2020年CPA《會(huì)計(jì)》章節(jié)筆記與真題第十一章 借款費(fèi)用

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1、 2020 年 CPA 《會(huì)計(jì)》章節(jié)筆記與真題第十一章 款費(fèi)用  借 第十一章  借款費(fèi)用 一、本章概述 （一）內(nèi)容提要 本章闡述了借款費(fèi)用的界定及分類(lèi)，案例解析了借款費(fèi)用資本化條件及資本化 的計(jì)算過(guò)程。 （二）關(guān)鍵考點(diǎn) 1. 各項(xiàng)借款費(fèi)用資本化條件的界定 2. 專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算 3. 一般借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算 4. 專(zhuān)門(mén)借款和一般借款混用時(shí)資本化的計(jì)算 二、知識(shí)點(diǎn)詳釋 【知識(shí)點(diǎn)】借款費(fèi)用概述 ★ （一）借款費(fèi)用的范圍 1. 實(shí)際利息費(fèi)用 （1 ）銀行借款利息 （2

2、）公司債券的實(shí)際利息 （期初攤余成本×實(shí)際利率） ＝公司債券的票面利息 ＋/ －折、溢價(jià)攤銷(xiāo) 2. 匯兌差額 （外幣借款） 3. 輔助費(fèi)用 （二）借款的范圍 借款包括 專(zhuān)門(mén)借款 和一般借款 。 （三）符合資本化條件的資產(chǎn) 符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò) 相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到 預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài) 的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。這里所指的 “相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必要的時(shí)間，通常為 （含一年）。 【要點(diǎn)提示】掌握借款費(fèi)用的內(nèi)容及符合資本化條件的資產(chǎn)類(lèi)別。  一年以上 經(jīng)典例題

3、【多選題】下列各項(xiàng)中，屬于借款費(fèi)用的有（ ）。 A. 銀行借款的利息 B. 債券溢價(jià)的攤銷(xiāo) C. 債券折價(jià)的攤銷(xiāo) D. 發(fā)行股票的手續(xù)費(fèi) 『正確答案』 ABC 『答案解析』發(fā)行股票的手續(xù)費(fèi)，是權(quán)益性融資費(fèi)用，不屬于借款費(fèi)用。 經(jīng)典例題【 2018 年單選題】下列各項(xiàng)中，不屬于借款費(fèi)用的是（ ）。 A. 企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的融資費(fèi)用 B. 以咨詢(xún)費(fèi)名義向銀行支付的借款利息 C. 外幣借款匯兌差額 D. 發(fā)行股票支付的承銷(xiāo)商傭金、手續(xù)費(fèi) 『正確答案』 D 『答案解析』借款費(fèi)用是企業(yè)借入資金所付出的代價(jià)，它包括借款利息費(fèi) 用以及因外幣借款發(fā)生的匯兌差額等，還包括因

4、借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，但 是不包括企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用。承租人根據(jù)融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn) 的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。發(fā)行股票支付的承銷(xiāo)商傭金和手 續(xù)費(fèi)應(yīng)該沖減資本公積，不屬于借款費(fèi)用。 【提示】選項(xiàng) A 不適用現(xiàn)行準(zhǔn)則，現(xiàn)行準(zhǔn)則下，承租方不再區(qū)分經(jīng)營(yíng) 租入還是融資租入。 【知識(shí)點(diǎn)】借款費(fèi)用的確認(rèn) ★★ （一）借款費(fèi)用的歸屬方向 1. 符合資本化條件的記入“ 在建工程 ”、“ 投資性房地產(chǎn) ”和“ 存貨 ”等資 產(chǎn)； 2. 不符合資本化條件而且屬于 籌建期 內(nèi)發(fā)生的部分則記入“ 管理費(fèi)用 ”科目； 3. 既不符合資本化條件又未

5、發(fā)生在籌建期內(nèi)的部分則計(jì)入各期損益列為“ 費(fèi)用”。 【要點(diǎn)提示】記住這三個(gè)借款費(fèi)用歸屬原則。 （二）借款費(fèi)用符合資本化的必備條件 1. 各項(xiàng)借款費(fèi)用資本化條件對(duì)比表  財(cái)務(wù) 自開(kāi)始資本化之日起 截止至停止資本化之日 需結(jié)合資產(chǎn)支出來(lái)計(jì)算資 本化認(rèn)定額  輔助費(fèi)用 √  外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額 √ √ 利息費(fèi)用 專(zhuān)門(mén)借款 一般借款 √ √ √ √ √ 【要點(diǎn)提示】對(duì)比掌握這三種借款費(fèi)用的資本化條件。 【解釋】對(duì)于固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，停止資本化日是指達(dá)到預(yù)定可供使用 狀態(tài)日； 對(duì)于存貨，停止資本

