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1、第八章第八章 無形資無形資產產Chapter 7 Chapter 7 Intangible AssetsIntangible Assets8.1 無形資產概述8.2 無形資產的初始計量8.3 無形資產的后續(xù)計量8.4 無形資產的處置8.5 無形資產減值準備會計學學習目標學習目標 掌握：無形資產入賬、攤銷、減值、處置的會計處理。 理解：研發(fā)支出的會計處理。 了解：無形資產減值準備的計算及其理論問題。 無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，包括專利權專利權、商標權商標權、著作權著作權、特許權特許權、非專利技術非專利技術和土土地使用權地使用權等。 無形資產的特征 不具有實
2、物形態(tài)。 具有可辨認性。-可辨認性特征將商譽排斥在無形資產之外，因為商譽是與企業(yè)整體價值聯(lián)系在一起的，其存在無法與企業(yè)自身區(qū)分開來，因而不具有可辨認性。 非貨幣性。 具有不確定性。第一節(jié)第一節(jié) 無形資無形資產概述產概述 8.1.1 無形資產的概念和特征第一節(jié)第一節(jié) 無形資無形資產概述產概述 8.1.2 無形資產的確認條件 某個項目要確認為無形資產，應符合無形資產的定義，并同時滿足下列條件： 與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)； 該無形資產的成本能夠可靠地計量。第一節(jié)第一節(jié) 無形資無形資產概述產概述 8.1.3 無形資產的分類按經濟內容經濟內容分類，無形資產可分為專利權、非專利技術、商標權
3、、著作權、特許權、土地使用權等。按取取得方式得方式分類，無形資產可分為企業(yè)自創(chuàng)的無形資產和外購的無形資產。按經濟壽命期限經濟壽命期限分類，無形資產可以分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。 外購無形資產應按其外購成本計量，外購成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出，是指使無形資產達到預定用途所發(fā)生的專業(yè)服務費用、測試無形資產是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等，具體內容包括律師費、咨詢費、公證費、鑒定費等。 企業(yè)外購無形資產支付款項時，借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。 在企業(yè)外
4、購無形資產的過程中，如果購買的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的初始成本應以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。此時，應按未來應付款項的現(xiàn)值，借記“無形資產”科目；按未來應付的款項總額貸記“長期應付款”科目；按兩者之間的差額，借記“未確認融資費用”科目。第二節(jié)第二節(jié) 無形資產的初始計量無形資產的初始計量 8.2.1 外購無形資產【例8-1】210年1月8日，甲上市公司從B公司購買一項專利技術，實際支付款項500 000元。為購買上述專利技術，甲公司還專門聘請了一家服務機構進行咨詢和鑒定，并支付相關費用12 000元。假定不考慮其他因素，甲公司賬務處理如下： 借：無形資產 51
5、2 000 貸：銀行存款 512 000對于外購的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不得與地面上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算。但是，如果房地產開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的商品房，其相關的土地使用權的價值應當計入所建造的房屋和建筑物的成本，即作為存貨進行核算。企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權以及建筑物價值的，則應當對實際支付的價款按照合理的方法在土地使用權和地上建筑物之間進行分配，并分別確認為無形資產和固定資產；如果確實無法合理分配的，應當全部作為固定
6、資產，按照固定資產確認和計量的原則進行處理。企業(yè)改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權而用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。第二節(jié)第二節(jié) 無形資無形資產產的初始的初始計量計量 8.2.2 投資者投入無形資產投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。企業(yè)收到所有者投入無形資產時，按無形資產的公允價值，借記“無形資產”科目；按投資方在企業(yè)注冊資本中所占份額，貸記“實收資本”或“股本”科目；按兩者之間的差額貸記或借記“資本公積”科目?！纠?-2】甲公司接受A公司以其所擁有的專利權作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為1 000萬
7、元，這一價值與按照市場情況估計的公允價值相同，已辦妥相關手續(xù)。假定不考慮其他因素，甲公司賬務處理如下： 借：無形資產-專利權 10 000 000 貸：實收資本 10 000 000第二節(jié)第二節(jié) 無形資無形資產產的初的初始計量始計量 8.2.3 自行研發(fā)無形資產1. 確認和計量的總體要求 在我國現(xiàn)行會計實務中，企業(yè)應將研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段兩個部分：對于研究階段發(fā)生的支出，全部作費用化處理，研究階段發(fā)生的支出，全部作費用化處理，計入當期損益計入當期損益；對于開發(fā)階段發(fā)生的支出，在符合一定條件的情開發(fā)階段發(fā)生的支出，在符合一定條件的情況下，確認為無形資產，否則也作費用化處理況下，確認為
