個(gè)人所得稅制的效率與公平分析研究 稅務(wù)管理專業(yè)

摘 要2009年是我國(guó)施行年所得l2萬元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)辦法的第三年。我國(guó)自1981 年開征個(gè)人所得稅以來,對(duì)稅制進(jìn)行了一系列的改革和調(diào)整。90年代的的分稅制改革拉開了中國(guó)的稅改序幕。當(dāng)前，特別是自這幾年中國(guó)經(jīng)濟(jì)的世界格局中的地位提升、信貸危機(jī)、金融風(fēng)暴以來，國(guó)內(nèi)學(xué)者們對(duì)于加快稅制改革步伐，建立合理公平的收入分配格局的呼聲越來越多。稅改成為了2009年一個(gè)熱點(diǎn)問題。與此同時(shí)，面對(duì)國(guó)內(nèi)高房?jī)r(jià)、貧富收入差距突出、就業(yè)難等現(xiàn)實(shí)，盡管國(guó)家實(shí)施擴(kuò)大內(nèi)需、積極財(cái)政政策等政策，而進(jìn)一步提高個(gè)稅起征點(diǎn)的呼聲仍然很高。本文選擇我國(guó)的個(gè)人所得稅制度為話題，用公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論討論個(gè)稅的稅收歸宿、效率和公平問題。面對(duì)現(xiàn)階段富人逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重、逃稅消弱個(gè)稅“二次”分配和促進(jìn)公平效應(yīng)等問題，本文也欲用規(guī)范和實(shí)證分析工具透析存在于我國(guó)的逃避個(gè)人所得稅問題。一、我國(guó)個(gè)稅制度綜述個(gè)人所得稅是當(dāng)今世界各國(guó)最通行的稅種之一。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，個(gè)人所得稅通常被作為創(chuàng)造財(cái)政收入的主要稅種。而在我國(guó)，個(gè)人所得稅占國(guó)家稅收收入的比例，近幾年一直徘徊在4.4一6.8的水平，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家平均30、發(fā)展中國(guó)家平均15的比例。所以說，個(gè)人所得稅雖然是我國(guó)目前的第四大稅種，但在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)，我國(guó)的個(gè)人所得稅收入要成為國(guó)家的主要財(cái)政收入來源還不現(xiàn)實(shí)。在我國(guó)當(dāng)前發(fā)展階段，個(gè)人所得稅制度更重要是被作為“二次”分配手段，它承受著社會(huì)對(duì)公民收入分配調(diào)節(jié)、促進(jìn)稅負(fù)公平的期許。1980年，我國(guó)開征個(gè)人所得稅；2007年，根據(jù)第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十八次會(huì)議關(guān)于修改 <中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法 >的決定對(duì)個(gè)人所得稅作了第四次修正；隨后又根據(jù)2007年12月29日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議關(guān)于修改 <中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法>的決定作了第五次修正。27年，國(guó)家根據(jù)不同時(shí)期的具體情況對(duì)個(gè)人所得稅的征收與管理進(jìn)行了一系列改革。