6、化日是指達(dá)到可供銷(xiāo)售狀態(tài)日。 【解釋】閑置資金年收益率 1% ，將借入的資金分別按照一般借款和專(zhuān)門(mén)借款進(jìn) 行處理，計(jì)算資本化額。 2. 開(kāi)始資本化日的確認(rèn) 開(kāi)始資本化日應(yīng)選擇以下三個(gè)時(shí)點(diǎn)的 最晚點(diǎn) ： （1 ）資產(chǎn)支出發(fā)生日 確認(rèn)資產(chǎn)支出點(diǎn)，應(yīng)以是否真正為工程付出了代價(jià)為準(zhǔn)，即是否真正墊付了 錢(qián)。 墊錢(qián)方式有三種： ① 支付貨幣資金 , 即用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支 出； ② 轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn) ，指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資 產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)； ③ 承擔(dān)帶息債務(wù) ，即企業(yè)為了購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化

7、條件的資產(chǎn)所需用物資 等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)。當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。 應(yīng)選擇資產(chǎn)支出的 最早點(diǎn) 作為認(rèn)定開(kāi)始資本化日的參照點(diǎn)。 （2 ）借款費(fèi)用發(fā)生日 ，一般而言， 借款日 即為借款費(fèi)用發(fā)生日。 （3 ）工程正式 開(kāi)工日 ，即為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所 必要的購(gòu) 建或者生產(chǎn)活動(dòng)開(kāi)始的日期 。 【解釋】 A 上市公司，借入 10 億元借款，年利率 10% ，用于新廠區(qū)的建設(shè)。上 市公司為了給審計(jì)人員制造已經(jīng)開(kāi)工的假象，來(lái)粉飾報(bào)表，少計(jì)費(fèi)用，在三年內(nèi)將 圍墻蓋了拆，拆了蓋。但是必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)尚未開(kāi)始。 3. 停止資本化日

8、的確認(rèn)——總的原則是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)即可停 止資本化。 一般而言， 具備以下三條件之一 的即可停止資本化： （1 ）實(shí)體建造 已經(jīng)全部完成 或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)全部完成； （2 ）與設(shè)計(jì)要求基本相符 ，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或者合同要求不相符的，但不 影響其正常使用； （3 ）繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的 支出金額很少或者 幾乎不再發(fā)生 。 另外， 試運(yùn)行或試生產(chǎn) 只要能出 合格品 或能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，就可以 停止資本化 ，而 不管它是否達(dá)到設(shè)計(jì)要求的生產(chǎn)能力。 最后，對(duì)于分批完工的要按以下原則來(lái)認(rèn)定停止資本化點(diǎn)： ①分批完工， 分別投入

9、使用 的，則 分別停止資本化 ②分批完工， 最終一次投入使用 的，則 最終完工 時(shí)認(rèn)定停止資本化點(diǎn)。 4. 借款費(fèi)用暫停資本化的條件 當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)暫停資本化： （1 ）非正常 停工； （2 ）連續(xù) 停工超過(guò) 三個(gè)月 。 【要點(diǎn)提示】掌握開(kāi)始資本化日及停止資本化日的確認(rèn)方法。 【解釋】非正常停工：地震、洪災(zāi)、海嘯、工程糾紛、勞務(wù)糾紛、資金鏈斷 裂； 正常停工：臺(tái)風(fēng)、冰凍季節(jié)、梅雨季節(jié)。 經(jīng)典例題【單選題】2×17 年 2 月 1 日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專(zhuān)門(mén) 借款。2×17 年 3 月 5 日，以該借款支付前期

10、訂購(gòu)的工程物資款，因征地拆遷發(fā)生糾紛， 該廠房延遲至 2×17 年 7 月 1 日才開(kāi)工興建，開(kāi)始支付其他工程款，2×19 年 2 月 28 日， 該廠房建造完成，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。2×19 年 4 月 30 日，甲公司辦理工程竣工決算， 不考慮其他因素，甲公司該筆借款費(fèi)用的資本化期間為（ ）。 A.2×17 年 2 月 1 日至 2×19 年 4 月 30 日 B.2×17 年 3 月 5 日至 2×19 年 2 月 28 日 C.2×17 年 7 月 1 日至 2×19 年 2 月 28 日 D.2×17 年 7 月 1 日至 2×19 年 4 月 30 日 『正確答案』 C

11、 『答案解析』2×17 年 7 月 1 日工程開(kāi)工興建，因此，2×17 年 7 月 1 日為 開(kāi)始資本化日；2×19 年 2 月 28 日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，因此 2×19 年 2 月 28 日為停止資本化日。 經(jīng)典例題【 2019 年多選題】根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建 或生產(chǎn)的過(guò)程中發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間超過(guò) 3 個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。 下列各項(xiàng)中，屬于資產(chǎn)購(gòu)建或生產(chǎn)非正常中斷的有（ ）。 A. 因勞資糾紛導(dǎo)致工程停工 B. 因發(fā)生安全事故被相關(guān)部門(mén)責(zé)令停工 C. 因資金周轉(zhuǎn)困難導(dǎo)致工程停工 D. 因工程用料未能及時(shí)供應(yīng)導(dǎo)致工程停工

