【財(cái)務(wù)管理內(nèi)部審計(jì) 】審計(jì)獨(dú)立性分析

財(cái)務(wù)管理內(nèi)部審計(jì)審計(jì)獨(dú)立性分析 審計(jì)關(guān)系由審計(jì)師、客戶和第三方組成,審計(jì)獨(dú)立性包括事實(shí)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。GulTsui（1992）提出,審計(jì)獨(dú)立性只有從第三方的角度來(lái)考慮才最有意義,因?yàn)榈谌绞秦?cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的使用者,如果它們對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有懷疑,則財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的用途也就會(huì)降低。GulTsui以實(shí)驗(yàn)方法研究影響第三方判定審計(jì)獨(dú)立性的因素,實(shí)驗(yàn)任務(wù)是由銀行的貸款管理人員對(duì)審計(jì)師抵制客戶管理者壓力的能力進(jìn)行判定。在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上,GulTsui將影響審計(jì)師抵制客戶管理者壓力的能力的因素歸納為客戶財(cái)務(wù)狀況、審計(jì)費(fèi)用規(guī)模和審計(jì)招標(biāo),并在此基礎(chǔ)上,提出三個(gè)相應(yīng)的假設(shè)如下：假設(shè)1：當(dāng)審計(jì)師與客戶發(fā)生矛盾時(shí),在客戶的財(cái)務(wù)狀況較好時(shí),審計(jì)師抵制客戶管理者的壓力的能力要少于客戶財(cái)務(wù)狀況較差時(shí)的能力。假設(shè)2：當(dāng)審計(jì)師與客戶發(fā)生矛盾時(shí),在審計(jì)費(fèi)用規(guī)模較大時(shí),審計(jì)師抵制客戶管理者的壓力的能力要少于審計(jì)費(fèi)用規(guī)模較少時(shí)的能力。假設(shè)3：當(dāng)審計(jì)師與客戶發(fā)生矛盾時(shí),在審計(jì)師是通過招標(biāo)選擇時(shí),審計(jì)師抵制客戶管理者的壓力的能力要少于審計(jì)師是通過傳統(tǒng)方式選擇的能力。GulTsui的實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)如下：實(shí)驗(yàn)人員是香港地區(qū)40位銀行貸款管理人員,實(shí)驗(yàn)任務(wù)是設(shè)定如果審計(jì)師與客戶管理者存在矛盾需要解決,就6種情形下審計(jì)師抵制客戶管理者壓力的可能性進(jìn)行7級(jí)量度判定。6種情形是由三個(gè)方面的因素各分為二種狀態(tài)而形成的,具體組合如表2所示。表2三個(gè)因素的6種組合情形因素情形1情形2客戶財(cái)務(wù)狀況審計(jì)費(fèi)用規(guī)模審計(jì)招標(biāo)好大是差不大否根據(jù)上述實(shí)驗(yàn)收集的數(shù)據(jù),GulTsui進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果是,假設(shè)1和假設(shè) 2得到支持。WindsorAshkanasy（1995）以實(shí)驗(yàn)的方法研究影響審計(jì)獨(dú)立性的因素。在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上,他們將影響審計(jì)師抵制客戶管理者壓力的能力的因素分為客戶財(cái)務(wù)狀況、審計(jì)費(fèi)用規(guī)模、審計(jì)招標(biāo)、道德發(fā)展水平、對(duì)剛正世界的個(gè)人信念。在此基礎(chǔ)上,WindsorAshkanasy提出如下三個(gè)假設(shè)：假設(shè)1：高道德理性的審計(jì)師抵制客戶管理者壓力的能力受世界觀的影響。他們認(rèn)為世界是不剛正的時(shí)候要比他們認(rèn)為世界是剛正的時(shí)候,抵制客戶壓力的可能性要?。患僭O(shè)2：低道德理性的審計(jì)師受客戶管理者的影響,但不受世界觀的影響。一般來(lái)說,他們與高道德理性的審計(jì)師相比抵制客戶管理者壓力的可能性要??；假設(shè)3：中等道德理性的審計(jì)師受管理者的壓力和世界觀的影響。他們與高道德理性的審計(jì)師相比抵制客戶管理者壓力的可能性要小。同時(shí),他們認(rèn)為世界是不剛正的時(shí)候要比他們認(rèn)為世界是剛正的時(shí)候,抵制客戶壓力的可能性要小。WindsorAshkanasy的實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)如下：實(shí)驗(yàn)參與人員是大型跨國(guó)公司的61位有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師。