當(dāng)前，我國(guó)個(gè)人所得稅制度對(duì)不同的個(gè)人所得分類，對(duì)工資薪金實(shí)行九級(jí)超額累進(jìn)稅率，對(duì)個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)、承租所得適用5%-35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率，并對(duì)利息、股息、紅利所得和財(cái)產(chǎn)租賃、轉(zhuǎn)讓等非勞動(dòng)所得，采用20的比例稅率；同時(shí)我國(guó)于2007年起施行年所得額l2萬元以上的個(gè)人做自行納稅申報(bào)的辦法。二、個(gè)人所得稅制的效率與公平1、稅收歸宿的局部均衡分析 根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅法的表述，個(gè)人所得稅的法定歸宿是“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年并從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得的個(gè)人；以及在中國(guó)境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年并從中國(guó)境內(nèi)取得的所得的個(gè)人”，而誰是個(gè)稅的真正承擔(dān)者呢？這是個(gè)人所得稅的“經(jīng)濟(jì)歸宿”問題。稅收的經(jīng)濟(jì)歸宿是指稅收引起的私人實(shí)際收入分配的變化。個(gè)人所得稅和對(duì)商品課征的單位稅、從價(jià)稅一樣，都有值得分析的稅收經(jīng)濟(jì)歸宿問題。取工資薪金為例，經(jīng)濟(jì)歸宿討論的是雇主與雇員之間的實(shí)際收入分配問題。在局部均衡分析模型中，如“單位稅的歸宿與它是對(duì)消費(fèi)者課征還是對(duì)生產(chǎn)者課征無關(guān)”，來自于工資薪金稅收是由職工獨(dú)自支負(fù)還是雇主參與分擔(dān)，對(duì)于整個(gè)生產(chǎn)要素市場(chǎng)來說無關(guān)緊要，盡管多負(fù)稅可能會(huì)致使一位父親推遲了全家人的旅行計(jì)劃。因?yàn)樵谡麄€(gè)市場(chǎng)上這種工薪稅的歸宿的惟一決定因素是雇員得到的工資與雇主為工人工資所作的支付之間的稅收楔子。以對(duì)個(gè)人工資薪金所得超過5000元到20000元部分按20%稅率征稅為例，借助從價(jià)稅的分析方法,可以按如下方式分析個(gè)稅的經(jīng)濟(jì)歸宿。如圖，征稅前，均衡勞動(dòng)時(shí)間和工資分別是L2和w。現(xiàn)對(duì)工資征收20%的個(gè)人所得稅，雇員為提供L2的工作所要求的最低工資仍然是w，即勞動(dòng)供給曲線還是S。而對(duì)于雇主來說，有效需求曲線變成了D2。在新的均衡工作時(shí)間下，雇主支付的工資是a，而雇員收到的工資為b，a與b之間的差即為20%的個(gè)人所得稅。與原來的均衡工資w相比，雇主支付的增加a-w與雇員工資的減少w-b之和恰好是這20%的個(gè)人所得稅。稅負(fù)在雇主與雇員之間的分配取決于要素市場(chǎng)上勞動(dòng)供給與需求的彈性。這些彈性甚至有經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有關(guān)，諸如通貨膨脹率、勞動(dòng)者家庭收入水平等因素。當(dāng)勞動(dòng)供給完全無彈性是，雇員承擔(dān)了全部的稅負(fù)，當(dāng)供給完全有彈性時(shí)則是雇主承擔(dān)了全部的稅負(fù)。當(dāng)前我國(guó)物價(jià)上漲形勢(shì)嚴(yán)峻，勞動(dòng)供給彈性較大，想畢企業(yè)雇主們要因此承擔(dān)比以前更大的稅負(fù)了，即便個(gè)人所得稅征收和管理并沒有及時(shí)的為此作相應(yīng)的調(diào)整。這也是當(dāng)前稅制不夠健全的一個(gè)地方。 2、個(gè)人所得稅的超額負(fù)擔(dān) 哈維.S.羅森在財(cái)政學(xué)一書對(duì)“所得稅有超額負(fù)擔(dān)嗎”作出過討論。他認(rèn)為如果收入是固定的，則所得稅會(huì)是一種一次總付稅，是有效率的；但事實(shí)上收入常常不是固定的，這種變化或來自于價(jià)格的變化、或來自于稅率的調(diào)整，勞動(dòng)者的行為會(huì)因個(gè)稅的征收而扭曲。