8、無形資產，否則也作費用化處理。無法區(qū)分研究階無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當期損益期損益。2. 研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分1) 研究階段研究階段，是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查階段，其主要特點是不確定性、計劃性和探索性。2) 開發(fā)階段開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等的階段，其主要特點是較大的確定性和針對性。3. 開發(fā)階段相關支出資本化的條件1) 完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可
9、行性；2) 具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；3) 無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；4) 有足夠的技術、財務和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；5) 歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。4.內部開發(fā)無形資產成本的計量和處理 內部研發(fā)形成的無形資產的成本，應由可直接歸屬于該資產的創(chuàng)造、生產并使該資產達到預定可使用狀態(tài)的所有必要支出組成。具體包括開發(fā)該無形資產時耗費的材料、負擔的折舊和攤銷、負擔的勞務成本、負擔的可以資本化的利息支出，以及發(fā)生的公
10、證費、注冊費等。 需要注意的是，在開發(fā)無形資產過程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無形資產開發(fā)活動之外的其他費用，均不構成無形資產的開發(fā)成本。 企業(yè)自行開發(fā)無形資產發(fā)生的研發(fā)支出，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目；研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發(fā)支出-資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”科目。 對于自行開發(fā)無形資產發(fā)生的、不滿足資本化條件的研發(fā)支出，借記“研發(fā)支出-費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目；會計期末，借記“管理費用”科目，貸記
11、“研發(fā)支出-費用化支出”科目?！纠?-3】210年1月1日，甲公司經董事會批準自行研發(fā)某項專利技術。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費用2 000 000元、人工費用500 000元、負擔另外一項非專利技術的攤銷費用500 000元，并用銀行存款支付注冊費等其他相關費用 200 000元，總計3 200 000元，其中，符合資本化條件的支出為2 600 000元。210年12月31日，該項新型專利技術達到預定用途并注冊成功。假定不考慮其他因素，甲公司賬務處理如下：1) 發(fā)生研發(fā)支出 借：研發(fā)支出-費用化支出 600 000 -資本化支出 2 600 000 貸：原材 2 000 000 應付職工
12、薪酬 500 000 銀行存款 200 000 累計攤銷 500 0002) 210年12月31日： 借：管理費用 600 000 無形資產 2 600 000 貸：研發(fā)支出-費用化支出 600 000 -資本化支出 2 600 0001. 無形資產后續(xù)計量的基本原則 無形資產的后續(xù)計量取決于無形資產的使用壽命能否可靠地確定，對于使用壽命能夠可靠確定的無形資產，應將其認定為使用壽命有限的無形資產，并將初始入賬成本在其有限的使用壽命內進行攤銷；對于使用壽命不能夠可靠確定的無形資產，應將其認定為使用壽命不確定的無形資產，且不再進行攤銷，但應于每年年末進行減值測試。第三節(jié)第三節(jié) 無形資產的后續(xù)計量無
13、形資產的后續(xù)計量 8.3.1 無形資產后續(xù)計量的總體要求2. 無形資產使用壽命的判斷 鑒于無形資產多是源自于法律或合同性權利、不具有實物形態(tài)、帶來未來經濟利益具有較大不確定性等特點，企業(yè)對無形資產使用壽命能否可靠確定的判斷，往往要遵循以下順序進行：1) 法律法規(guī)有規(guī)定期限的，通常應以法律法規(guī)規(guī)定的期限為基礎，將其認定為使用壽命有限的無形資產。此外，法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應當計入使用壽命。2) 無法律法規(guī)規(guī)定的，看相關合同是否有規(guī)定年限，如果企業(yè)簽訂的具有法律效力的合同有規(guī)定期限的，也應據(jù)此將其認定為使用壽命有限的無形資產。3) 法律法
14、規(guī)和合同都沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業(yè)帶來經濟利益的期限。經過上述方法仍無法合理確定無形資產為企業(yè)帶來經濟利益的期限的，企業(yè)應將其認定為使用壽命不確定的無形資產。3. 無形資產使用壽命的復核由于無形資產的使用壽命依賴于會計人員的分析和判斷，因此，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命進行復核。無形資產的使用壽命與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，并在未來期間改變其攤銷期限。 對于使用壽命有限的無形資產，企業(yè)應自取得的當月起對其進行攤銷。無形資產的攤銷方法應能準確反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式，可供選擇的無
15、形資產攤銷方法包括直直線法線法、生產總量法生產總量法、雙倍余額遞減法雙倍余額遞減法等。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法直線法攤銷。無形資產的應攤銷額為其取得成本扣除預計殘值后的金額，如果無形資產計提了減值準備，那么，其隨后期間的應攤銷額還應扣除已計提的減值準備。使用壽命有限的無形資產，其殘值通常為零。無形資產的攤銷金額應該按照誰受益誰負擔的原則處理。攤銷無形資產時，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現(xiàn)的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本。第三節(jié)第三節(jié) 無形資產的后續(xù)計量無形資產的后續(xù)計量 8.3.2 使用