試驗(yàn)任務(wù)是在不同的情形下對(duì)審計(jì)師順從客戶管理者意愿的可能性做出判定,按7級(jí)量度,1表示非常低的可能性,7表示非常高的可能性。WindsorAshkanasy設(shè)計(jì)的組合如表3和表4所示。根據(jù)實(shí)驗(yàn)收集的數(shù)據(jù),WindsorAshkanasy進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果是,假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)3得到支持。表3情形因素情形1情形2客戶財(cái)務(wù)狀況審計(jì)費(fèi)用規(guī)模審計(jì)招標(biāo)好大是差小否表4 對(duì)剛正世界的認(rèn)識(shí)道德發(fā)展水平客戶財(cái)務(wù)狀況公平好好好好好好差差差差差差高中低不公平公平不公平公平不公平Beattie,BrandtFearnley（1999）研究什么是英國(guó)關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性規(guī)則框架近來(lái)發(fā)生重要變化的因素。他們認(rèn)為準(zhǔn)則的制定者必須持續(xù)的對(duì)關(guān)鍵性威脅因素進(jìn)行評(píng)估,這樣才能形成合理的審計(jì)獨(dú)立性準(zhǔn)則。Beattie,BrandtFearnley在文獻(xiàn)綜述和英國(guó)現(xiàn)行的規(guī)則框架的基礎(chǔ)上提出如下假設(shè)：H1a:審計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性(ECDEP),外部審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈(COMP),審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)(NAS),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的易曲性(FLEX),小型審計(jì)公司的規(guī)模(AUDSIZE),審計(jì)委員會(huì)的缺乏(AC),客戶的經(jīng)濟(jì)利益(FININT),客戶良好經(jīng)濟(jì)狀況都對(duì)利益相關(guān)者對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)(PAI)產(chǎn)生消極的影響。H1b:管理者對(duì)審計(jì)師的委派和報(bào)酬的實(shí)際控制(DIRCON),管理者對(duì)于有爭(zhēng)議的事件尋找第二種意見的能力(CLIENT),審計(jì)合伙人在審計(jì)公司里逃避有效質(zhì)量控制程序的能力都對(duì)利益相關(guān)者對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)(PAI)產(chǎn)生消極的影響。H1c:變更審計(jì)師的成本(AUDCH),圍繞審計(jì)師變更受規(guī)章限制的權(quán)利和義務(wù),審計(jì)師由于審計(jì)質(zhì)量不高引起的風(fēng)險(xiǎn)(AUDCHREG),規(guī)則對(duì)審計(jì)師的委派和報(bào)酬的關(guān)注(AUDREG),非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的披露,審計(jì)師在每年全體成員大會(huì)中的權(quán)利(AGM)都對(duì)利益相關(guān)者對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的判定(PAI)產(chǎn)生積極的影響。H2:與財(cái)務(wù)管理者相比,審計(jì)合伙人對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)注將減少。H3:與其他利益相關(guān)者相比,審計(jì)師對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的判定將表現(xiàn)出更大的一致。Beattie,BrandtFearnley采用問卷調(diào)查方法收集數(shù)據(jù)。調(diào)查對(duì)象分為三類： 一是上市公司財(cái)務(wù)主管(FDs)（從按字母順序排列的上市公司表中選取300位,收回有效問卷153份）；二是上市公司審計(jì)合伙人(APs)（從1995年AccountancyAge列出的前20位審計(jì)公司中選取307位,收回有效問卷244份）；三是主要的財(cái)經(jīng)記者(FJs)（發(fā)出問卷50份,收回有效問卷18份）。問卷要求被調(diào)查者對(duì)不同因素對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的影響程度做出判定,按5級(jí)量度,1表示嚴(yán)重?fù)p害獨(dú)立性,2表示輕微損害獨(dú)立性,3表示對(duì)獨(dú)立性沒有影響,4表示輕微提高獨(dú)立性,5表示極大提高獨(dú)立性。