中級會計實務 第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換

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1、 學會計網(wǎng)()是會計人員網(wǎng)上交流學習探討的專業(yè)網(wǎng)站,歡迎訪問 第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換 第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認定 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有時會出現(xiàn)這種狀況，即甲企業(yè)需要乙企業(yè)擁有的某項設(shè)備，而乙企業(yè)恰好需要甲企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方可能通過互相交換上述設(shè)備和原材料達成交易，這就是一種非貨幣性資產(chǎn)交換行為。通過這種交換，企業(yè)一方面滿足了各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要；另一方面也在一定程度上減少了貨幣性資產(chǎn)的流出。 一、 非貨幣性資產(chǎn)交換的概念 非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行

2、的交換。這里的非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的。所謂貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等；所謂非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，該類資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益不固定或不可確定，包括存貨(如原材料、庫存商品等)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等。 這里所說的非貨幣性資產(chǎn)交換，僅包括企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式進行的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價。企業(yè)與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓，如以非

3、貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東，或政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)等，或在企業(yè)合并、債務重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，或企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)等，均不屬于本章所講的非貨幣性資產(chǎn)交換的范圍。 二、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定 從非貨幣性資產(chǎn)交換的概念可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換的交易對象主要是非貨幣性資產(chǎn)，交易中一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。一般認為，如果補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%，則認定所涉及的補價為“少量”，該交換為非貨幣性資產(chǎn)交換；如果該比例等于或高于25%，則視為貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換的認定條件可以用下面的公式表示： 或者：

4、第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量 非貨幣性資產(chǎn)交換無外乎幾種形式，即一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)、一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)、多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)和多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)。無論采用何種形式，在確定換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)和交換所產(chǎn)生損益的確認原則時，還需要判斷該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能否可靠地計量。 一、商業(yè)實質(zhì)的判斷 (一) 判斷條件 認定某項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，必須滿足下列條件之一：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大

5、的。 企業(yè)如果難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否滿足第一項條件，則應當考慮第二項條件，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時預計產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金流量(因為交易雙方適用的所得稅稅率可能不同)，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定。強調(diào)企業(yè)自身，是由于考慮到換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，可能比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)對換入企業(yè)的使

6、用價值明顯不同，使換入資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)相比產(chǎn)生明顯差異，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者角度看，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，同時假定兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但是對換入企業(yè)來講，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)與被投資方的投資關(guān)系由重大影響變?yōu)榭刂?，另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，兩企業(yè)換入資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)相比均有明顯差異，可以判斷兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 (二) 關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是

7、否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。 二、公允價值能否可靠計量的判斷 屬于以下三種情形之一的，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值視為能夠可靠計量： 1. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場，以市場價格為基礎(chǔ)確定公允價值。 2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場，以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定公允價值。 3. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比交易市場，采用估值技術(shù)確定公允價值。采用估值技術(shù)確定公允價值時，要求采用該估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公

8、允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。 三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量原則 (一) 以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益： 1. 該項交換具有商業(yè)實質(zhì)； 2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應當按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)的價值就是放棄的對價，如

9、果其公允價值能夠可靠確定，應當優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。 在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就通常會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是由換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別： 1. 換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同存貨銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允

10、價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。 2. 換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應當視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置處理，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 3. 換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，應當視同長期股權(quán)投資處置處理，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。 非貨幣性資產(chǎn)交換涉及相關(guān)稅費的，如換出存貨視同銷售計算的增值稅銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨、固定資產(chǎn)應當確認的增值稅進項稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應交納的增值稅、營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計算確定。 1. 不涉及補價情況下的會計處理 【例7-

11、1】 2x11年5月1日，甲公司以20x9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設(shè)備的賬面原價為1 500 000元，在交換日的累計折舊為525 000元，公允價值為1 404 000元，甲公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費1 500元。乙公司鋼材的賬面價值為1 200 000元，在交換日的市場價格為1 404 000元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。 甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整

12、個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。 本例中，整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過程中的原材料，乙公司換入的設(shè)備是生產(chǎn)用設(shè)備，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合公允價值計量的兩個條件。因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。 甲公司的賬務處理如下： 根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[

13、2008]170號)要求，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。 因此，企業(yè)以設(shè)備換入其他資產(chǎn)，應當繳納增值稅。 換出設(shè)備的增值稅銷項稅額 = 1 404 000×17% = 238 680(元) 借：固定資產(chǎn)清理 975 000 累計折舊 525 000 貸：固定資產(chǎn)——xx設(shè)備

14、 1 500 000 借：固定資產(chǎn)清理 1 500 貸：銀行存款 1 500 借：原材料——鋼材 1 404 000 應交稅費——應交增值稅說(進項稅額) 238 680 貸：固定資產(chǎn)清理

