企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解8 非貨幣性資產(chǎn)交換

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1、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解8 非貨幣性資產(chǎn)交換 第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換 第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換概述 非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。實(shí)務(wù)工作中，交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如某企業(yè)需要另一個企業(yè)擁有的一項(xiàng)設(shè)備，另一個企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方就可能會出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡稱非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則)規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。 非

2、貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則不涉與如下交易和事項(xiàng)：一是與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。所謂非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價(jià)地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價(jià)地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)。與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓，如政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)，屬于政府以非

3、互惠方式提供非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》。二是在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。在企業(yè)合并、債務(wù)重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定分別適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當(dāng)于以權(quán)益工具(如發(fā)行股票方式)換入非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》。 本章著重講解了非貨幣性資產(chǎn)交換方式的認(rèn)定,換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認(rèn)和計(jì)量問題。 第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量 一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 非貨幣性資產(chǎn)是相

4、對于貨幣性資產(chǎn)而言。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以與準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)相比，該類資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，是不固定的或不可確定的。資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項(xiàng)目通常有：存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等。 非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉與貨幣性資產(chǎn)，或只涉與少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉與少量貨幣

5、性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25％作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25％(含25％)的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。 二、確認(rèn)和計(jì)量原則 在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)、一項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)、多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，還是多項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定了確定換入資產(chǎn)成本的兩種計(jì)量基礎(chǔ)和交換

6、所產(chǎn)生損益的確認(rèn)原則。 (一)公允價(jià)值 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益： 1．該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。屬于以下三種情形之一的，公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量： (1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。 (2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。 (3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值必須符合以下條件之—，視為能夠可靠計(jì)量： ①采用估

7、值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價(jià)值不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以認(rèn)為資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。 ②在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定；這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價(jià)值在一個變動區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)的方法確定資產(chǎn)的公允價(jià)值，這種情況視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來

8、說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對價(jià)來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價(jià)，如果其公允價(jià)值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補(bǔ)價(jià)的情況，因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價(jià)表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。 (二)賬面價(jià)值 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉與資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否

9、支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益；收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。 三、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件之一，也是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的重要概念。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未采現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有當(dāng)換出

10、資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 (一)判斷條件 根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)： 1．換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同 換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況： (1)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，因存貨流動性強(qiáng)，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，假定兩者

11、產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)和總額均相同，但由于兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間跨度相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來，現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 (2)未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。比如，A企業(yè)以其用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓進(jìn)行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財(cái)務(wù)與信用狀況良好的企業(yè)(該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居住)，B企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風(fēng)險(xiǎn)較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財(cái)務(wù)和信用狀況；因此，兩者現(xiàn)金流量流入的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程度存

12、在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現(xiàn)金流量顯著不同，進(jìn)而可判斷該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 (3)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計(jì)開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，則兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 2．換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相

13、比是重大的 企業(yè)如按照上述第一項(xiàng)條件難以判斷某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，再根據(jù)第二項(xiàng)條件，通過計(jì)算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，進(jìn)行比較后判斷。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時預(yù)計(jì)產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定，即國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所稱的“主體特定價(jià)值”。 從市場參與者的角度分析

14、，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時間和金額方面可能相同或相似，但是就企業(yè)自身而言，鑒于換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營活動部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，即換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價(jià)值與換出資產(chǎn)對該企業(yè)的使用價(jià)值明顯不同，使換入資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)產(chǎn)生明顯差異，因而表明該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。例如，某企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者來看，該項(xiàng)專利權(quán)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值相同，兩項(xiàng)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時

15、間和金額亦相同，但是對換入企業(yè)來講，換入該項(xiàng)長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資有明顯差異，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 (二)交換涉與的資產(chǎn)類別與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系 企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，還可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進(jìn)行分析，因?yàn)椴煌惙秦泿判再Y產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式不同，一般來說其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時間和金額也不相同，因而不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實(shí)

