第二十六章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

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1、第二十六章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 本章考情分析 本章內(nèi)容闡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。屬于非常重要章節(jié)。 本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制。 學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問(wèn)題：（1）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；（2）掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理；（3）掌握對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)處理；（4）熟練掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制。 本章基本結(jié)構(gòu)框架 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述 所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 母公司和子公司 控制的具體應(yīng)用

2、 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（重要） 按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（重要） 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制（重要） 編制合并利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目（重要） 合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式 報(bào)告期內(nèi)增減子公司 子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤(rùn)表中的反映 合并利潤(rùn)表的編制 合并利潤(rùn)表基本格式 合并利潤(rùn)表 合并范圍的確定（重要） 合并現(xiàn)金流量表 編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目 報(bào)告期內(nèi)增減子公司 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目（重要） 報(bào)告期內(nèi)增減子公司 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

3、合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映 合并現(xiàn)金流量表的編制 合并現(xiàn)金流量表格式 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表格式 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述 合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。 一、合并范圍的確定 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。 二、母公司與子公司 母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。 三、控制的具體應(yīng)用

4、（一）母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 （二）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： 1．通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。 3．有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 4．在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)

5、占多數(shù)表決權(quán)。 （三）在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 （四）判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素 母公司在判斷能否控制特殊目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下四個(gè)因素，如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 　　(1)母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體 　　(2)母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán) 　　(3)母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體

6、大部分利益的權(quán)力 　　(4)母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn) 四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍： （1）已宣告被清理整頓的原子公司 （2）已宣告破產(chǎn)的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投資單位 【例題1·多選題】下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有( )。（2007年考題） A．甲公司在報(bào)告年度購(gòu)入其57％

7、股份的境外被投資企業(yè) B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè) C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投資企業(yè) D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投資企業(yè) E．甲公司持有其38％股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的被投資企業(yè) 【答案】ABCE 【解析】選項(xiàng)D不屬于甲公司的子公司，但在實(shí)務(wù)中經(jīng)甲公司的母公司授權(quán)也納入甲公司的合并范圍。 【例題2·多選題】下列被投資企業(yè)中，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的有（ ）。（2006年考題） A.

8、直接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè) 　　B.通過(guò)子公司間接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè) 　　C.直接和通過(guò)子公司合計(jì)擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè) 　　D.擁有其35%的權(quán)益性資本并有權(quán)控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的被投資企業(yè) 　　E.擁有其50%的權(quán)益性資本并與另一投資者簽訂協(xié)議代行其表決權(quán)的被投資企業(yè) 【答案】ABCDE 【解析】五個(gè)選項(xiàng)均應(yīng)納入合并范圍。 五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個(gè)方面： （一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間 (二)編制合并工作底稿 (三)編制調(diào)整分錄和抵銷分錄 　　 (四)計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各

9、項(xiàng)目的合并金額 　　 (五)填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表 六、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。 （一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 （二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

10、 對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。 七、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資  一、 按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記“投

11、資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目。對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。 對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。 P528【例26-1】 假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3 000萬(wàn)元①，擁有S公司80％的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。 20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬(wàn)元

12、購(gòu)得S公司80％的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。P公司備查簿中記錄的S公司在20×7年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的資料見(jiàn)表26—1。  表26—1　　　　　　　　　　　　P公司備查簿 　　 　　　　　　　　　　　　　　　　20×7年1月1日　　　　　　　　　單位：萬(wàn)元 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額 合并報(bào)表調(diào)整 　 余額 備注 S公司： 　 　 　 　 　 　 流動(dòng)資產(chǎn) 3800 3800 　 　 　 　 非流動(dòng)資產(chǎn) 1900 2000 　 　 　 　

13、 其中：固定資產(chǎn)——A辦公樓 600 700 100 （1）5 695 該辦公樓的剩余折舊年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊 資產(chǎn)總計(jì) 5700 5800 　 　 　 　 流動(dòng)負(fù)債 1300 1300 　 　 　 　 非流動(dòng)負(fù)債 900 900 　 　 　 　 負(fù)債合計(jì) 2200 2200 　 　 　 　 股本 2000 2000 　 　 　 　 資本公積 1500 1600 100 　 　 　 盈余公積 0 0 　 　 　 　 未分配利潤(rùn) O 0 　 　 　 　