15、 976 500 營業(yè)外收入 427 500 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 238 680 其中，營業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價值1 404 000元與其賬面價值975 000元(1 500 000－525 000)并扣除清理費用1 500元后的余額，即427 500元。 乙公司的賬務處理如下： (1) 企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，應計算增值稅銷項稅

16、額，繳納增值稅。 換出鋼材的增值稅銷項稅額 = 1 404 000×17% = 238 680(元) (2) 根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)要求，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進或自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。 換入設(shè)備的增值稅進項稅額 = 1 404 000×17% = 238 680(元) 借：固定資產(chǎn)——xx設(shè)備

17、 1 404 000 應交稅費——應交增值稅(進行稅額) 238 680 貸：主營業(yè)務收入——鋼材 1 404 000 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 238 680 借：主營業(yè)務成本——鋼材 1 200 000 貸：庫存商品——鋼材

18、 1 200 000 2. 涉及補價情況下的會計處理 在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理： (1) 支付補價方：應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關(guān)稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為： 換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價＋應支付的相關(guān)稅費 記入當期損益的金額 = 換入資產(chǎn)成本－(換出資產(chǎn)賬面價值＋支付的補價＋應支付的相關(guān)稅費) = 換出資產(chǎn)公允價值

19、－換出資產(chǎn)賬面價值 (2) 收到補價方：應當以換入資產(chǎn)的公允價值(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價)和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關(guān)稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為： 換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價值－收取的補價＋應支付的相關(guān)稅費 計入當期損益的金額 = (換入資產(chǎn)成本＋收到的補價)－(換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關(guān)稅費) = 換出資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值 在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的

20、一部分。 【例7-2】 甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為6 000 000元，已提折舊1 200 000元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為6 750 000元，稅務機關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅337 500元；乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資賬面價值為4 500 000元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值為6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字

21、樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。 本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價750 000元。對甲公司而言，收到的補價750 000元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值6 750 000元(或換入長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元＋收到的補價750 000元) = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 對乙公司而言，支付的補價750 000元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值6 750 000元(或換出長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元＋支付的補價750 000元) = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 本例屬于以固定資產(chǎn)交換長期股權(quán)

22、投資。由于兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)，且長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000 累計折舊 1 200 000 貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 6 000 000 借：固定資產(chǎn)清理

23、 337 500 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 337 500 借：長期股權(quán)投資——丙公司 6 000 000 銀行存款 750 000 貸：固定資產(chǎn)清理 6 750 000 借：固定資產(chǎn)清

24、理 1 612 500 營業(yè)外收入 1 612 500 其中，營業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價值6 750 000元與賬面價值4 800 000元之間的差額，減去處置時發(fā)生的營業(yè)稅337 500元，即1 612 500元。 乙公司的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn) 6 750 000 貸：長期股權(quán)投資

25、——丙公司 4 500 000 銀行存款 750 000 投資收益 1 500 000 其中，投資收益金額為乙公司換出長期股權(quán)投資的公允價值6 000 000元魚賬面價值4 500 000元之間的差額，即1 500 000元。 (二) 以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，

26、或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。 1. 不涉及補價情況下的會計處理 【例7-3】 甲公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額5 000 000元，已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為1 400 000元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量；乙公司商標權(quán)的賬面原價為4 200 000元，累計已攤銷金額為600 000元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該項商標權(quán)計提減值準備，稅

27、務機關(guān)核定乙公司為交換該商標權(quán)需要繳納營業(yè)稅180 000元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業(yè)稅，假設(shè)除營業(yè)稅外，整個交易過程沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。 本例中，該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資交換無形資產(chǎn)。由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值都無法可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定，不確認損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：無形資產(chǎn)——商標權(quán) 3 600 000 長期股權(quán)投資

28、減值準備——丙公司股權(quán)投資 1 400 000 貸：長期股權(quán)投資——丙公司 5 000 000 乙公司的賬務處理如下： 借：長期股權(quán)投資——丙公司 3 600 000 累計攤銷 600 000 營業(yè)外支出 180 000 貸

29、：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 4 200 000 應交稅費——應交營業(yè)稅 180 000 2. 涉及補價情況下的會計處理 發(fā)生補價的，支付補價方和受到補價方應當分別情況處理： (1) 支付補價方：應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；不確認損益。其計算公式為： 換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值＋支付的補價＋應支付的相關(guān)稅費 (2) 收到補價方：應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價，加上應支付的相關(guān)