16、質(zhì)，通常較易判斷。不同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。同類非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，通常較難判斷。同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的同一大類的非貨幣性資產(chǎn)，如存貨之間、固定資產(chǎn)之間、長期股權(quán)投資之間發(fā)生的交換等。 例如，企業(yè)以一項(xiàng)用于出租的投資性房地產(chǎn)交換一項(xiàng)固定資產(chǎn)自用，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，在這種情況下，企業(yè)就將未來現(xiàn)金流量由每期產(chǎn)生的租金流，轉(zhuǎn)化為該項(xiàng)資產(chǎn)獨(dú)立產(chǎn)生、或包括該項(xiàng)資產(chǎn)的資產(chǎn)組協(xié)同產(chǎn)生的現(xiàn)金流。通常情況下，由定期租金帶來的現(xiàn)金流量與用于生產(chǎn)

17、經(jīng)營用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換當(dāng)視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 再如，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況，同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能相同，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。某企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點(diǎn)的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時間和金額可能不同。比如，其中一項(xiàng)資產(chǎn)立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項(xiàng)難以出售或只能在一段較長的時間內(nèi)出售，從而至少表明兩項(xiàng)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量流入的時間明顯不同

18、，在這種情況下，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 通常情況下，商品用于交換具有類似性質(zhì)和相等價(jià)值的商品，這種非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益，這種情況通常發(fā)生在某些特定商品上，比如石油或牛奶，供應(yīng)商為滿足特定地區(qū)對這類商品的與時需要，在不同的地區(qū)交換各自的商品(存貨)。比如A石油銷售公司有部分客戶在B石油銷售公司的所在地，B公司有部分客戶在A公司所在地，為了滿足兩地客戶的即時需求，A公司將其相同型號、容量和價(jià)值的石油供應(yīng)給B公司在A公司所在地的客戶，同樣，B公司也將相同型號、容量和價(jià)值的石油供應(yīng)給A公司在B公司所在地的客戶，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此不能確認(rèn)損益。 (三)關(guān)聯(lián)方

19、之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理 一、以公允價(jià)值計(jì)量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠。 在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉與補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不相同，就一定會涉與損益的確認(rèn)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益

20、通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別： 1．換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。 2．換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 3．換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資

21、產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉與相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷售計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以與換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。 (一)不涉與補(bǔ)價(jià)的情況 【例8—1】207年8月，甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換乙家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。甲乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。設(shè)備的賬面原價(jià)為100000元，在交換日的累計(jì)折舊為35000元，公允價(jià)值為75000元。辦公家具的賬面價(jià)值為80000元，在交換日的公允價(jià)值為75000元，計(jì)

22、稅價(jià)格等于公允價(jià)值。乙公司換入甲公司的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中需要使用的設(shè)備。 假設(shè)甲公司此前沒有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個交易過程中，除支付清理費(fèi)1500元外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)乙公司此前也沒有為庫存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司換入固定資產(chǎn)支付的增值稅不能抵扣。 分析：整個資產(chǎn)交換過程沒有涉與收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對甲公司來講，換入的辦公家具是經(jīng)營過程必須的資產(chǎn)，對乙公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中所必須使用的機(jī)器，兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同

23、，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量的兩個條件，因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 65000 累計(jì)折舊 35000 貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 100000 借：固定資產(chǎn)清理 1500 貸：銀行存款 1500 借：固定資產(chǎn)——辦公家具 75000 貸：固定資產(chǎn)清理 66500 營業(yè)外收入 8500 乙公司的賬務(wù)處理如下： 根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企

24、業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。 換出辦公家具的增值稅銷項(xiàng)稅額為7500017％＝12750(元) 借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 87750 貸：主營業(yè)務(wù)收入 75000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 12750 借：主營業(yè)務(wù)成本 80000 貸：庫存商品——辦公家具 80000 【例8—2】209年6月，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的一項(xiàng)專利權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為670萬元，已計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為40萬元，