16、壽命有限的無形資產【例8-4】甲公司從外單位購入某項專利權，取得成本為7 000 000元，估計使用壽命為7年，該項專利用于A產品的生產；同時，甲公司還購入一項商標權，取得成本為3 000 000元，估計使用壽命為10年。上述購買價款均以銀行存款支付。假定這兩項無形資產的預計凈殘值均為零，甲公司采用直線法進行無形資產攤銷。甲公司的賬務處理如下：1) 取得無形資產時： 借：無形資產-專利權 7 000 000 -商標權 3 000 000 貸：銀行存款 10 000 0002) 按年攤銷時： 借：制造費用-專利權 1 000 000 管理費用-商標權攤銷 300 000 貸：累計攤銷 1 300
17、 000 對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但為了避免其價值被高估，企業(yè)應當在每一會計期末對其進行減值測試。值得注意的是，對于使用壽命有限的無形資產，只有會計期末出現(xiàn)減值跡象時，才需要對其進行減值測試。無形資產發(fā)生減值時，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。第三節(jié)第三節(jié) 無形資產的后續(xù)計量無形資產的后續(xù)計量 8.3.3 使用壽命不確定的無形資產 無形資產的處置，主要是指無形資產出售、對外出租，或者是無法為企業(yè)帶來未來經濟利益時，應予轉銷并終止確認等。第四節(jié)第四節(jié) 無形資產處置無形資產處置 企業(yè)出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當
18、期損益。按出售無形資產所得價款，借記“銀行存款”等科目；按累計攤銷額，借記“累計攤銷”科目；按已計提的減值準備，借記“無形資產減值準備”科目；按無形資產的初始入賬價值，貸記“無形資產”科目；按其差額貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”科目。第四節(jié)第四節(jié) 無形資產處置無形資產處置 8.4.1 無形資產出售【例8-5】210年1月1日，甲公司擁有某項專利權的成本為500萬元，已攤銷金額為200萬元，已計提的減值準備為20萬元。該公司于210年將該項專利權出售，取得價款340萬元存入銀行，假定不考慮相關稅費。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理為： 借：銀行存款 3 400 000 累計攤銷 2
19、000 000 無形資產減值準備 200 000 貸：無形資產 5 000 000 營業(yè)外收入-處置非流動資產利得 600 000 企業(yè)出租無形資產，其實質是企業(yè)讓渡無形資產的使用權，通常應作為其他業(yè)務處理。按讓渡無形資產使用權取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目；按攤銷出租無形資產的成本及發(fā)生與轉讓有關的各種費用支出，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“累計攤銷”等科目。第四節(jié)第四節(jié) 無形資產處置無形資產處置 8.4.2 無形資產出租【例8-6】210年1月1日，甲公司將一項專利技術出租給乙企業(yè)使用，出租合同規(guī)定：租期3年；年租金30萬元，每年年末支付。該項專利技術的
20、賬面余額為200萬元，攤銷期限為10年。 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：1) 收取該項專利技術的租金時： 借：銀行存款 300 000 貸：其他業(yè)務收入 300 0002) 對該項專利技術進行攤銷時： 借：其他業(yè)務成 200 000 貸：累計攤銷 200 000 無形資產報廢，是指無形資產預期不能為企業(yè)帶來經濟利益時對其進行的處置。企業(yè)報廢無形資產時，應當將其賬面價值予以轉銷。按已計提的累計攤銷額，借記“累計攤銷”科目；按已計提的減值準備，借記“無形資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產”科目；按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。第四節(jié)第四節(jié) 無形資產處置無形資產處置 8.
21、4.3 無形資產報廢【例8-7】210年12月31日，甲公司某項專利權的賬面余額為300萬元，已累計計提減值準備80萬元。該專利權的攤銷期限為10年，采用直線法進行攤銷，預計凈殘值為零，已攤銷5年。假定以該專利權生產的產品已沒有市場，預期不能再為企業(yè)帶來經濟利益，甲公司決定對其進行報廢處理。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下： 借：累計攤銷 1 500 000 無形資產減值準備 800 000 營業(yè)外支出-處置非流動資產損失 700 000 貸：無形資產-專利權 3 000 000企業(yè)會計準則第8號-資產減值規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日（即結賬以編制資產負債表之日）考慮計算無形資產的資產
22、減值損失。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據(jù)“資產的公允價值減去處置費用后的凈額”與“資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩者之間較高者確定。如果估計結果表明無形資產的可收回金額低于其賬面價值，則應將該無形資產的賬面價值減記至可收回金額。計提無形資產減值準備時，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。此分錄實際上起到了在會計報表上減記資產、減記利潤的效果。第五節(jié)第五節(jié) 無形資產減值準備無形資產減值準備如果涉及攤銷，則在計提資產減值損失后的會計期間，應當在減值后的賬面價值的基礎上重新計算該無形資產的攤銷額。無形資產計算的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。也就是說，即使其可收回金額有所回升，也不應予以轉回。處置無形資產時，應當注銷原記載的無形資產減值準備。
會計學課件：第八章 無形資產
