專門化的特征。我國會計師事務所應將增強對行業(yè)知識的掌握作為審計質量和風險控制體系的重要組成部分, 進而積極培育行業(yè)審計專長, 以努力提高上市公司審計質量, 降低出現(xiàn)審計失敗的風險。 <關鍵詞> 行業(yè)特長 專業(yè)判斷 學習效應 審計質量 風險控制 在審計獨立性既定的條件下, 注冊會計師掌握客戶所在行業(yè)的生產經營特點

2、、正常經濟技術指標、特殊會計規(guī)則等知識, 對增強其專業(yè)判斷能力及搜集、綜合審計證據(jù)以確定客戶會計報表真實、公允性的技能, 提高審計質量、防范和降低審計風險的意義日趨重要。事實上, 國內外許多審計失敗案件之所以發(fā)生, 一個很重要的原因就是審計業(yè)務的執(zhí)行或復核人員缺乏對客戶所在行業(yè)相關知識的了解?；趯π袠I(yè)知識審計價值的高度重視, 以及為了在一些行業(yè)的審計市場上塑造獨特的競爭優(yōu)勢, 西方國家的一些大型會計公司已進一步形成了行業(yè)專門化的顯著特征。本文擬對行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨立審計風險控制的關系進行剖析, 以便為我國會計師事務所設計審計質量保證體系和審計風險控制系統(tǒng)提供參考。 一、 行業(yè)知識的

3、內涵及其審計價值 1. 行業(yè)知識的內涵 本文所說的行業(yè)知識是指與注冊會計師執(zhí)行獨立審計鑒證職能密切相關的客戶所在行業(yè)的一般性知識。我們認為, 這些知識主要包括以下內容: 行業(yè)生產經營活動的基本特點, 如工藝流程、生產組織、經營慣例等; 行業(yè)的平均或正常經濟技術指標, 如行業(yè)的總生產能力和市場需求狀況、產品的投入產出率、產品的市場價格及變動趨勢、毛利率等及與此有關的客戶的市場占有率、競爭地位等。注冊會計師掌握客戶所在行業(yè)的上述基本知識應成為其必備的業(yè)務素質。 2. 行業(yè)知識的審計價值 （1） 按照獨立審計的正常程序, 行業(yè)知識的重要價值首先體現(xiàn)在評估客戶的可接受性上。在業(yè)務承接階段, 注

4、冊會計師掌握行業(yè)的平均或正常經濟技術指標、面臨的國內外經營環(huán)境的變化等, 有利于分析企業(yè)損益的大體合理性和企業(yè)的持續(xù)經營能力, 從而盡量避免與過高風險的審計客戶打交道, 或者對擬接受的高風險客戶調高審計收費水平, 以使這種風險溢價得到適當?shù)难a償, 并保證在隨后實施的審計測試中能夠投入必要的審計資源, 搜集充分、可靠的審計證據(jù), 更好地控制檢查風險。 （2） 在制定審計計劃階段, 掌握行業(yè)知識有利于評估客戶的可接受審計風險水平、識別客戶的特殊固有風險、確定計劃的檢查風險, 并設計擬執(zhí)行的實質性測試的性質、時間安排和重點。美國注冊會計師協(xié)會審計準則委員會于1997 年2 月和2002 年12 月

5、制定的題為會計報表審計中對欺詐的考慮0的第82 號和第99 號審計準則說明書, 在就如何評估客戶發(fā)布欺詐性財務報告的風險時, 都曾明確地指出: 注冊會計師有責任規(guī)劃審計工作, 以便為查出會計報表的欺詐性錯報提供合理的保證。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)存在明顯的風險因素, 則應修改審計計劃, 詳細核查涉及高層管理當局的交易、質疑會計原則是否正被濫用、增加對大額和非常交易的測試范圍、追查重大的未預期的帳戶波動、檢查憑證記錄丟失或不適當?shù)慕灰?、獲得對交易的獨立驗證等。 （3） 在審計實施階段, 熟悉行業(yè)知識有助于搜集和鑒別審計證據(jù)。注冊會計師為了確定財務報表是否符合公認會計原則, 必須了解行業(yè)特定的會計要求

6、。在注冊會計師搜集審計證據(jù)的可用手段十分有限, 且審計工作又受到成本效益原則和時效性約束較大的情況下, 要盡量搜集確鑿的審計證據(jù), 進而保證審計質量, 掌握行業(yè)知識是非常有效的捷徑。多掌握一些行業(yè)知識, 對有效地執(zhí)行分析性復核, 鑒別審計證據(jù)十分有益, 可以促使被審單位必須拿出令人信服的證據(jù)來證明它的市場占有率、產品毛利率和經營業(yè)績是可信的。 （4） 最后在審計結束階段, 應用所掌握的行業(yè)知識對評價企業(yè)會計報表的總體合理性、評估企業(yè)的持續(xù)經營能力及持續(xù)經營假設的合理性, 最終選擇適當?shù)膶徲嬕庖婎愋屯瑯泳哂兄匾囊饬x。假如客戶的會計報表顯示其主營業(yè)務連年虧損、營運資本為負值, 審計過程中又了解