25、在交換日的公允價(jià)值為650萬元；乙公司專利權(quán)的賬面原價(jià)為800萬元，累計(jì)已攤銷金額為120萬元，在交換日的公允價(jià)值為650萬元，乙公司沒有為該項(xiàng)專利權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙公司原已持有對丙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對丙公司的長期股權(quán)投資后，使丙公司成為乙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。 分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換沒有涉與收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資換入無形資產(chǎn)。對甲公司來講，換入專利權(quán)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對于對丙公司的長期股權(quán)投資來講，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風(fēng)險(xiǎn)均不相同；對乙公司來講，換入對丙公司的長期股權(quán)投資，使其對丙公司的

26、關(guān)系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?，因而可通過參與丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策等方式，對其施加重大影響，增加了藉此從丙公司活動中獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力，與專利權(quán)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險(xiǎn)和金額方面都有所不同。因此，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量的條件。甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 6500000 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 400000 貸：長期股權(quán)投資 6700000 投資

27、收益 200000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：長期股權(quán)投資 6500000 累計(jì)攤銷 1200000 營業(yè)外支出 300000 貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 8000000 (二)涉與補(bǔ)價(jià)的情況 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，在以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)分別情況處理： 1．支付補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(即換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 2．收到補(bǔ)價(jià)方

28、：應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值(或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià))和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 在涉與補(bǔ)價(jià)的情況下，對于支付補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價(jià)的一部分，對于收到補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。 【例8—3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的全部用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價(jià)為400萬元，已提折舊80萬元，未計(jì)

29、提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為450萬元，營業(yè)稅額為22.5萬元；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià)值為300萬元，乙公司對該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為400萬元，乙公司支付了50萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過程中不涉與其他相關(guān)稅費(fèi)。 分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉與收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)50萬元。 對甲公司而言：收到的補(bǔ)價(jià)50萬元換入資產(chǎn)的公允價(jià)值450萬元(換入股票投資公允價(jià)值400萬元＋收到的補(bǔ)價(jià)50萬元)＝11.11％<

30、25％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 對乙公司而言：支付的補(bǔ)價(jià)50萬元換入資產(chǎn)的公允價(jià)值450萬元＝11.11％<25％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)的時候取得現(xiàn)金流量，但風(fēng)險(xiǎn)程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險(xiǎn)方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時，股票投資和公寓樓的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量，因此，甲、

31、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 3200000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 800000 貸：投資性房地產(chǎn) 4000000 借：其他業(yè)務(wù)成本 225000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 225000 借：交易性金融資產(chǎn) 4000000 銀行存款 500000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 4500000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn) 4500000 貸：交易性金融資產(chǎn) 3000000 銀行存款 500000 投資收益

32、 1000000 二、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。 一般來講，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量時，該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因?yàn)樵谶@種情況下，很難比較兩項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險(xiǎn)和金額方面的差異，很難判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況改變所起的不同效用，因而此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 【例8—4】甲公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià)3

33、00萬元，已計(jì)提折舊220萬元，乙公司擁有一項(xiàng)長期股權(quán)投資，賬面價(jià)值70萬元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司決定以其專有設(shè)備交換乙公司該幢古建筑物擬改造為辦公室使用，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。雙方商定，乙公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司10元補(bǔ)價(jià)。以換取甲公司擁有一臺專有設(shè)備。假定交易中沒有涉與相關(guān)稅費(fèi)。 分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉與收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)10萬元。對甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)10萬元換出資產(chǎn)賬面價(jià)值80萬元＝12．5％<25

34、％，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 800000 累計(jì)折舊 2200000 貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 3000000 借：固定資產(chǎn)——建筑物 700000 銀行存款 100000 貸：固定資產(chǎn)清理 800000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 800000 貸：長期股權(quán)投資 700000 銀行存款 100000 三、涉與多項(xiàng)