12、 『正確答案』 ABCD 『答案解析』非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或其他不可預(yù) 見(jiàn)的原因等所導(dǎo)致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工 程、生產(chǎn)用料沒(méi)有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生 了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購(gòu)建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn) 購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。 【知識(shí)點(diǎn)】借款費(fèi)用的計(jì)量★★★ （一）輔助費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)認(rèn)定 對(duì)于企業(yè)發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款或一般借款的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資 本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài) 之前 發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在 發(fā)生時(shí)根據(jù)其 發(fā)生額予以資

13、本化 ； 在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀 態(tài) 之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入 當(dāng)期損益 。 【要點(diǎn)提示】掌握輔助費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理原則。 （二）外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化的實(shí)務(wù)認(rèn)定 由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會(huì)計(jì)結(jié)算日往往不一致，而外匯 匯率又在隨時(shí)發(fā)生變化，因此，外幣借款會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。相應(yīng)地，在借款費(fèi)用資 本化期間內(nèi)，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而 專(zhuān)門(mén)借入 的外幣借款所產(chǎn)生的 匯兌差額 ，是購(gòu)建固 定資產(chǎn)的一項(xiàng)代價(jià)， 應(yīng)當(dāng)予以資本化 ，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。 在資本化

14、期間內(nèi)，外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化， 計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專(zhuān)門(mén)借款之外的其他外幣借款本金及 其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為 財(cái)務(wù)費(fèi)用 ，計(jì)入 當(dāng)期損益 。 【要點(diǎn)提示】掌握外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化的會(huì)計(jì)處理原則。 【教材例 11 －5 】甲公司于 20×1 年 1 月 1 日，為建造某工程項(xiàng)目專(zhuān)門(mén)以面值 發(fā)行美元公司債券 1 000 萬(wàn)元，年利率為 8% ，期限為 3 年，假定不考慮與發(fā)行債券 有關(guān)的輔助費(fèi)用、未支出專(zhuān)門(mén)借款的利息收入或投資收益。合同約定，每年 1 月 1 日支付當(dāng)年利息，到期還本。 工程于 20×1 年 1 月

15、1 日開(kāi)始實(shí)體建造，20×2 年 6 月 30 日完工，達(dá)到預(yù)定可 使用狀態(tài)，期間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下： 20× 1 年 1 月 1 日，支出 200 萬(wàn)美元； 20×1 年 7 月 1 日，支出 500 萬(wàn)美元； 20×2 年 1 月 1 日，支出 300 萬(wàn)美元。 甲公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)當(dāng)日的市場(chǎng)匯率 折算。相關(guān)匯率如下： 20×1 年 1 月 1 日，市場(chǎng)匯率為 1 美元＝ 7.70 元人民幣； 20×1 年 12 月 31 日，市場(chǎng)匯率為 1 美元＝ 7.75 元人民幣； 20×2 年 1 月 1 日，市場(chǎng)匯率為

16、1 美元＝ 7.77 元人民幣； 20×2 年 6 月 30 日，市場(chǎng)匯率為 1 美元＝ 7.80 元人民幣。 本例中，甲公司計(jì)算外幣借款匯兌差額資本化金額如下（會(huì)計(jì)分錄中金額單 位：元）： 【解析】 （1 ）計(jì)算 20×1 年匯兌差額資本化金額： ①債券應(yīng)付利息 ＝1 000×8%×7.75＝80×7.75＝ 620 （萬(wàn)元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 6 200 000 貸：應(yīng)付利息 6 200 000 ②外幣債券本金及利息匯兌差額＝1 000×（ 7.75 －7.70 ）＋80×（ 7.75 － 7.75 ）＝50 （萬(wàn)元）

17、 ③賬務(wù)處理為： 借：在建工程 500 000 貸：應(yīng)付債券 500 000 （2 ）20×2 年 1 月 1 日實(shí)際支付利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)支付 80 萬(wàn)美元，折算成人民幣 為 621.60 萬(wàn)元。該金額與原賬面金額 620 萬(wàn)元之間的差額 1.60 萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以 資本化，計(jì)入在建工程成本。賬務(wù)處理為： 借：應(yīng)付利息 6 200 000 在建工程 16 000 貸：銀行存款 6 216 000 （3 ）計(jì)算 20× 2 年 6 月 30 日時(shí)的匯兌差額資本化金額： ①債券應(yīng)付利息＝1 000×8%×1/2×7.80＝40×7.80＝ 3