根據(jù)上述調(diào)查收集的數(shù)據(jù),Beattie,BrandtFearnley進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果是假設(shè)1,假設(shè)2和假設(shè)3得到支持。結(jié)果表明影響審計(jì)獨(dú)立性的因素很多,其中最重要的是經(jīng)濟(jì)依賴性和非審計(jì)服務(wù)的提供。EmbyDavidson（1998）以實(shí)驗(yàn)的方法研究審計(jì)任務(wù)約定書中的某些因素對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的影響。在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上,EmbyDavidson將影響審計(jì)獨(dú)立性的因素分為以下五個(gè)方面：客戶是否有能力決定終止審計(jì)合同,客戶是否有能力決定審計(jì)費(fèi)用,客戶是否有能力決定審計(jì)約定工作環(huán)境,審計(jì)師是否為客戶提供管理咨詢服務(wù),審計(jì)公司規(guī)模。在此基礎(chǔ)上,EmbyDavidson提出如下五個(gè)假設(shè)：假設(shè)1：當(dāng)客戶有能力終止合同時(shí),在審計(jì)師與客戶發(fā)生矛盾的情況下,審計(jì)師具有較弱的能力；假設(shè)2：當(dāng)客戶有能力決定審計(jì)費(fèi)用時(shí),在審計(jì)師與客戶發(fā)生矛盾的情況下,審計(jì)師具有較弱的能力；假設(shè)3：當(dāng)客戶有能力決定約定工作環(huán)境時(shí),在審計(jì)師與客戶發(fā)生矛盾的情況下,審計(jì)師具有較弱的能力；假設(shè)4：當(dāng)審計(jì)師提供的管理咨詢服務(wù)范圍包括別的審計(jì)人員不能提供的專門服務(wù)時(shí),在審計(jì)師與客戶發(fā)生矛盾的情況下,審計(jì)師具有較強(qiáng)的能力；假設(shè)5：在審計(jì)師與客戶發(fā)生矛盾的情況下,規(guī)模大的審計(jì)公司比小的審計(jì)公司具有較強(qiáng)的能力。EmbyDavidson的實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)如下：實(shí)驗(yàn)人員是分布在加拿大西部主要城市的六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)團(tuán)體,其他全國(guó)性的會(huì)計(jì)公司,當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)公司。共發(fā) 出問卷140份,收回有效問卷92份。實(shí)驗(yàn)任務(wù)是要求被調(diào)查者根據(jù)一個(gè)案例來(lái)量度審計(jì)師的獨(dú)立性。案例設(shè)計(jì)的是審計(jì)人員在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)公司有一個(gè)關(guān)于$100,100的訴訟案,而公司稅后凈利潤(rùn)$294,000,稅前利潤(rùn)$489,000。要求實(shí)驗(yàn)人員在11種情形下（表5）對(duì)審計(jì)師揭露訴訟案的可能性做出判定。按10級(jí)量度,0表示絕對(duì)沒有可能,100表示絕對(duì)有可能。根據(jù)實(shí)驗(yàn)收集的數(shù)據(jù),EmbyDavidson進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果是,假設(shè)1、假設(shè)2、假設(shè)3和假設(shè)4得到支持。表5審計(jì)師揭露訴訟案的可能性的11種情形情形因素情形1情形2客戶是否有能力決定終止審計(jì)合同子公司的審計(jì)師母公司的審計(jì)師客戶是否有能力決定審計(jì)費(fèi)用審計(jì)師與子公司簽訂合同審計(jì)師與子公司簽訂合同客戶是否有能力決定審計(jì)約定工作環(huán)境審計(jì)師是否為客戶提供管理咨詢服務(wù)子公司決定最后期限母公司決定最后期限提供常規(guī)管理咨詢服務(wù)提供專門管理咨詢服務(wù)審計(jì)公司規(guī)模六大全國(guó)性公司 當(dāng)?shù)毓径?、非審?jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響審計(jì)服務(wù)和管理咨詢的聯(lián)合生產(chǎn)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)有爭(zhēng)議的問題。Schults（1965）以問卷調(diào)查的方式了解審計(jì)關(guān)系中的第三方即財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的使用者對(duì)聯(lián)合生產(chǎn)是否影響審計(jì)獨(dú)立性的看法。