30、稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；不確認損益。其計算公式為： 換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值－收到的補價＋應支付的相關(guān)稅費 【例7-4】 甲公司擁有一個離生產(chǎn)基地較遠的倉庫，該倉庫賬面原價3 500 000元，已計提折舊2 350 000元；乙公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值1 050 000元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。由于倉庫離市區(qū)較遠，公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司100 000元補價，以換取甲公司擁有的倉庫。稅務機關(guān)核定甲公司需要為交換倉庫支付營業(yè)稅57 500元

31、，尚未支付。假定除營業(yè)稅外，交易中沒有涉及其他相關(guān)稅費。 本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價100 000元。對甲公司而言，收到的補價100 000元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值1 150 000元 = 8.7% < 25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，不確認損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 1 150 000 累計折舊

32、 2 350 000 貸：固定資產(chǎn)——倉庫 3 500 000 借：固定資產(chǎn)清理 57 500 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 57 500 借：長期股權(quán)投資——xx公司 1 050 000 銀行存款

33、 100 000 貸：固定資產(chǎn)清理 1 150 000 借：營業(yè)外支出 57 500 貸：固定資產(chǎn)清理 57 500 乙公司的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn)——倉庫

34、 1 150 000 貸：長期股權(quán)投資——xx公司 1 050 000 銀行存款 100 000 (三) 涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換有時涉及多項資產(chǎn)，例如，企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，在此過程中，還可能涉及補價。與單項非貨幣性資產(chǎn)

35、交換一樣，涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，也應當首先確定換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)和損益確認原則，再計算換入資產(chǎn)的成本總額。在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，則應當分別不同情況處理。 1. 具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 【例7-5】 2x12年6月30日，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運車、5

36、輛轎車和15輛客運汽車。 甲公司辦公樓的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為450 000元，公允價值為1 600 000元；機器設(shè)備系由甲公司于20x9年購入，賬面原價為1 800 000元，在交換日的累計折舊為900 000元，公允價值為1 200 000元；庫存商品的賬面余額為4 500 000元，市場價格為5 250 000元。 乙公司的貨運車、轎車和客運汽車均系2x10年初購入，貨運車的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，公允價值為2 250 000元；轎車的賬面原價為3 000 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元

37、，公允價值為2 500 000元；客運汽車的賬面原價為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，公允價值為3 600 000元。 乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進項稅額的差額323 000元。 假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準備；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的辦公樓、機器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅

38、率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業(yè)稅，計稅價格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價值或市場價格。 本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應當計算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例，即623 000÷(1 600 000＋1 200 000＋5 250 000＋300 000) = 7.46% < 25%?？梢哉J定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務，需要客運汽車、轎車、貨運汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該

39、項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。 甲公司的賬務處理如下： (1) 換出辦公樓的營業(yè)稅稅額 = 1 600 000×5% = 80 000(元) 換出設(shè)備的增值稅銷項稅額 = 1 200 000×17% = 204 000(元) 換出庫存商品的增值稅銷項稅額 = 5 250 000×17% = 892 000(元) 換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進

40、項稅額 = (2 250 000＋2 500 000＋3 600 000)×17% = 1 419 500(元) (2) 計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額 換出資產(chǎn)公允價值總額 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000(元) 換入資產(chǎn)公允價值總額 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000(元) (3) 計算換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價＋應支付的相關(guān)稅費

41、 = 8 050 000＋300 000＋0 = 8 350 000(元) (4) 計算確定換入各項資產(chǎn)的成本 貨運車的成本 = 8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%) = 2 250 000(元) 轎車的成本 = 8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%) = 2 500 000(元) 客運汽車的成本 = 8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%) = 3 600 000(元) (5) 會計分錄 借：固定資產(chǎn)清理

42、 2 700 000 累計折舊 1 350 000 貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2 250 000 ——機器設(shè)備 1 800 000 借：固定資產(chǎn)清理 80 000 貸：應交稅費——應交

43、營業(yè)稅 80 000 借：固定資產(chǎn)——貨運車 2 250 000 ——轎車 2 500 000 ——客運汽車 3 600 000 應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 419 500 貸：固定

44、資產(chǎn)清理 2 780 000 主營業(yè)務收入 5 250 000 應交稅費——應繳增值稅(銷項稅額) 1 096 500 銀行存款 623 000 營業(yè)外收入

45、 20 000 借：主營業(yè)務成本 4 500 000 貸：庫存商品 4 500 000 其中，營業(yè)外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設(shè)備的公允價值2 800 000元(1 600 000＋1 200 000)超過其賬面價值2 700 000元[(2 250 000－450 000)＋(1 800 000－900 000)]的金額，再減去支付的營業(yè)稅金額80 000