18、12 （萬(wàn)元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 3 120 000 貸：應(yīng)付利息 3 120 000 ②外幣債券本金及利息匯兌差額＝1 000×（ 7.80 －7.75 ）＋40×（ 7.80 － 7.80 ）＝50 （萬(wàn)元） ③賬務(wù)處理為： 借：在建工程 500 000 貸：應(yīng)付債券 500 000 （三）借款利息資本化金額的確定 專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算過(guò)程 1. 計(jì)算原理 利息資本化額 ＝發(fā)生在資本化期間的專(zhuān)門(mén)借款所有利息費(fèi)用－閑置專(zhuān)門(mén)借款派生的利息收益 或投資收益 【要點(diǎn)提示】掌握專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)

19、計(jì)算方法。 【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲公司為建造一條生產(chǎn)線(xiàn)于 20×9 年 12 月 31 日借入一筆長(zhǎng)期 借款，本金為 1 000 萬(wàn)元，年利率為 6% ，期限為 4 年，每年末支付利息，到期還 本。工程采用出包方式，于 2×10 年 2 月 1 日開(kāi)工，工程期為 2 年， 2×10 年相關(guān) 資產(chǎn)支出如下： 2 月 1 日支付工程預(yù)付款 200 萬(wàn)元； 5 月 1 日支付工程進(jìn)度款 300 萬(wàn) 元； 7 月 1 日因工程事故一直停工至 11 月 1 日，11 月 1 日支付了工程進(jìn)度款 300 萬(wàn) 元。2×11 年 3 月 1 日支付工程進(jìn)度款 100 萬(wàn)元， 6 月 1 日支付工

20、程進(jìn)度款 100 萬(wàn) 元，工程于 2×11 年 9 月 30 日完工。閑置資金因購(gòu)買(mǎi)國(guó)債可取得 0.1% 的月收益。 則 2×10 年和 2×11 年專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化計(jì)算過(guò)程如下： ①開(kāi)始資本化日為 2×10 年 2 月 1 日； ②2×10 年 2 －6 月和 11 －12 月為資本化期間； ③2×10 年專(zhuān)門(mén)借款在工程期內(nèi)產(chǎn)生的利息費(fèi)用＝1 000×6%×7/12＝ 35 （萬(wàn) 元）； ④2×10 年專(zhuān)門(mén)借款資本化期內(nèi)因投資國(guó)債而創(chuàng)造的收益 ＝800×0.1%×3＋500×0.1%×2＋200×0.1%×2＝ 3.8 （萬(wàn)元）； ⑤2×10 年專(zhuān)門(mén)

21、借款利息費(fèi)用資本化額＝ 35 －3.8 ＝31.2 （萬(wàn)元）。 分錄如下： 借：在建工程 31.2 應(yīng)收利息 3.8 貸：應(yīng)付利息 35 ⑥2× 10 年專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用歸入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的金額 ＝1 000×6%×5/12－1 000×0.1%×1－500×0.1%×4＝ 22 （萬(wàn)元）； 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 22 應(yīng)收利息 3 貸：應(yīng)付利息 25 ⑦2×11 年專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用利息費(fèi)用資本化額 ＝1 000×6%×9/12－200×0.1%×2－100×0.1%×3＝ 44.3 （萬(wàn)元）； ⑧2×11 年專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用利息費(fèi)用歸入財(cái)務(wù)

22、費(fèi)用的金額＝1 000×6%×3/1 2＝15 （萬(wàn)元）。 借：在建工程 44.3 財(cái)務(wù)費(fèi)用 15 應(yīng)收利息 0.7 貸：應(yīng)付利息 60 2. 一般會(huì)計(jì)分錄 （1 ）長(zhǎng)期借款籌款方式 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 在建工程 應(yīng)收利息（或銀行存款）（閑置資金創(chuàng)造的收益） 貸：應(yīng)付利息 （2 ）公司債籌款方式 借：在建工程 財(cái)務(wù)費(fèi)用 應(yīng)收利息（或銀行存款）（閑置資金創(chuàng)造的收益） 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 或應(yīng)付利息 【單選題】甲公司 20×7 年

23、1 月 1 日發(fā)行面值總額為 10 000 萬(wàn)元的債券，取得的款 項(xiàng)專(zhuān)門(mén)用于建造廠房。該債券系分期付息、到期一次還本債券，期限為 4 年，票面年利率 為 10% ，每年 12 月 31 日支付當(dāng)年利息。該債券年實(shí)際利率為 8% 。債券發(fā)行價(jià)格總額為 10 662.10 萬(wàn)元，款項(xiàng)已存入銀行。廠房于 20×7 年 1 月 1 日開(kāi)工建造，20×7 年初發(fā)生第一 筆資產(chǎn)支出并截至年末累計(jì)發(fā)生建造工程支出 4 600 萬(wàn)元。 經(jīng)批準(zhǔn)，當(dāng)年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國(guó)債，取得投資收益 760 萬(wàn)元。 20×7 年 12 月 31 日工程尚未完工，該在建工程的賬面余額為（ ）。 A.4 692