Schults 選擇的調(diào)查對(duì)象具體包括以下四類：證券公司的財(cái)務(wù)分析師,商業(yè)銀行的貸款管理者,保險(xiǎn)公司的投資管理者,互助基金的投資管理者。在問卷中,要求調(diào)查對(duì)象按分級(jí)量度的方法確定聯(lián)合生產(chǎn)的情況下,調(diào)查對(duì)象對(duì)審計(jì)獨(dú)立的信心。Schults 的問卷調(diào)查對(duì)象分為兩部分,一是 130 家最大的金融機(jī)構(gòu),向 130 家最大的金融企業(yè)發(fā)出調(diào)查問卷 504,收回有效問卷 282 份；二是隨機(jī)選擇的金融機(jī)構(gòu)（不包括最大的 130 金融機(jī)構(gòu)）,向隨機(jī)選擇的 395 家金融機(jī)構(gòu)發(fā)出調(diào)查問卷 756 份,收回有效問題276 份。根據(jù)上述調(diào)查問卷得到的數(shù)據(jù),Schults 將不同第三方面關(guān)于聯(lián)合生產(chǎn)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響分為三種情況,一是沒有嚴(yán)重影響,二是有嚴(yán)重影響,三是不確定。具體情況如表 6 所示。根據(jù)這個(gè)調(diào)查結(jié)果,Schults 的結(jié)論是,在第三方看來(lái),聯(lián)合生產(chǎn)并不影響審計(jì)獨(dú)立性。表 6 第三方對(duì)聯(lián)合生產(chǎn)是否影響審計(jì)獨(dú)立性的看法聯(lián)合生產(chǎn)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響程度第三方?jīng)]有嚴(yán)重影響有嚴(yán)重 不確影響定130 家最大金融企業(yè)的貸款管理者60%17%23%隨機(jī)選擇的銀行39%39%22%28%25%130 家最大金融企業(yè)的財(cái)務(wù)分析師50%22%隨機(jī)選擇的證券公司37.5%37.5%審計(jì)師為客戶提供非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性是各界關(guān)心的一個(gè)重要問題。ScheinerKiger（1982）對(duì)審計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)情況做了一個(gè)問卷調(diào)查,調(diào)查非審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的相對(duì)比例。ScheinerKiger的調(diào)查對(duì)象來(lái)自于WhoAuditsAmerican1978/1978年度的審計(jì)數(shù)據(jù),從這個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)中,隨機(jī)抽取由Big8審計(jì)的500家企業(yè)和由非Big8審計(jì)的100家企業(yè),然后,對(duì)這600家企業(yè)發(fā)出調(diào)查問卷,問卷調(diào)查的主要內(nèi)容是由審計(jì)師提供的各類非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用占審計(jì)費(fèi)用的比例（非審計(jì)服務(wù)分為17類,不包括非審計(jì)師所提供的非審計(jì)服務(wù)）,收回有效問卷408份。根據(jù)這408份問卷,ScheinerKiger按非審計(jì)服務(wù)種類和審計(jì)師進(jìn)行分析的結(jié)果如表7所示。從表1中可以看出,非審計(jì)服務(wù)占審計(jì)費(fèi)用比例主要分布在10-24.99%、25-49.99%和3-9.9%這三個(gè)區(qū)間,并且與稅收 相關(guān)的傳統(tǒng)服務(wù)是主要的服務(wù)種類。表7審計(jì)師為客戶提供的非審計(jì)服務(wù)分布根據(jù)非審計(jì)費(fèi)用占審計(jì)費(fèi)用比例的客戶數(shù)量分布3-10-25-50-75%非審計(jì)服務(wù)種類03%9.9% 24.99% 49.99% 74.99%全部非審計(jì)服務(wù)協(xié)助公司稅申報(bào)協(xié)助員工稅申報(bào)6.11.016.7 38.027.03.91.20.50.207.40.703.9034.1 18.1 29.4 13.777.7 8.881.1 6.491.9 4.27.69.82.54.72.01.20協(xié)助IRS檢查0.200并購(gòu)稅收研究0其他稅收研究55.4 21.6 13.5 9.637.3 15.9 36.3 9.600員工福利計(jì)劃審計(jì)員工訪談（人事服務(wù)）精算服務(wù)1.00.200094.4 3.997.1 