14、股東權(quán)益合計(jì) 3500 3600 　 　 　 　 負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì) 5700 5800 　 　 　 　 20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬(wàn)元，其中股本為2 000萬(wàn)元，資本公積為1 500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。 20×7年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，向P公司分派現(xiàn)金股利②480萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。 20×7年12月31日,S公司股東權(quán)益總額為4 000萬(wàn)元，其中股本為2

15、000萬(wàn)元，資本公積為1 600萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。 P公司與S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表分別見(jiàn)表26—2和表26—3。 假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。 在合并工作底稿（見(jiàn)表26—4）中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下： 1. 對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整 借：固定資產(chǎn)—原價(jià) 100 0000 貸：資本公積—年初 100 0000 借：管理費(fèi)用 5 0000 貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 5 0000 本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末

16、“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)—年初”項(xiàng)目代替。 20×8年12月31日 借：固定資產(chǎn)—原價(jià) 100 0000 貸：資本公積—年初 100 0000 借：未分配利潤(rùn)—年初 5 0000 貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 5 0000

17、 借：管理費(fèi)用 5 0000 貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 5 0000 2.母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)應(yīng)編制調(diào)整分錄： 20×7年 （1）確認(rèn)投資收益 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 796 0000……（1000-5）*0.8 貸：投資收益 796 0000 （2）分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法 ①成本法 借：應(yīng)收股利 480 0000 貸：投資收益 480 0000 ②權(quán)益法

18、 借：應(yīng)收股利 480 0000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480 0000 ③調(diào)整分錄 借：投資收益 480 0000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480 0000 （3）確認(rèn)所有者權(quán)益其他變動(dòng) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80 0000 貸：資本公積—本年 80 0000 - （4）調(diào)整盈余公積 借：提取盈余公積 31 6000……（796-480）*0.1 貸：盈余公積—本年 31 600

19、0 20×8年 若20×8年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3160000 貸：未分配利潤(rùn)—年初 3160000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800000 貸：資本公積—年初 800000 借：未分配利潤(rùn)—年初 316000 貸：盈余公積—年初 316000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9560000 [（12000000-500

20、00）×80%] 貸：投資收益 9560000 借：提取盈余公積 956000 貸：盈余公積—本年 956000 第二節(jié) 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷 借：股本—年初 —本年 資本公積—年初 —本年 盈余公積—年初 —本年 未分配利潤(rùn)—年末（子公司） 商譽(yù)（借方差

21、額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例） 注：同一控制下的企業(yè)合并，沒(méi)有借貸方差額。 P530【例26-2】 沿用【例26-1】，20×7年12月31日P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3396萬(wàn)元（投資成本3000萬(wàn)元+權(quán)益法調(diào)整增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資396萬(wàn)元）與其在S公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3276萬(wàn)元[（股東權(quán)益賬面余額4000萬(wàn)元+A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元-A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元）

22、× 80％]之間的差額，為商譽(yù)。至于S公司股東權(quán)益中20％的部分，即819萬(wàn)元[（股東權(quán)益賬面余額4 000萬(wàn)元+A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元-A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元）× 20％]則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下： 借：股本 20000000 資本公積—年初 16000000 —本年 1000000 盈余公積—年初 0

23、 —本年 1000000 未分配利潤(rùn)—年末 2950000 商譽(yù) 1200000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 33960000 少數(shù)股東權(quán)益 8190000 二、母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤(rùn)—年初 貸：提取盈余公積

24、 對(duì)所有者（或股東）的分配 未分配利潤(rùn)—年末 應(yīng)說(shuō)明的是，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)—年初”項(xiàng)目代替。 P556

25、【例26-11】 沿用【例26-1】。假設(shè)P公司和S公司20×7年度所有者權(quán)益變動(dòng)表如表26-6所示。 S公司為非全資子公司，P公司擁有其80％的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為316（995×80％-480）萬(wàn)元，S公司本期少數(shù)股東損益為79（995×20％-120）萬(wàn)元。S公司年初未分配利潤(rùn)為0元，S公司本期提取盈余公積100萬(wàn)元、分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)295（300-5）萬(wàn)元。為此，進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：投資收益 7960000 少數(shù)

26、股東損益 1990000 未分配利潤(rùn)—年初 0 貸：提取盈余公積 1000000 對(duì)所有者（或股東）的分配 6000000 未分配利潤(rùn)—年末 2950000 需要說(shuō)明的是，在將母公司投資收益等項(xiàng)目與子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷時(shí)，應(yīng)將子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中提取盈余公積的金額全額抵銷，即通過(guò)貸記“提取盈余公積”、