超額負(fù)擔(dān)存在，即帕累托效率點(diǎn)的有效條件被破壞，稅收無稅率。在局部均衡分析模型中，還是以對(duì)個(gè)人工資薪金所得超過5000元到20000元部分按20%稅率征稅為例：對(duì)工薪征收一定比例的稅，一定程度上降低了勞動(dòng)供給。在勞動(dòng)要素可以自由流動(dòng)的情況下，勞動(dòng)者因稅收作出了勞動(dòng)的選擇引起超額負(fù)擔(dān)。勞動(dòng)者剩余的減少量與政府從個(gè)稅征收中獲得的收入之差為個(gè)稅的超額負(fù)擔(dān)，如圖。 事實(shí)上，在我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅模式下，個(gè)人所得稅的確表現(xiàn)出效率的缺失。這種無效率并不像在局部均衡分析模型中那樣單純。效率的缺失源自各種客觀因素，例如：（1）、貧富差距長(zhǎng)期存在。對(duì)于一個(gè)富人來說，他常常有這些優(yōu)勢(shì)：稅收并不會(huì)在多大程度上影響他的工作、消費(fèi)、生產(chǎn)行為，因?yàn)樗延凶銐蚨嗟氖杖?；個(gè)人的收入足夠使他有可能一次性支付稅收；他的收入在一定期限內(nèi)比起窮人來更容易衡量而一個(gè)窮人在為生計(jì)發(fā)愁的時(shí)候，個(gè)稅的征收很輕易地就扭曲了他的行為；他甚到可能從來都無法預(yù)期自已下個(gè)月會(huì)有多少收入。所以一次性總付稅政策并無法被使用。（2）、公民納稅意識(shí)還有待提高。逃稅行為的發(fā)生造成政府稅收收入的流失，為了逃稅或避稅的需要，勞動(dòng)者也很有可能不得不改變工作選擇。這都會(huì)導(dǎo)致稅收收入與社會(huì)福利損失的不對(duì)等，造成無效率。盡管，我國(guó)從2007年起施行年所得額l2萬元以上的個(gè)人做自行納稅申報(bào)的辦法，能夠一定程度上提高公民的納稅意識(shí)，但在社會(huì)的一些角落里誠(chéng)信的貧乏局面在短期內(nèi)會(huì)依然存在。（3）對(duì)工資薪金實(shí)行九級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高稅率為 4 5，這不僅使得工資薪金所得適用的累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)過多，計(jì)算起來特別繁瑣，而且與世界各國(guó)相比這一稅率也偏高。其結(jié)果一方面高收入者利用分解收入、多次扣除等方法避稅；另一方面收入固定的工薪階層，因易于管理而成為納稅主體。而且，稅率越高，逃稅的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，稅率過高，會(huì)促使納稅人采用很多辦法來分解收入。這也增加了納稅人偷逃稅的動(dòng)機(jī)， 加大了稅務(wù)部門的征管成本。3、個(gè)人所得稅的公平分析2004年黨的十六屆四中全會(huì)上，胡錦濤總書記提出社會(huì)主義和諧社會(huì)是民主法治、公平正義、誠(chéng)信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的社會(huì)。稅收的公平是圍繞構(gòu)建和諧社會(huì)的戰(zhàn)略部署，在全面建設(shè)小康社會(huì)的偉大目標(biāo)的指引下，建立一個(gè)公平正義的社會(huì)的重要內(nèi)容。稅收是現(xiàn)代國(guó)家的物質(zhì)基礎(chǔ)。90年代的的分稅制改革拉開了中國(guó)的稅改序幕。當(dāng)前，特別是自這幾年中國(guó)經(jīng)濟(jì)的世界格局中的地位提升、信貸危機(jī)、金融風(fēng)暴以后，國(guó)內(nèi)學(xué)者們對(duì)于加速稅制改革，建立合理公平的收入分配格局的呼聲越來越多。稅改成為了2009年一個(gè)熱點(diǎn)問題。以此同時(shí)，進(jìn)一步提高個(gè)稅起征點(diǎn)的觀點(diǎn)也在增多。