46、元，即20 000元。 乙公司的賬務處理如下： (1) 換入設(shè)備的增值稅進項稅額 = 1 200 000×17% = 204 000(元) 換入原材料的增值稅進項稅額 = 5 250 000×17% = 892 500(元) (2) 計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額。 換出資產(chǎn)公允價值總額 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000(元) 換入資產(chǎn)公允價值總額 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000(元) (3) 確定換入資產(chǎn)總成本。 換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)公允價值－收取的補價＋

47、應支付的相關(guān)稅費 = 8 350 000－300 000＋0 = 8 050 000(元) (4) 計算確定換入各項資產(chǎn)的成本。 辦公樓的成本 = 8 050 000×(1 600 000÷8 050 000×100%) = 1 600 000(元) 機器設(shè)備的成本 = 8 050 000×(1 200 000÷8 050 000×100%) = 1 200 000(元) 原材料的成本 = 8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%) = 5 250 000(元) (5) 會計分錄 借：固定資產(chǎn)清理

48、 6 450 000 累計折舊 3 300 000 貸：固定資產(chǎn)——貨運車 2 250 000 ——轎車 3 000 000 ——客運汽車

49、 4 500 000 借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1 600 000 ——機器設(shè)備 1 200 000 原材料 5 250 000 應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 096 500 銀行存款

50、 623 000 貸：固定資產(chǎn)清理 8 350 000 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1 419 500 借：固定資產(chǎn)清理 1 900 000 貸：營業(yè)外收入 1 900 000 其中

51、，營業(yè)外收入的金額為換出貨運車、轎車和客運汽車的公允價值8 350 000元(2 250 000＋2 500 000＋3 600 000)與賬面價值6 450 000元[(2 250 000－750 000)＋(3 000 000－1 350 000)＋(4 500 000－1 200 000)]的差額，即1 900 000元。 2. 不具有商業(yè)實質(zhì)或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確

52、定各項換入資產(chǎn)的成本。 【例7-6】 甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，2x10年1月1日，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資(采用成本法核算)進行交換。 甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價為2 000 000元，已提折舊1 250 000元；專利技術(shù)賬面原價為750 000元，已攤銷金額為375 000元。 乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對丙公司的長期股權(quán)投資成本為250 000元。 甲公司的廠房公允價值難以取得，專利技術(shù)市場上

53、并不多見，公允價值也不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。經(jīng)稅務機關(guān)核定，因此項交易甲公司和乙公司分別需要繳納營業(yè)稅56 250元和43 750元。 本例中，交換不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應當以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應當按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。 甲公司的賬務處理如下： (1)

54、計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額 換入資產(chǎn)賬面價值總額 = 875 000＋250 000 = 1 125 000(元) 換出資產(chǎn)賬面價值總額 = (2 000 000－1 250 000)＋(750 000－375 000) = 1 125 000(元) (2) 確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值 = 1 125 000(元) (3) 確定各項換入資產(chǎn)成本 在建工程成本 = 1 125 000×(875 000÷1 125 000×100%) = 875 000(元) 長期股權(quán)投資成本 = 1 125 000×(250 000÷1 125 000×100

55、%) = 250 000(元) (4) 會計分錄 借：固定資產(chǎn)清理 750 000 累計折舊 1 250 000 貸：固定資產(chǎn)——廠房 2 000 000 借：在建工程——xx工程 875 000 長期股權(quán)投資

56、 250 000 累計攤銷 375 000 貸：固定資產(chǎn)清理 750 000 無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 750 000 借：營業(yè)外支出 56 250 貸：應交

57、稅費——應交營業(yè)稅 56 250 乙公司的賬務處理如下： (1) 計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額 換入資產(chǎn)賬面價值總額 = (2 000 000－1 250 000)＋(750 000－375 000) = 1 125 000(元) 換出資產(chǎn)賬面價值總額 = 875 000＋250 000 = 1 125 000(元) (2) 確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值 = 1 125 000(元) (3) 確定各項換入資產(chǎn)成本 廠房成本 = 1 125 000×(750 000÷1 125

58、000×100%) = 750 000(元) 專利技術(shù)成本 = 1 125 000×(375 000÷1 125 000×100%) = 375 000(元) (4) 會計分錄 借：固定資產(chǎn)清理 875 000 貸：在建工程——xx工程 875 000 借：固定資產(chǎn)清理 43 750 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

59、 43 750 借：固定資產(chǎn)——廠房 750 000 無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 375 000 營業(yè)外支出 43 750 貸：固定資產(chǎn)清理 918 750 長期股權(quán)投資 250 000 本章主要參考法規(guī)索引 1.《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》(2006年2月15日財政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行) 2. 《企業(yè)會計準則——應用指南(2006)》(2006年10月30日財政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行) 網(wǎng)站：