0.784.6 4.282.6 3.797.3 1.096.3 1.299.3 01.01.06.65.41.00.700.51.02.23.20000.20.20.70.200并購(gòu)服務(wù)2.23.20.50.500會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)設(shè)計(jì)其他系統(tǒng)設(shè)計(jì)1.20會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)規(guī)劃其他系統(tǒng)規(guī)劃1.00.72.20.50.2000會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)審核其他系統(tǒng)審核88.5 4.298.0 0.596.3 2.04.40.71.20.5000.200.20成本研究0.20.2 其他服務(wù)60.3 19.6 13.0 5.41.500.2PanyReekers(1983)指出,從法律意見上來(lái)說,SEC是審計(jì)準(zhǔn)則的主管機(jī)構(gòu),但是,SEC信奉職業(yè)自律,一般情況下由會(huì)計(jì)職業(yè)界自己制定審計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)于非審計(jì)服務(wù),SEC也遵守同樣的原則,但是,由于這個(gè)問題的重要性,SEC頒布規(guī)定,要求公司董事會(huì)保證審計(jì)獨(dú)立性,將審計(jì)獨(dú)立性作為董事的一項(xiàng)職責(zé)。在這種背景下,PanyReekers以實(shí)驗(yàn)的方法研究公司董事對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否及如何影響審計(jì)獨(dú)立性的看法。PanyReekers在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上,將可能影響公司董事對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性的原因分為三個(gè)方面,一是非審計(jì)服務(wù)種類,分為納稅申報(bào)、并購(gòu)和系統(tǒng)設(shè)計(jì)；二是當(dāng)年非審計(jì)服務(wù)的規(guī)模,PanyReekers分為二種規(guī)模,一種規(guī)模是是非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用占審計(jì)費(fèi)用的比例較低（低于10%）,另外一種規(guī)模是非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用占審計(jì)費(fèi)用的比例較高（高于40%）；三是前年非審計(jì)服務(wù)的規(guī)模,區(qū)分為二種情況：非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用占審計(jì)費(fèi)用的比例較低（低于10%）,非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用占審計(jì)費(fèi)用的比例較高（高于40%）。根據(jù)上述原因,PanyReekers設(shè)計(jì)了18種情形的非審計(jì)服務(wù)。將這18種情形以問卷的形式交給公司董事,由他們按7級(jí)量度回答二個(gè)問題：第一,你在董事會(huì)上投票贊成現(xiàn)任審計(jì)師為本企業(yè)從事這種非審計(jì)服務(wù)的可能性；第二,如果現(xiàn)任審計(jì)師從事了這種非審計(jì)服務(wù),你認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性如何？PanyReekers以美國(guó)公司的董事為對(duì)象,發(fā)出調(diào)查問卷600份,收回有效問卷92份。根據(jù)這些有效問題,PanyReekers進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果是：當(dāng)年非審計(jì)服務(wù)是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素,非審計(jì)服務(wù)的比例越高,董事們批準(zhǔn)這種聯(lián)合生產(chǎn)的可能性越低；前年的非審計(jì)服務(wù)規(guī)模對(duì)董事判定審計(jì)獨(dú)立性也有顯著影響,但是影響程度低于本年度的非審計(jì)服務(wù)規(guī)模；在三種非審計(jì)服務(wù)中,得到董事批準(zhǔn)可能性最少的是系統(tǒng)設(shè)計(jì)。 雖然沒有實(shí)證結(jié)果支持,但是,社會(huì)各界一直在關(guān)心審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。