27、“對(duì)所有者（或股東）的分配”和“未分配利潤(rùn)—年末”項(xiàng)目，將其全部抵銷。在當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來(lái)。（09年新教材已刪掉這段） 三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷 （一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷 在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。 抵銷分錄為

28、： 借：債務(wù)類項(xiàng)目 貸：債權(quán)類項(xiàng)目 （二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為： 借：投資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 P543【例26-4】 P公司20×7年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表26—2）中預(yù)收賬款100萬(wàn)元為S公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)400萬(wàn)元為S公司

29、20×7年向P公司購(gòu)買商品3 500萬(wàn)元開(kāi)具的票面金額為400萬(wàn)元的商業(yè)承兌匯票；S公司應(yīng)付債券200萬(wàn)元為P公司所持有。對(duì)此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： （1）將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：預(yù)收款項(xiàng) 1000000 貸：預(yù)付款項(xiàng) 1000000 （2）將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付票據(jù) 4000000 貸：應(yīng)收票據(jù) 4000000 （3）將持有至到期投

30、資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付債券 2000000 貸：持有至到期投資 2000000 P554【例26-10】 沿用【例26-4】。假設(shè)S公司20×7年確認(rèn)的應(yīng)向P公司支付的債券利息費(fèi)用總額為20萬(wàn)元（假定該債券的票面利率與實(shí)際利率相差較?。?。 在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費(fèi)用相互抵銷，其抵銷分錄為： 借：投資收益 200000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 200000 （三）內(nèi)部應(yīng)收

31、賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷 在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下： 首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為： 借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤(rùn)—年初 然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。 即：借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失 或：借：資產(chǎn)減值損失

32、 貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 具體做法是： 先抵銷期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。 【例題3】P公司20×7年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬(wàn)元。假定P公司20×7年為首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 25 貸：資產(chǎn)減值損失 25 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況： （1）若P公司20×8年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為

33、475萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為25萬(wàn)元。 借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 25 貸：未分配利潤(rùn)—年初 25 （2）若P公司20×8年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為30萬(wàn)元。 借：應(yīng)付賬款 600 貸：應(yīng)收賬款 600 借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 25 貸：未分配利潤(rùn)—年初 25 借：應(yīng)收賬款—壞賬

34、準(zhǔn)備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5 （3）若P公司20×8年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為380萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為20萬(wàn)元。 借：應(yīng)付賬款 400 貸：應(yīng)收賬款 400 借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 25 貸：未分配利潤(rùn)—年初 25 借：資產(chǎn)減值損失 5 貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 5 四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷 P544【例26-5】 S公司20×7年向P公司

35、銷售商品1 000萬(wàn)元，其銷售成本為800萬(wàn)元，該商品的銷售毛利率為20％。P公司購(gòu)進(jìn)的該商品20×7年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。 在編制20×7年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理： 抵銷分錄： 借：營(yíng)業(yè)收入 10 000 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 8 000 000 存貨 2 000 000 1.若考慮所得稅的影響，假定稅率為25% 借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000 貸：所得稅費(fèi)用

36、 500 000 2.假定20×7年P(guān)公司購(gòu)入的存貨期末可變現(xiàn)凈值為900萬(wàn)元，P公司在個(gè)別報(bào)表中計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為100萬(wàn)元，作為企業(yè)集團(tuán)整體，不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000000 貸：資產(chǎn)減值損失 1000000 若考慮所得稅的影響 借：所得稅費(fèi)用 250000 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250000 3.假定20×7年P(guān)公司購(gòu)入的存貨期末可變現(xiàn)凈值為700萬(wàn)元，P公司在個(gè)別報(bào)表中計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為300萬(wàn)

37、元，作為企業(yè)集團(tuán)整體，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限。 借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000000 貸：資產(chǎn)減值損失 2000000 若考慮所得稅的影響 借：所得稅費(fèi)用 500000 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500000 （一）不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷 借：未分配利潤(rùn)—年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） 營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）

38、貸：營(yíng)業(yè)成本 存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） 上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤(rùn)—年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。 針對(duì)考試，將上述抵銷分錄分為： （1）將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷 借：未分配利潤(rùn)—年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） 貸：營(yíng)業(yè)成本 （2）將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷 借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）