面對(duì)高房?jī)r(jià)、擴(kuò)內(nèi)需、積極財(cái)政政策等詞匯，中國(guó)是否要進(jìn)一步提高個(gè)稅起征點(diǎn)？在這里，筆者認(rèn)為很有必要從公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度去重新認(rèn)識(shí)個(gè)人所得稅的公平問題。公共經(jīng)濟(jì)學(xué)中有關(guān)于稅收公平與效率的各種評(píng)價(jià)模型，例如拉姆齊法則、科利特-黑格法則力求找到最適宜的商品課稅，埃奇沃斯模型則在尋找一個(gè)最適的所得稅。它們考慮到稅收的分配效應(yīng)，去找尋如何協(xié)調(diào)政府在不同收入者之間的公平課稅。它們認(rèn)為“社會(huì)可能寧愿以較大的超額負(fù)擔(dān)，換取更為公平的收入分配”。這種最適課稅思想尋找的是“效率”與“公平”之間的最佳替換。例如，埃奇沃斯模型告訴我們：稅種的設(shè)置應(yīng)當(dāng)使稅后收入分配盡可能地平等。尤其是，應(yīng)該收取富人的收入，因?yàn)樗麄兪サ倪呺H效用比窮人的小。如果在收入分配已達(dá)到了完全平等的情況下，政府還需要更多的收入，那么，增加的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)平均分配。一種橫向公平的思想，即認(rèn)為境況相同的人應(yīng)該得到同等對(duì)待的思想最容易引發(fā)人們對(duì)一種制度、一項(xiàng)政策的評(píng)價(jià)。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中，一些人逃稅、一些人有形式不同價(jià)值卻一樣的收入，在當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅模式下，他們卻可能享受不一樣的課稅待遇。另一種是縱向公平的思想則更容易讓人們?nèi)リP(guān)注整個(gè)社會(huì)凹凸感：一些人利用立法上的空白、行政力量去扭曲稅制的分配效應(yīng)；一些人有灰色收入、一些人或巧立名目或化整為零，一樣地?cái)[脫了自已的稅負(fù)。公平思想讓我們?nèi)リP(guān)注在我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅模式下存在問題。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅計(jì)稅模式采用的是分類所得稅制度。這種模式具有規(guī)定明確、征管方便的優(yōu)點(diǎn)，是一種可以從每項(xiàng)所得的源泉上進(jìn)行課稅的模式。但是在其背后，一種課稅的不公平正為之而生。因?yàn)椴煌诸惖乃眠m用不同稅率的辦法致使收入總額相同的納稅人會(huì)由于收入種類的不同而適用不同的稅率。這更容易表現(xiàn)為一種橫向上的不公平。正因如此，有的國(guó)家采用綜合所得稅制。綜合所得稅制不區(qū)分所得的種類，而是按照納稅人的全部所得數(shù)額扣除相應(yīng)的費(fèi)用來得出應(yīng)納稅所得額，然后適用相應(yīng)的稅率計(jì)稅。綜合所得稅制很好地體現(xiàn)了稅收的公平原則 ，但是由于綜合所得稅制實(shí)行的是自行申報(bào)的納稅方法，適用于納稅意識(shí)較強(qiáng)、稅收征管的配套機(jī)制較為健全的國(guó)家。在我國(guó)現(xiàn)階段，綜合計(jì)稅模式可能會(huì)加劇稅源流失。當(dāng)前，我國(guó)施行年所得12萬元以上的納稅人,在納稅年度終了后三個(gè)月內(nèi)要自行申報(bào)年收入。就全國(guó)來說,12 萬元的年收入確實(shí)算高收入，但對(duì)于高收入者們來說,這個(gè)“一刀切”標(biāo)準(zhǔn)并不是十分公平的。例如，有的人通過辛苦工作換來高收入，而有些人的高收入則是靠繼承得來的。這兩種情況并不可以同等對(duì)待。