7、到其所在行業(yè)的市場嚴重飽和, 該企業(yè)的市場占有率不斷下滑、同時正遭遇國外的反傾銷調查等情況, 注冊會計師就要對該企業(yè)的持續(xù)經營能力高度關注, 甚至要考慮其按持續(xù)經營假設編寫的會計報表是否已不再合理。 二、 注冊會計師掌握行業(yè)知識的主要途徑 鑒于行業(yè)知識的重要審計價值, 注冊會計師必須設法了解和掌握這些知識。為此, 除一般意義上加強培訓、豐富注冊會計師個體的知識外, 最重要的是應采取以下途徑： 1. 充分調查客戶的行業(yè)背景和狀況。審計項目的執(zhí)行和復核人員應高度重視通過與以前年度負責該項業(yè)務的審計師進行討論( 在審計師實行定期輪換制下) 、與目前從事同類業(yè)務的審計師進行討論、與客戶的雇員座談

8、、搜集和查閱行業(yè)資料、參加行業(yè)協(xié)會組織的有關培訓和交流活動、查閱事務所的客戶永久性檔案等多種方式, 充分地調查客戶的行業(yè)背景, 分析客戶的行業(yè)現(xiàn)實狀況。 2. 優(yōu)化審計人員的結構。要確保審計人員盡量多掌握行業(yè)知識, 還要實現(xiàn)審計人員的優(yōu)化組合,即必須改變會計師事務所單一財會型人才的人員結構, 注重聘用一些諸如自然科學、工程技術、計算機、法律等非會計審計專業(yè)領域的人才, 并在審計項目小組配備時確保有熟悉行業(yè)知識的人員參加。 3. 培育行業(yè)審計專才。國外大型會計公司十分注重鼓勵一些審計人員專攻特定行業(yè)的審計工作, 成為行業(yè)審計的專才。這一作法對增強審計人員對企業(yè)會計報表中異常情況的鑒別能力,

9、更好地評估和控制審計風險非常有利。正是基于對客戶行業(yè)知識的重視及對培育行業(yè)競爭優(yōu)勢的追求, 美國許多大型會計公司在20 世紀90 年代已對傳統(tǒng)的按業(yè)務類型設立其組織機構的模式進行了戰(zhàn)略重構,轉而采取按行業(yè)服務線( Industuy Service Line) 設立公司內部組織機構的新模式。如畢馬威會計公司率先于1993 年將公司業(yè)務的組織改為以下五大行業(yè)部門: 金融服務, 保健和生命科學, 制造、零售和分銷, 信息、通訊和娛樂, 公共服務。按行業(yè)進行組織結構的重組, 自然有利于會計公司更好地了解客戶的業(yè)務特征, 進而提高審計的質量, 并有競爭力地提供定價彈性大、邊際利潤高的附加服務。 4.

10、積極利用專家意見。雖然許多會計師事務所都招聘了多種領域的專業(yè)人才、一些事務所甚至在某些行業(yè)還形成了行業(yè)專門化的優(yōu)勢, 但由于審計對象越來越復雜, 注冊會計師仍然可能遇到特殊的、高深的對會計報表具有重要影響的事項。對這些事項, 僅依靠自身的知識和技能或本所專業(yè)人員則無法獲取可靠的審計證據(jù), 以支持擬發(fā)表的審計意見。況且事務所聘用過多的特殊專業(yè)人才也不符合經濟性原則。因而, 會計師事務所總存在著利用專家工作、來獲取特殊行業(yè)知識的客觀需要。 三、 審計市場上行業(yè)專門化的特征及其發(fā)展 1. 行業(yè)專門化的度量 行業(yè)專門化是會計公司基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計專長的高度重視而采取的一種經營戰(zhàn)略和市場競爭

11、策略。隨著審計對象和審計業(yè)務的日趨復雜化, 國外一些大型會計公司已不僅僅只是重視對行業(yè)知識的了解和掌握, 而是更進一步地形成了行業(yè)專門化的特點, 即在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務中培育了特殊專長; 而且,按行業(yè)審計市場份額測度的行業(yè)專門化的趨勢日益明顯。據(jù)美國一些會計學家研究, 早在20 世紀70年代, 按客戶數(shù)量統(tǒng)計, Price Waterhouse 會計公司在娛樂業(yè)、辦公設備制造業(yè)、石油業(yè)、鋼鐵和煤炭業(yè)的審計市場中就分別占有了48104% 、70142%、44120% 和60179%的份額; Deloit te Haskins & Sells會計公司在天然氣公用事業(yè)審計市場占據(jù)了4614