39、 貸：營(yíng)業(yè)成本 （3）將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷 借：營(yíng)業(yè)成本 貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） 若考慮所得稅的影響，首先確認(rèn)期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)遞延所得稅的影響 借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)×所得稅稅率） 貸：未分配利潤(rùn)—年初 然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)×所得稅稅率 （二） 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷 1.抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù) 借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

40、 貸：未分配利潤(rùn)—年初 2.抵銷本期因銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 3.抵銷差額，最終抵銷的是期末數(shù) 注意：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限。 【例題4】2008年1月1日，P公司以銀行存款購(gòu)入S公司80％的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。2008年S公司從P公司購(gòu)進(jìn)A商品400件，購(gòu)買價(jià)格為每件2萬(wàn)元。P公司A商品每件成本為1.5萬(wàn)元。2008年S公司對(duì)外銷售A商品300件，每件銷售價(jià)格為2.2萬(wàn)元；年末結(jié)存A商品l00件。2008年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為

41、l.8萬(wàn)元；S公司對(duì)A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。2009年S公司對(duì)外銷售A商品20件，每件銷售價(jià)格為1.8萬(wàn)元。2009年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購(gòu)進(jìn)的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為l.4萬(wàn)元。A商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬(wàn)元。假定P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%。 要求：編制2008年和2009年與存貨有關(guān)的抵銷分錄（編制抵銷分錄時(shí)應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）。 【答案】 P公司2008年和2009年編制的與內(nèi)部商品銷售有關(guān)的抵銷分錄如下： （1）2008年抵銷分錄 ①抵銷未實(shí)現(xiàn)的收入、成本和利潤(rùn)

42、 借：營(yíng)業(yè)收入 800（400×2） 貸：營(yíng)業(yè)成本 750 存貨 50[100×（2-1.5）] ②因抵銷存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5 貸：所得稅費(fèi)用 12.5 ③抵銷計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20 ④抵銷與計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 借：所得稅費(fèi)用

43、 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 （2）2009年抵銷分錄 ①抵銷期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)及遞延所得稅資產(chǎn) 借：未分配利潤(rùn)—年初 50 貸：營(yíng)業(yè)成本 50 借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5 貸：未分配利潤(rùn)—年初 12.5 ②抵銷期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)及遞延所得稅資產(chǎn) 借：營(yíng)業(yè)成本 40 貸：存貨 40[80×（2-1.5）] 借：所得稅費(fèi)用

44、 2.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5 ③抵銷期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn) 借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20 貸：未分配利潤(rùn)—年初 20 借：未分配利潤(rùn)—年初 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 ④抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 借：營(yíng)業(yè)成本 4（20÷100×20） 貸：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4 ⑤調(diào)整本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷數(shù) 2009年12月31日結(jié)存

45、的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為40萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬(wàn)元，期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可抵銷的余額為40萬(wàn)元，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=40-（20-4）=24（萬(wàn)元）。 借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 24 貸：資產(chǎn)減值損失 24 2009年12月31日存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可抵銷的余額為40萬(wàn)元，應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)的余額為10萬(wàn)元，本期抵銷遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)入所得稅費(fèi)用的金額為5萬(wàn)元。 借：所得稅費(fèi)用 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 期初：20（可抵?jǐn)?shù)20） 本期出

46、售4（可抵?jǐn)?shù)4） 期末：48（可抵?jǐn)?shù)40） 五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理 （一）未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷 1.將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷 借：未分配利潤(rùn)—年初 貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） 2.將期初累計(jì)多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊） 貸：未分配利潤(rùn)—年初 3.將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷 （1）一方銷售的商品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn) 借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部

47、固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入） 貸：營(yíng)業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本） 固定資產(chǎn)—原價(jià)（本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） （2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購(gòu)入后仍作為固定資產(chǎn) 借：營(yíng)業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)—原價(jià) 4.將本期多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（本期多提折舊） 貸：管理費(fèi)用 五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理 （二）發(fā)生變賣或報(bào)廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)--原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)