24、.97 萬(wàn)元 B.906.21 萬(wàn)元 C.5 452.97 萬(wàn)元 D.5 600 萬(wàn)元 『正確答案』 A 『答案解析』專(zhuān)門(mén)借款的借款費(fèi)用資本化金額＝10 662.10×8%－ 760 ＝ 92.97 （萬(wàn)元）， 在建工程的賬面余額＝ 4 600 ＋92.97 ＝4 692.97 （萬(wàn)元）。 【教材案例 11 －2 】ABC 公司于 20×7 年 1 月 1 日正式動(dòng)工興建一幢辦公樓，工 期預(yù)計(jì)為 1 年零 6 個(gè)月，工程采用出包方式，分別于 20×7 年 1 月 1 日、20×7 年 7 月 1 日和 20×8 年 1 月 1 日支付工程進(jìn)度款。 ABC 公司為建造辦公

25、樓于 20×7 年 1 月 1 日專(zhuān)門(mén)借款 2 000 萬(wàn)元，借款期限為 3 年，年利率為 6% 。另外在 20×7 年 7 月 1 日又專(zhuān)門(mén)借款 4 000 萬(wàn)元，借款期限為 5 年，年利率為 7% 。借款利息按年支付。（如無(wú)特別說(shuō)明，本章例題中名義利率與實(shí) 際利率均相同） 閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為 0.5% 。 辦公樓于 20×8 年 6 月 30 日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 ABC 公司為建造辦公樓的支出金額如下表所示： 單位：萬(wàn)元 日期 每期資產(chǎn)支出金額 累計(jì)資產(chǎn)支出金額 閑置借款資金用于短期投資金額

26、20×7 年 1 月 1 日 1 500 20×7 年 7 月 1 日 2 500 20×8 年 1 月 1 日 1 500 總計(jì) 5 500  1 500 4 000 5 500  500 2 000 500 3 000 由于 ABC 公司使用了專(zhuān)門(mén)借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒(méi)有超過(guò)專(zhuān)門(mén) 借款金額，因此公司 20×7 年、20×8 年為建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如 下： （1 ）確定借款費(fèi)用資本化期間為 20×7 年 1 月 1 日至 20×8 年 6 月 30 日。 （2 ）計(jì)算在資本化期間內(nèi)專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額： 2

27、0×7 年專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2 000×6%＋4 000×7%×6/12＝ 260 （萬(wàn) 元） 20×8 年 1 月 1 日～ 6 月 30 日 專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2 000×6%×6/12＋4 000×7%×6/12＝ 200 （萬(wàn) 元） （3 ）計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專(zhuān)門(mén)借款資金進(jìn)行短期投資的收益： 20×7 年短期投資收益＝500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6＝ 75 （萬(wàn)元） 20×8 年 1 月 1 日～ 6 月 30 日短期投資收益＝500×0.5%×6＝ 15 （萬(wàn)元） （4 ）由于在資本化期間內(nèi)，專(zhuān)門(mén)借

28、款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生 的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因 此： 公司 20×7 年的利息資本化金額＝ 260 －75 ＝185 （萬(wàn)元） 公司 20×8 年的利息資本化金額＝ 200 －15 ＝185 （萬(wàn)元） （5 ）有關(guān)賬務(wù)處理如下： ①20×7 年 12 月 31 日： 借：在建工程 1 850 000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 750 000 貸：應(yīng)付利息 2 600 000 ②20×8 年 6 月 30 日： 借：在建工程 1 850 000 應(yīng)收利息（或銀行

29、存款） 150 000 貸：應(yīng)付利息 2 000 000 【2018 年單選題】20×6 年 3 月 5 日，甲公司開(kāi)工建設(shè)一棟辦公大樓，工期預(yù)計(jì)為 1.5 年。為籌集辦公大樓后續(xù)建設(shè)所需要的資金，甲公司于 20×7 年 1 月 1 日向銀行專(zhuān)門(mén) 借款 5 000 萬(wàn)元，借款期限為 2 年，年利率為 7% （與實(shí)際利率相同），借款利息按年支 付。20×7 年 1 月 1 日、20×7 年 6 月 1 日、20×7 年 9 月 1 日，甲公司使用專(zhuān)門(mén)借款分別 支付工程進(jìn)度款 2 000 萬(wàn)元、 1 500 萬(wàn)元、 1 500 萬(wàn)元。借款資金閑置期間專(zhuān)門(mén)用于短 期理財(cái)，共獲得