12、6% 的份額; Touch Ross & Co 會計公司審計了38195%的零售業(yè)客戶; Coopers & Lybrand 則在金屬采掘業(yè)和電話公司審計業(yè)務中分別達到了41185% 和62118%的市場占有率。 2. 行業(yè)專門化對審計質量和審計風險控制的影響 會計師事務所實行行業(yè)專門化, 培育了行業(yè)審計的專門技能, 能夠更深入地了解客戶的生產經營特點和交易流程、運營體系和內部控制系統(tǒng)、行業(yè)的市場競爭地位、所采用的會計政策等, 從而能更好地鑒別客戶會計報表的錯報風險, 采取有效的審計程序、搜集適當?shù)膶徲嬜C據(jù), 更準確地評估客戶會計估計和財務表達的合理性; 能加強對特定行業(yè)審計技術、物質設施

13、、人力資源和組織控制系統(tǒng)方面的投資, 同時也有條件和激勵聘請行業(yè)技術專家, 所有這些都將有利于保證和提高審計質量, 進而有利于防范和控制審計失敗的風險。正是出于對行業(yè)專門化對審計質量積極作用的認識, Shockley 和Holt 甚至將以行業(yè)審計市場份額表示的行業(yè)專門化的水準作為度量一家會計師事務所整體審計質量的一個替代指標。 3. 我國上市公司審計市場行業(yè)專門化的狀況 由于我國證券市場的發(fā)展歷史很短, 具有證券上市公司審計資格的會計師事務所規(guī)模普遍較小,上市公司審計市場的集中度很低( 按客戶資產總額計算, 1999、2000 年, 前/ 十大0 事務所的市場集中度CR10 分別只有301

14、66%和32172% , ( 中國證監(jiān)會首席會計師辦公室, 2000、2001) 遠遠低于西方發(fā)達國家。如加拿大、丹麥、法國、德國、意大利、荷蘭、瑞典、瑞士、英國和美國的/ 六大0 會計公司在1991 年的市場集中度分別為7615%、8316% 、5615% 、8114%、9015%、8319%、8617%、7712%、7318% 、8817%, 十個國家的平均集中度高達7919% ( MunSoo Choi, Daniel Z?ghal, 1992 ) ) , 因此目前我國上市公司審計市場領域尚難以形成明顯行業(yè)專門化的格局。僅以批發(fā)、零售和貿易業(yè)為例, 2001 年該行業(yè)公布2000 年年報

15、的上市公司共有98 家, 而審計該行業(yè)年報的會計師事務所則多達42 家。按客戶資產度量的審計市場份額, 居于第一位的上海上會只占1711%, 排名前三位的事務所上海上會、立信長江和浙江天健總計也才達到29% ( 王英姿,2002)。但可以預料, 隨著審計意見使用者對審計質量的日益依賴, 會計師事務所審計風險意識的日益增強, 以及會計師事務所對差異化市場競爭戰(zhàn)略的日益重視, 行業(yè)專門化的趨勢今后也將會在我國的審計市場上出現(xiàn)。 四、 小結 只要存在著委托代理關系和由此導致的利益沖突問題, 企業(yè)提供虛假財務會計信息的可能性就必然存在, 獨立審計的鑒證職能就將始終具有重要的社會價值; 同時, 只要

16、審計受到理想化的公眾期望的影響, 受到成本、時效等因素的制約, 審計風險的防范和控制也就必然會成為困擾注冊會計師職業(yè)界的一個永恒難題。而充分掌握行業(yè)知識, 進而塑造行業(yè)審計專長, 對提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力和審計技能, 從而對保證審計質量具有十分重要的意義。因此, 會計師事務所應將掌握行業(yè)知識、乃至實現(xiàn)行業(yè)專門化作為一項重要的審計質量控制政策和程序來實施。 當然, 如何合理地界定行業(yè)專門化, 準確地測度行業(yè)專門化的程度, 并科學地判斷行業(yè)專門化與獨立審計質量之間的相關性( 這需要根據(jù)非標準審計意見出具的比率、審計失敗率等變量來進行實證檢驗, 但迄今為止, 國內外審計理論和實務界卻缺乏對行業(yè)審計專長與審計質量之間關系的實證研究證據(jù)) 等, 這些問題都還有待人們作進一步的研究。 主要參考文獻: 陳志武、周年洋, 2002,5安然: 華爾街完美案例6 , 中國城市出版社。 王英姿, 2002, 5注冊會計師審計質量評價與控制研究6 , 上海財經大學出版社。