48、外收入”項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。 （1）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷 借：未分配利潤(rùn)—年初 貸：營(yíng)業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） （2）將期初累計(jì)多提折舊抵銷 借：營(yíng)業(yè)外收入（期初累計(jì)多提折舊） 貸：未分配利潤(rùn)—年初 （3）將本期多提折舊抵銷 借：營(yíng)業(yè)外收入（本期多提折舊） 貸：管理費(fèi)用 P546【例26-6】S公司以300萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為270萬(wàn)元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)30萬(wàn)元。P公司購(gòu)買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用

49、，按300萬(wàn)元入賬。假設(shè)P公司對(duì)該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20×7年1月1日，本章為簡(jiǎn)化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個(gè)月計(jì)提折舊。 本例有關(guān)抵銷處理如下： （1）與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。 借：營(yíng)業(yè)收入 3 000 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 2 700 000 固定資產(chǎn)——原價(jià)

50、 300 000 （2）該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提折舊額的抵銷。 該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價(jià)為300萬(wàn)元。預(yù)計(jì)凈殘值為0，當(dāng)年計(jì)提的折舊額為100萬(wàn)元，而按抵銷其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價(jià)計(jì)提的折舊額為90萬(wàn)元，當(dāng)期多計(jì)提的折舊額為10萬(wàn)元。本例中應(yīng)當(dāng)按10萬(wàn)元分別抵銷管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 100 000 貸：管理費(fèi)用 100 000 通過(guò)上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額減少10萬(wàn)元，管理費(fèi)用減少10萬(wàn)元，在合并

51、財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為90萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為90萬(wàn)元。 P548【例26-7】假設(shè)P公司將其賬面價(jià)值為130萬(wàn)元某項(xiàng)固定資產(chǎn)以120萬(wàn)元的價(jià)格出售給S公司仍作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬(wàn)元。假設(shè)S公司以120萬(wàn)元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20×7年6月29日，S公司該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)20×7年按6個(gè)月計(jì)提折舊。 本例有關(guān)抵銷處理如下： （15）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。 借：固定資產(chǎn)——

52、原價(jià) 100 000 貸：營(yíng)業(yè)外支出 100 000 （16）該固定資產(chǎn)當(dāng)期少計(jì)提折舊額的抵銷。 該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價(jià)為120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為0，20×7年計(jì)提的折舊額為12萬(wàn)元，而按抵銷其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價(jià)計(jì)提的折舊額為13萬(wàn)元，當(dāng)期少計(jì)提的折舊額為1萬(wàn)元。本例中應(yīng)當(dāng)按1萬(wàn)元分別抵銷管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。 借：管理費(fèi)用 10 000 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

53、 10 000 通過(guò)上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額增加1萬(wàn)元，管理費(fèi)用增加1萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為13萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為13萬(wàn)元。 其合并工作底稿見(jiàn)表26—4。 在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄為： 借：未分配利潤(rùn)——年初 9 000 盈余公積——年初 1 000 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 10 000 內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵

54、銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理相同。 【例題5·單選題】甲公司擁有乙和丙兩家子公司。2008年6月15日，乙公司將其產(chǎn)品以市場(chǎng)價(jià)格銷售給丙公司，售價(jià)為100萬(wàn)元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))，銷售成本為76萬(wàn)元。丙公司購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)使用，按4年的期限、采用年限平均法對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。甲公司在編制2009年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)調(diào)減“固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊”項(xiàng)目金額?( )萬(wàn)元。 A．?3 ?B．6??? ???C. ?9? D. ?24? 【答案】C 【解析】應(yīng)調(diào)減“固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊”項(xiàng)目金額=

55、（100-76）÷4×1.5=9(萬(wàn)元)。 【例題6·單選題】2008年3月,母公司以1000萬(wàn)元的價(jià)格(不含增值稅稅額)將其生產(chǎn)的設(shè)備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產(chǎn)。該設(shè)備的生產(chǎn)成本為800萬(wàn)元。子公司采用年限平均法對(duì)該設(shè)備計(jì)提折舊,該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年,預(yù)計(jì)凈殘值為零。編制2008年合并報(bào)表時(shí),因該設(shè)備相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷而影響合并凈利潤(rùn)的金額為( ）。 A.180萬(wàn)元 B.185萬(wàn)元 C 200萬(wàn)元 D.215萬(wàn)元 【答案】B 【解析】影響合并凈利潤(rùn)的金額=（1000-800）-200/10×（9/12）=185