30、理財(cái)收益 60 萬(wàn)元。辦公大樓于 20×7 年 10 月 1 日完工，達(dá)到預(yù)計(jì)可使用 狀態(tài)。不考慮其他因素，甲公司 20×7 年度應(yīng)予以資本化的利息金額是（ ）。 A.262.50 萬(wàn)元 B.202.50 萬(wàn)元 C.350.00 萬(wàn)元 D.290.00 萬(wàn)元 『正確答案』 B 『答案解析』甲公司 20×7 年度應(yīng)預(yù)計(jì)資本化的利息金額＝ 5 000×7%×9/12－ 60 ＝202.5 （萬(wàn)元）。 占用的一般借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算過(guò)程 【案例引入 1 －1 】A 公司為工程建設(shè)動(dòng)用了于 2015 年 12 月 31 日借入一筆銀行 借款 1 000 萬(wàn)元，年利率為 10

31、% ，期限為 5 年，每年末付息，到期還本。工程開(kāi)工 日為 2016 年 1 月 1 日，工程期為 3 年， 2016 年有關(guān)支出如下表： 日期 支付金額 1 月 1 日 100 萬(wàn)元 4 月 1 日 100 萬(wàn)元 7 月 1 日 100 萬(wàn)元 10 月 1 日 100 萬(wàn)元 則 2016 年借款利息費(fèi)用的資本化額為多少？ 『正確答案』 ①認(rèn)定開(kāi)始資本化日為 2016 年 1 月 1 日； ②當(dāng)年累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝100×12/12＋100×9/12＋100×6/12＋100×3/12＝ 250 （萬(wàn)元）； ③當(dāng)年資本化率為借款利率 10% ；

32、④當(dāng)年利息費(fèi)用資本化額＝250×10%＝ 25 （萬(wàn)元）； ⑤當(dāng)年總的利息費(fèi)用＝1 000×10%＝ 100 （萬(wàn)元）； ⑥當(dāng)年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝ 100 －25 ＝75 （萬(wàn)元）； ⑦會(huì)計(jì)分錄如下： 借：在建工程 25 財(cái)務(wù)費(fèi)用 75 貸：應(yīng)付利息 100 【案例引入 1 －2 】（續(xù)上例） A 公司 2017 年第一季度有關(guān)支出如下表： 日期  支付金額 1 月 1 日 100 萬(wàn)元 2 月 1 日 100 萬(wàn)元 3 月 1 日 100 萬(wàn)元 則 2017 年第一季度借款利息費(fèi)用的資本化額為多少？ 『正確答案』 ①季度累計(jì)支出加權(quán)

33、平均數(shù) ＝400×3/3＋100×3/3＋ 100×2/3 ＋100×1/3＝ 600 （萬(wàn)元）； ②當(dāng)季度資本化率為借款利率 2.5% （＝10%×3/12）； ③當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝600×2.5%＝ 15 （萬(wàn)元）； ④當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1 000×10%×3/12＝ 25 （萬(wàn)元）； ⑤當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝ 25 －15 ＝10 （萬(wàn)元）； ⑥會(huì)計(jì)分錄如下： 借：在建工程 15 財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 貸：應(yīng)付利息 25 【案例引入 1 －3 】（續(xù)上例） A 公司 2017 年第二季度有關(guān)支出如下表： 日期 支付金額 4 月 1 日 200 萬(wàn)

34、元 5 月 1 日 200 萬(wàn)元 并于當(dāng)日再次挪用一般借款 2 000 萬(wàn)元，該筆借款假定于當(dāng)日借入，年利率為 12% ，期限 為 5 年，每年末付息，到期還本。 6 月 1 日 200 萬(wàn)元 則 2017 年第二季度借款利息費(fèi)用的資本化額為多少？ 『正確答案』 ①季度累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝700×3/3＋200×3/3＋200×2/3＋ 200×1/3＝ 1 100 （萬(wàn)元）； ②當(dāng)季度資本化率為兩筆借款的加權(quán)利率， ③當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝1 100×2.79%＝ 30.69 （萬(wàn)元）； ④當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1 000×10%×3/12＋2 000×12%×2/1

35、2＝ 65 （萬(wàn)元）； ⑤當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝ 65 －30.69 ＝34.31 （萬(wàn)元）； ⑥會(huì)計(jì)分錄如下： 借：在建工程 30.69 財(cái)務(wù)費(fèi)用 34.31 貸：應(yīng)付利息 65 【案例引入 1 －4 】（續(xù)上例） A 公司 2017 年第三季度、第四季度有關(guān)支出如下表： 日期 支付金額 7 月 1 日 100 萬(wàn)元 8 月 1 日因地震停工長(zhǎng)達(dá) 4 個(gè)月，至 2017 年 12 月 1 日才重新開(kāi)工。 12 月 1 日 100 萬(wàn)元 則 2017 年第三季度、第四季度借款利息費(fèi)用的資本化額為多少？ 『正確答案』 （1 ）第三季度借