35、非貨幣性資產(chǎn)交換的處理 企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉與補(bǔ)價(jià)。在涉與多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換中，企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對應(yīng)。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣，涉與多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)首先判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量的兩個條件，再分別情況確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 涉與多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換一般可以分為以下幾種情況： 1．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。

36、在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額更可靠。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 2．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 3．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠

37、可靠計(jì)量、但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 4．資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

38、 實(shí)際上，上述第1、2、3種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價(jià)值計(jì)量，但各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定，視各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量而分別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價(jià)值計(jì)量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例確定。 (一)以公允價(jià)值計(jì)量的情況 【例8—5】208年5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的發(fā)電設(shè)備、車床以與庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車。甲公

39、司發(fā)電設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬元，在交換日的累計(jì)折舊為30萬元，公允價(jià)值為100萬元；車床的賬面原價(jià)為120萬元，在交換日的累計(jì)折舊為60萬元，公允價(jià)值為80萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，公允價(jià)值為350萬元，公允價(jià)值等于計(jì)稅價(jià)格。乙公司貨運(yùn)車的賬面原價(jià)為150萬元，在交換日的累計(jì)折舊為50萬元，公允價(jià)值為150萬元；轎車的賬面原價(jià)為200萬元，在交換日的累計(jì)折舊為90萬元，公允價(jià)值為100萬元；客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為300萬元，在交換日的累計(jì)折舊為80萬元，公允價(jià)值為240萬元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補(bǔ)價(jià)40萬元。 假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；整個交易過

40、程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)；甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的發(fā)電設(shè)備、車床作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。 分析：本例涉與收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司收到的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例(等于支付的貨幣性資產(chǎn)占乙公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和的比例)，即：40萬元(100＋80＋350)萬元＝7.55％<25％?？梢哉J(rèn)定這一涉與多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。對于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要客運(yùn)汽車

41、、轎車等，乙公司為了擴(kuò)大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要發(fā)電設(shè)備、車床等設(shè)備，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項(xiàng)涉與多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 甲公司的賬務(wù)處理如下： (1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。 換出原材料的增值稅銷項(xiàng)稅額：35017％＝59.5(萬元) (2)計(jì)算換入資產(chǎn)、

42、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝100＋80＋350＝530(萬元) 換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝150＋159.5＋240＝549.5(萬元) (3)計(jì)算換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) ＝(100＋80＋350)－40＋59.5＝549.5(萬元) (4)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例 貨運(yùn)車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例： 150(150＋159.5＋240)＝27.30％ 轎車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例： 159.5(150＋159.5＋24

43、0)＝29.03％ 客運(yùn)汽車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例： 240(150＋159.5＋240)＝43.67％ (5)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本 貨運(yùn)車的成本：549.527.30％＝150.01(萬元) 轎車的成本：549.529.03％＝159.52(萬元) 客運(yùn)汽車的成本：549.543.67％＝239.97(萬元) (6)會計(jì)分錄 借：固定資產(chǎn)清理 1800000 累計(jì)折舊 900000 貸：固定資產(chǎn)——發(fā)電設(shè)備 1500000 ——車床 1200000 借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 1500100 ——轎車 1595

44、200 ——客運(yùn)汽車 2399700 銀行存款 400000 貸：固定資產(chǎn)清理 1800000 主營業(yè)務(wù)收入 3500000 應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)595000 借：主營業(yè)務(wù)成本 3000000 貸：庫存商品 3000000 乙公司的賬務(wù)處理如下： (1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣增值稅。 換入原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：35017％＝59.5(萬元) (2)計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝＝150＋159.5＋240＝549.5

45、(萬元) 換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝100＋80＋350＝530(萬元) (3)確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 ＝549.5＋40—59.5＝530(萬元) (4)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例 發(fā)電設(shè)備公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例： 100(100＋80＋350)＝18.87％ 車床公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例： 80(100＋80＋350)＝15.09％ 原材料公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例： 350(100＋80＋350)＝66