56、（萬(wàn)元）。 【例題7】榮華股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱榮華公司）2007年1月1日與另一投資者共同組建昌盛有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱昌盛公司）。榮華公司擁有昌盛公司75％的股份，從2007年開(kāi)始將昌盛公司納入合并范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 （1）榮華公司2007年6月15日從昌盛公司購(gòu)進(jìn)不需安裝的設(shè)備一臺(tái)，用于公司行政管理，設(shè)備價(jià)款192萬(wàn)元（含增值稅）以銀行存款支付，增值稅稅率為17%。于7月20日投入使用。該設(shè)備系昌盛公司生產(chǎn)，其生產(chǎn)成本為144萬(wàn)元。 榮華公司對(duì)該設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。 （2）榮華公司2009年8月15日變賣

57、該設(shè)備，收到變賣價(jià)款160萬(wàn)元，款項(xiàng)已收存銀行。變賣該設(shè)備時(shí)支付清理費(fèi)用3萬(wàn)元，支付營(yíng)業(yè)稅8萬(wàn)元。 假定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄時(shí)不考慮遞延所得稅的影響。 要求： （1）代榮華公司編制2007年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄。 （2）代榮華公司編制2008年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄。 （3）代榮華公司編制2009年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄。 （答案中的金額以萬(wàn)元為單位） 【答案】 （1）2007年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄 借：營(yíng)業(yè)收入 164.10 （192÷1.17）

58、 貸：營(yíng)業(yè)成本 144 固定資產(chǎn)--原價(jià) 20.10（164.10－144） 借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 2.5l 貸：管理費(fèi)用 2.5l（20.10÷4×6/12 ） （2）2008年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄 借：未分配利潤(rùn)--年初 20.10 貸：固定資產(chǎn)--原價(jià) 20.10 借：固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊

59、 2.51 貸：未分配利潤(rùn)--年初 2.5l 借：固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊 5.03 貸：管理費(fèi)用 5.03（20.10÷4×12/12 ） (3)2009年度該設(shè)備相關(guān)的抵銷分錄 借：未分配利潤(rùn)--年初 20.10 貸：營(yíng)業(yè)外收入 20.10 借：營(yíng)業(yè)外收入 7.54 貸：未分配利潤(rùn)--年初

60、 7.54（2.51＋5.03） 借：營(yíng)業(yè)外收入 3.35 貸：管理費(fèi)用 3.35（20.10÷4×8/12 ） 六、合并現(xiàn)金流量表 合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表?，F(xiàn)金流量表要求按照收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的現(xiàn)金流入和流出，其編制方法有直接法和間接法兩種。我國(guó)明確規(guī)定企業(yè)對(duì)外報(bào)送的現(xiàn)金流量表采用直接法編制。 （一）編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目 編制合并現(xiàn)

61、金流量表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有:（1）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（2）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金；（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 （二）合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映 合并現(xiàn)金流量表編制與

62、個(gè)別現(xiàn)金流量表相比，一個(gè)特殊的問(wèn)題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問(wèn)題。 對(duì)于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下設(shè)置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。 對(duì)于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單設(shè)“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤(rùn)”項(xiàng)目反映。 七、母公司在報(bào)告期增減子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映 （一）

63、母公司在報(bào)告期增減子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映 　　1.增加子公司 　?。?）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設(shè)立起就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表所有相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)情況。 　 （2）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)從購(gòu)買日開(kāi)始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 　 　2.處置子公司 　　在報(bào)告期內(nèi)，如果母公司失去了決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力，不再能夠從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，表明母公司不再控制

64、被投資單位，被投資單位從處置日開(kāi)始不再是母公司的子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 【例題8·多選題】關(guān)于母公司在報(bào)告期增減子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映，下列說(shuō)法中正確的有（ ）。 A．因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) B．母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) C．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) D．因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，

65、不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) E．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 【答案】ABC 【解析】因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 （二）母公司在報(bào)告期增減子公司在合并利潤(rùn)表的反映 1.增加子公司 　 （1）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)持續(xù)計(jì)量，因此，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用

66、、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，而不是從合并日開(kāi)始納入合并利潤(rùn)表。由于這部分凈利潤(rùn)是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，因此應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行反映。 　 （2）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。 　 2.處置子公司 　　母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。 （三）母公司在報(bào)告期增減子公司在合并現(xiàn)金流量表的反映 　　1.增加子公司 　 （1）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 　 （2）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 　 　2.處置子公司 　　母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 【例題9】200