36、款利息資本化計(jì)算過(guò)程如下： ①由于非正常停工且連續(xù)停工超過(guò)三個(gè)月，所以在計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平 均數(shù)時(shí)不能再包括停工期間，即本季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝1 300×1/3＋ 100×1/3≈467（萬(wàn)元）； ②當(dāng)季度資本化率為兩筆借款的加權(quán)利率， ③當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝467×2.83%＝ 13.22 （萬(wàn)元）； ④當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1 000×10%×3/12＋2 000×12%×3/12＝ 85 （萬(wàn)元）； ⑤當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝ 85 －13.22 ＝71.78 （萬(wàn)元）； ⑥會(huì)計(jì)分錄如下： 借：在建工程 13.22 財(cái)務(wù)費(fèi)用 71.78 貸：應(yīng)付利息 85

37、 （2 ）第四季度借款利息資本化計(jì)算過(guò)程如下： ①本季度累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝1 400×1/3＋100×1/3＝ 500 （萬(wàn) 元）； ②當(dāng)季度資本化率為兩筆借款的加權(quán)利率， ③當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝500×2.83%＝ 14.15 （萬(wàn)元）； ④當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1 000×10%×3/12＋2 000×12%×3/12＝ 85 （萬(wàn)元）； ⑤當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝ 85 －14.15 ＝70.85 （萬(wàn)元）； ⑥會(huì)計(jì)分錄如下： 借：在建工程 14.15 財(cái)務(wù)費(fèi)用 70.85 貸：應(yīng)付利息 85 【理論總結(jié)】 （1 ）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝Σ（

38、累計(jì)支出額超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款的部分×每筆資產(chǎn)支 出實(shí)際占用的天數(shù) /會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)） （2 ）一般借款加權(quán)資本化率的計(jì)算 資本化率的確定原則為：企業(yè)為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用了一 筆一般借款，如為銀行借款則其資本化率為該項(xiàng)借款的利率，如為公司債方式還需 測(cè)定一下其實(shí)際利率；如果企業(yè)為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了  一筆以 上的一般借款 ，資本化率為這些借款的 加權(quán)平均利率 。加權(quán)平均利率的計(jì)算公式如 下： 加權(quán)平均利率 ＝一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和 /一般借款本金加權(quán)平均數(shù) ×100% 一般借款本金加權(quán)

39、平均數(shù)＝Σ（每筆一般借款本金×每筆一般借款 實(shí)際占用的 天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) ） （3 ）認(rèn)定當(dāng)期資本化額 每一會(huì)計(jì)期間一般借款利息的資本化金額 ＝至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×一般借款加權(quán)資本化率 （4 ）一般賬務(wù)處理 ①長(zhǎng)期借款籌款方式 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 在建工程 貸：應(yīng)付利息 ②公司債籌款方式 借：在建工程 財(cái)務(wù)費(fèi)用 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 或應(yīng)付利息 【要點(diǎn)提示】掌握一般借款利息費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)計(jì)算方法。 【教材案例 11 －3 】沿

40、用【教材案例 11 －2 】，假定 ABC 公司建造辦公樓沒(méi)有專(zhuān) 門(mén)借款，占用的都是一般借款。 ABC 公司為建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體如下： （1 ）向 A 銀行長(zhǎng)期貸款 2 000 萬(wàn)元，期限為 20×6 年 12 月 1 日至 20×9 年 12 月 1 日，年利率為 6% ，按年支付利息。 （2 ）發(fā)行公司債券 1 億元，于 20×6 年 1 月 1 日發(fā)行，期限為 5 年，年利率為 8% ，按年支付利息。 假定這兩筆一般借款除了用于辦公樓建設(shè)外，沒(méi)有用于其他符合資本化條件的 資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)。 假定全年按 360 天計(jì)算，其他資料沿用【

41、11 －2 】。 鑒于 ABC 公司建造辦公樓沒(méi)有占用專(zhuān)門(mén)借款，而占用了一般借款，因此，公司 應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計(jì)算建造辦公樓 的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計(jì)算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借 款利息金額。具體如下： （1 ）計(jì)算所占用一般借款資本化率： 一般借款資本化率（年） ＝（2 000×6 % ＋10 000×8%） / （2 000 ＋10 000 ）＝7.67% （2 ）計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)： 20×7 年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) ＝1 500×360/360＋2 500×180/

42、360＝ 2 750 （萬(wàn)元） 20×8 年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) ＝（4 000 ＋1500 ）×180/360＝ 2 750 （萬(wàn)元） （3 ）計(jì)算每期利息資本化金額： 20×7 年為建造辦公樓的利息資本化金額 ＝2 750×7.67%＝ 210.93 （萬(wàn)元） 20×7 年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用 ＝2 000×6%＋10 000×8%＝ 920 （萬(wàn)元） 20×8 年為建造辦公樓的利息資本化金額 ＝2 750×7.67%＝ 210.93 （萬(wàn)元） 20×8 年 1 月 1 日～ 6 月 30 日實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用