而且地區(qū)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異也使人們對(duì)12 萬元這一存在標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)疑。所以“一刀切”的模式并不科學(xué),不能夠真正體現(xiàn)公平稅負(fù)。同時(shí)，迄今為止我國(guó)沒有一套完善的個(gè)人收入監(jiān)控體系。在這樣的條件下僅靠納稅人自覺自愿納稅是一種不成熟的做法。我國(guó)有很多靠灰色或黑色收入而富的人 ,尤其是一些官員,他們利用自己的職位和權(quán)力獲得尋租收入,而且逢年過節(jié)收受的禮品和公款吃喝等也是其隱性收入。有的盡管納了稅,但只是其中的工資部分。我國(guó)當(dāng)前對(duì)工資薪金等勞動(dòng)所得采用了累進(jìn)稅率，而對(duì)利息、股息、紅利所得和財(cái)產(chǎn)租賃、轉(zhuǎn)讓等非勞動(dòng)所得，則采用 2 0的比例稅率，從而導(dǎo)致勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得之間的稅負(fù)失衡。有人說這也是對(duì)勤勞所得的不公平。此外，同為勞動(dòng)所得的工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬，本應(yīng)該同等對(duì)待，卻分別實(shí)行累進(jìn)稅率和比例稅率，這也是有違公道的。三、逃稅問題逃稅 (tax evasion)是指納稅人通過非法途徑減少其應(yīng)納稅額的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。逃稅行為在世界各國(guó)都很普遍，即使是以法治著稱的西方發(fā)達(dá)國(guó)家也不例外。美國(guó)每年因逃稅而損失的稅收超過10000億美元，這種趨勢(shì)至今仍未得到有效控制。中等發(fā)達(dá)國(guó)家及地區(qū)、發(fā)展中國(guó)家的稅收偷逃情況更加嚴(yán)重。有關(guān)調(diào)查資料顯示，22個(gè)人均GNP在8626美元以上的高收入國(guó)家(如德國(guó)、 日本、瑞士)以及 1O個(gè)人均GNP在2786-8625美元的中等偏上收入國(guó)家(如阿根廷、巴西、智利)的稅收損失一般在35左右；9個(gè)人均GNP在696-2785美元的中等偏下國(guó)家(如捷克、印度尼西亞等國(guó))及 5個(gè)人均 GNP在 695美元以下的低收入國(guó)家 (包括埃及、印度)的稅收損失則在 3O-6O%。政府部門對(duì)特定逃稅行為的成功捕捉有一定的概率。納稅我面對(duì)高稅率、高利潤(rùn)可能選擇逃稅行為，只要他讓為這種欺騙行為的邊際收益大于邊際成本。邊際收益即通過偷逃一單位稅節(jié)省下來的稅額，邊際成本則是偷逃一單位稅所可能付出的代價(jià)，諸如：為尋租行為支付的費(fèi)用、逃稅的精神成本、失敗后可能受到的懲罰。在我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅模式下，施行分類所得、區(qū)分稅率、超額累進(jìn)稅率等辦法，非常容易促發(fā)個(gè)人所得稅的逃稅行為的發(fā)生。因?yàn)槎惵试礁?，逃稅的?dòng)機(jī)就越強(qiáng)。納稅人會(huì)采用很多辦法來分解收入。例如，一些私營(yíng)企業(yè)主將應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的生活、娛樂費(fèi)用計(jì)入企業(yè)成本，將個(gè)人消費(fèi)轉(zhuǎn)為公司經(jīng)營(yíng)成本。他們可以不拿或少拿工資和分紅，既逃避個(gè)人所得稅也少繳了企業(yè)所得稅。隨著國(guó)人收入水平逐漸提高，取得收入的來源更加多元化、隱蔽化，再加上公民納稅意識(shí)相對(duì)比較淡薄，富人逃稅、漏稅的話題早已不再新鮮。由于一些與私人利益相關(guān)的行政力量的干預(yù)，稅務(wù)部門常只注重稅款的查補(bǔ)而輕于處罰，這降低了納稅人的偷稅成本。這也在客觀上刺激了納稅人偷逃個(gè)人所得稅的動(dòng)機(jī)。