46、.04％ (5)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本 發(fā)電設(shè)備的成本：53018.87％＝100.01(萬元) 車床的成本：53015.09％＝79.98(萬元) 原材料的成本：53066.04％＝350.01（萬元) (6)會計(jì)公錄 借：固定資產(chǎn)清理 4300000 累計(jì)折舊 2200000 貸：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 1500000 ——轎車 2000000 ——客運(yùn)汽車 3000000 借：固定資產(chǎn)——發(fā)電設(shè)備 1000100 ——車床 799800 原材料 3500100 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)59500

47、0 貸：固定資產(chǎn)清理 4300000 銀行存款 400000 營業(yè)外收入 1195000 (二)以賬面價(jià)值計(jì)量的情況 【例8—6】207年6月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設(shè)備、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價(jià)為800萬元，已提折舊500萬元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為300萬元，已攤銷金額為150萬元；乙公司在建工程截止到交換日的成本為350萬元，對丙公司的長期股權(quán)投

48、資賬面價(jià)值為100萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 分析：本例不涉與收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例分配后確定。 甲公司的賬務(wù)處理如下： (1)計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面

49、價(jià)值總額 換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝350＋100＝450(萬元) 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝300＋150＝450(萬元) (2)確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝450(萬元) (3)計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例 在建工程占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例＝350(350＋100)＝77.8％ 長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例＝100(350＋100)＝22.2％ (4)確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本 在建工程成本＝45077.8％=350(萬元) 長期股權(quán)投資成本＝45022.2％＝100(萬元) (5)會計(jì)分錄： 借：固定

50、資產(chǎn)清理 3000000 累計(jì)折舊 5000000 貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 8000000 借：在建工程 3500000 長期股權(quán)投資 1000000 累計(jì)攤銷 1500000 貸：固定資產(chǎn)清理 3000000 無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 3000000 乙公司的賬務(wù)處理如下： (1)計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝300＋150＝450(萬元) 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝350＋100＝450(萬元) (2)確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝450(萬元) (3)計(jì)

51、算各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例： 專有設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例： 300(300＋150)＝66.7％ 專有技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例： 150(300＋150)＝33.3％ (4)確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本 專有設(shè)備成本＝45066.7％＝300(萬元) 專利技術(shù)成本＝45033.3％＝150(萬元) (5)會計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 3000000 無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 1500000 貸：在建工程 3500000 長期股權(quán)投資 1000000 第四節(jié) 新舊比較與銜接 一、新舊比較 非

52、貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則是在財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》(以下簡稱原準(zhǔn)則)基礎(chǔ)上修訂而成的，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要變化如下： （一）引入了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的概念與其判斷標(biāo)準(zhǔn) 原準(zhǔn)則沒有規(guī)定此項(xiàng)內(nèi)容。新準(zhǔn)則引入了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的概念，并明確了不同情況下非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。 (二)對于對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值計(jì)量 原準(zhǔn)則規(guī)定，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。新準(zhǔn)則規(guī)定對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，要求以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本；否則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入

53、資產(chǎn)的成本。 （三）簡化了非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理 原準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)涉與補(bǔ)價(jià)時，收到補(bǔ)價(jià)方將收到的補(bǔ)價(jià)與盈利過程已經(jīng)完成的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)交的稅金與教育費(fèi)附加(不包括應(yīng)交的增值稅和所得稅)之間的差額，作為非貨幣性交易收益或損失，計(jì)入當(dāng)期損益，不涉與補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換以與涉與支付補(bǔ)價(jià)方的非貨幣性資產(chǎn)交換，均不確認(rèn)損益。 新準(zhǔn)則規(guī)定，凡是以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。 二、新舊銜接 根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)在首次執(zhí)行日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法；首次執(zhí)行日之后發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，按照新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。GMZ