ParkashVenable（1993）從客戶的角度研究審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)聯(lián)合生產(chǎn)（由同一審計(jì)師提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)）的原因。ParkashVenable分析的理論依據(jù)是代理成本和知識(shí)外溢,從降低代理成本的角度出發(fā),客戶會(huì)偏好選擇審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)分離,因?yàn)槎哂梢粋€(gè)審計(jì)師提供,至少會(huì)影響形式上的獨(dú)立性,從而不利于客戶降低代理成本。但是,如果從知識(shí)外溢的角度來(lái)考慮,審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)同時(shí)由一個(gè)審計(jì)師提供,會(huì)產(chǎn)生知識(shí)外溢的效果,從而會(huì)降低審計(jì)成本或非審計(jì)服務(wù)成本或二者同時(shí)降低,這種降低會(huì)一定程度上通過降低收費(fèi)而由客戶分享一部分,所以,知識(shí)外溢的角度來(lái)考慮,應(yīng)該是審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)同時(shí)由一個(gè)審計(jì)師來(lái)提供。同時(shí),不同的非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)之間的知識(shí)外溢程度不同,重復(fù)發(fā)生的非審計(jì)服務(wù)（包括稅務(wù)服務(wù)、養(yǎng)老金服務(wù)及系統(tǒng)服務(wù)）與審計(jì)業(yè)務(wù)之間的知識(shí)外溢程度要高于非重復(fù)發(fā)生的非審計(jì)業(yè)務(wù)（包括并購(gòu)和其他服務(wù)）。所以,客戶會(huì)在代理成本降低與知識(shí)外溢效應(yīng)分離之間做出均衡,從而對(duì)是否由同一審計(jì)師同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)及提供的程度做出選擇。根據(jù)上述分析,ParkashVenable在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上,提出的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿绻剑?）所示。公式（1）中,NonauditServices是依存變量,區(qū)分重復(fù)發(fā)生非審計(jì)業(yè)務(wù)（RECUR）和非重復(fù)性非審計(jì)業(yè)務(wù)（NONRECUR）分別進(jìn)行檢驗(yàn),RECUR包括稅務(wù)服務(wù)、養(yǎng)老金服務(wù)及系統(tǒng)服務(wù),按這三類服務(wù)的費(fèi)用占審計(jì)費(fèi)用的比例計(jì)算；NONRECUR包括并購(gòu)和其他服務(wù),按這些服務(wù)的費(fèi)用占審計(jì)費(fèi)用的比例計(jì)算；MGRONR、OUTCON和LVRG是解釋變量,表示代理成本狀況,MGRONR表示內(nèi)部人士（包括管理者和董事）持股比例,OUTCON表示外部最大股東持股市值的自然對(duì)數(shù)；LVRG長(zhǎng)期負(fù)債與總資產(chǎn)之比；其他變量都是控制變量,AUDITOR是審計(jì)師類型,ArthurAndersen取值為1,其他為0；YEAR1979和YEAR1980是數(shù)據(jù)年度變量,分別表示1979年和1980年；INDSPC表示審計(jì)師是否是行業(yè)專業(yè)化,是這種情況的取值為1,其他為0；NETINC當(dāng)年及前二年資產(chǎn) 凈收益率；e是誤差項(xiàng)目。ParkashVenable的樣本是Fortune500企業(yè)1978至1980年期間的860組（企業(yè)-年）數(shù)據(jù)（包括審計(jì)服務(wù)及同一個(gè)年度的非審計(jì)服務(wù)）,期中1978年257組,1979年291組,1980年312組。根據(jù)這個(gè)樣本,ParkashVenable進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果是,客戶對(duì)決策審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)的審計(jì)師時(shí)同時(shí)考慮代理成本和聯(lián)合生產(chǎn)的好處；對(duì)于重復(fù)發(fā)生的非審計(jì)服務(wù)來(lái)說,代理成本具有相當(dāng)解釋力,代理成本越高,聯(lián)合生產(chǎn)的比例越低,可見,客戶看重這種聯(lián)合生產(chǎn)帶來(lái)的成本降低；對(duì)于非重復(fù)發(fā)生的非審計(jì)服務(wù)來(lái)說,代理成本不具有解釋力,可見,客戶并不看重這種聯(lián)合生產(chǎn)帶來(lái)的成本降低。Craswell(1999)研究提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響,即對(duì)審計(jì)意見的影響。在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上,Craswell提出的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿绻剑?）所示。公式（1）中,Opinion是絕對(duì)變量,保留審計(jì)意見取值為1；LAT表示總資產(chǎn)的對(duì)數(shù)；CATA表示流動(dòng)資產(chǎn)與總資產(chǎn)之比；DE表示長(zhǎng)期負(fù)債與總資產(chǎn)之比；ROI息稅前收益與總資產(chǎn)之比；Loss是啞變量,前三年損失取值為1；Big是啞變量,是八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師取值為1,其他為0；RNAS表示非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用占付給審計(jì)師的總費(fèi)用的比例。Opinion=b +b LAT+b Sub+b CATA+b DE+b ROI+b Loss+b Big+b RNAS(1)012345678Craswell的樣本是澳大利亞證券交易所上市公司1984年至1994年的審計(jì)意見數(shù)據(jù),其中1984年885組,1987年1477組,1994年1079組。根據(jù)上述設(shè)計(jì)和樣本,Craswell進(jìn)行統(tǒng)計(jì)的結(jié)果是：提供非審計(jì)服務(wù)可能不是威脅審計(jì)獨(dú)立性的主要因素。Firth（2002）研究審計(jì)師提供咨詢服務(wù)和審計(jì)費(fèi)用及審計(jì)意見的關(guān)系。Firth認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用是正相關(guān)關(guān)系。審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)將損害審計(jì)獨(dú)立性,會(huì)增加審計(jì)師出示無(wú)保留意見的可能。在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上,Firth提出如下兩個(gè)假設(shè)：假設(shè)1：審計(jì)費(fèi)用和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用正相關(guān)導(dǎo)致對(duì)具體事件咨 詢服務(wù)的需要,同時(shí)增加審計(jì)工作量；假設(shè)2：提供咨詢服務(wù)給審計(jì)客戶將增加無(wú)保留意見的發(fā)生概率。在此基礎(chǔ)上提出的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿绻剑?）所示。公式（1）中LAF是公司審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)；LCF是付給審計(jì)師的非審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)；MA是啞變量,公司在本年度或上個(gè)年度有兼并和合并行為取值為1,其他為0；NI是啞變量,公司在本年度或上個(gè)年度發(fā)行新股取值為1,其他為0；AIS是啞變量,公司在本年度或上個(gè)年度配備新信息系統(tǒng)取值為1,其他為0；CEO是啞變量,公司在本年度或上個(gè)年度有新的CEO取值為1,其他為0；RES是啞變量,公司在本年度或上個(gè)年度重組或改組取值為1,其他為0；LTA是總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)；DTA是年初負(fù)債與資產(chǎn)的比；ROCE是息稅前利潤(rùn)與所有者權(quán)益之比；LSUBS是被審計(jì)客戶的附屬公司的數(shù)目；CUR是流動(dòng)比率；QR是速動(dòng)比率；LOSS是啞變量,凈利潤(rùn)小于0取值為1,其他為0；B6是啞變量,是六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師取值為1,其他為0；YE是啞變量,會(huì)計(jì)期間的結(jié)束月為12月取值為1,其他為0；QUAL是啞變量,審計(jì)報(bào)告出示保留意見取值為1,其他為0。LAF= + LCF+ MA+ NI+ AIS+ CEO+ RES+ MALCF+ NILCF+ AI0123456789SLCF+ CEOLCF+ RESLCF+ LTA+ DTA+ ROCE+ LSUBS+ C10111213141516UR+ QR+ LOSS+ B6+ YE+ QUAL(1)1718科教興國(guó)12