43、 ＝（2 000×6%＋10 000×8%）×180/360＝ 460 （萬(wàn)元） 上述計(jì)算的利息資本化金額沒(méi)有超過(guò)兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以 資本化。 （4 ）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，賬務(wù)處理如下： ①20×7 年 12 月 31 日： 借：在建工程 2 109 300 財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 090 700 貸：應(yīng)付利息 9 200 000 ②20×8 年 6 月 30 日： 借：在建工程 2 109 300 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 490 700 貸：應(yīng)付利息 4 600 000 （三）混合占用時(shí) 原則上， 先計(jì)算專(zhuān)門(mén)借款利息資本化

44、，再計(jì)算一般借款利息資本化 。 【要點(diǎn)提示】掌握專(zhuān)門(mén)借款與一般借款混合使用時(shí)利息費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)計(jì)算 方法。 【教材案例 11 －4 】沿用【 11 －2 】和【 11 －3 】，假定 ABC 公司為建造辦公樓 于 20×7 年 1 月 1 日專(zhuān)門(mén)借款 2 000 萬(wàn)元，借款期限為 3 年，年利率為 6% 。除此之 外，沒(méi)有其他專(zhuān)門(mén)借款。在辦公樓建造過(guò)程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借 款有關(guān)資料沿用【 11 －3 】。其他相關(guān)資料均同【 11 －2 】和【 11 －3 】。 在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專(zhuān)門(mén)借款利息的資本化金額，然后計(jì)算所占 用一般借款

45、利息的資本化金額。具體如下： （1 ）計(jì)算專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額： 20×7 年專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額＝2 000×6%－500×0.5%×6＝ 105 （萬(wàn)元） 20×8 年專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額＝2 000×6%×180/360＝ 60 （萬(wàn)元） （2 ）計(jì)算一般借款資本化金額： 在建造辦公樓過(guò)程中，自 20×7 年 7 月 1 日起已經(jīng)有 2 000 萬(wàn)元占用了一般借 款，另外，20×8 年 1 月 1 日支出的 1 500 萬(wàn)元也占用了一般借款。計(jì)算這兩筆資 產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下： 20×7 年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝2 000×180/36

46、0＝ 1 000 （萬(wàn) 元） 由于一般借款利息資本化率與【例 11-3 】相同，即為 7.67% 。 20×7 年應(yīng)予資本化的一般借款利息額＝1 000×7.67%＝ 76.70 （萬(wàn)元） 20×8 年占用了一般借款的資產(chǎn)支出平均數(shù)＝（ 2 000 ＋1 500 ）×180/360＝ 1 750 （萬(wàn)元） 則 20×8 年應(yīng)予資本化的一般借款利息額＝1 750×7.67%＝ 134.23 （萬(wàn)元） （3 ）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額如下： 20×7 年利息資本化金額＝ 105 ＋76.70 ＝181.70 （萬(wàn)元） 20×8 年利息

47、資本化金額＝ 60 ＋134.23 ＝194.23 （萬(wàn)元） （4 ）有關(guān)賬務(wù)處理如下： 20×7 年 12 月 31 日： 借：在建工程 1 817 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用 8 433 000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000 貸：應(yīng)付利息 10 400 000 注：20×7 年實(shí)際借款利息 ＝2 000×6%＋2 000×6%＋10 000×8%＝ 1 040 （萬(wàn)元） 20×8 年 6 月 30 日： 借：在建工程 1 942 300 財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 257 700 貸：應(yīng)付利息 5 200 000 注：

48、20×8 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的實(shí)際借款利息＝ 1 040/2 ＝520 （萬(wàn)元） 【多選題】下列有關(guān)借款費(fèi)用的論斷中，正確的有（ ）。 A. 具有融資性質(zhì)的分次付款購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，如果固定資產(chǎn)需要安裝，且安裝期超 過(guò) 1 年的，則安裝期內(nèi)的利息費(fèi)用計(jì)入工程成本 B. 一般借款費(fèi)用資本化的計(jì)算需考慮閑置資金收益 C. 當(dāng)專(zhuān)門(mén)借款和一般借款混合使用時(shí)，應(yīng)區(qū)分二者并分別按各自處理原則進(jìn)行核算 D. 無(wú)論是專(zhuān)門(mén)借款還是一般借款只要達(dá)到兩筆或兩筆以上時(shí)均需加權(quán)計(jì)算平均利率 E. 公司債券的發(fā)行費(fèi)用以提高內(nèi)含利率增加各期利息費(fèi)用的方式列入資本化 『正確答案』 ACE 『答案

49、解析』選項(xiàng) B，只有專(zhuān)門(mén)借款需考慮閑置資金收益；選項(xiàng) D，只有一 般借款需要計(jì)算加權(quán)平均利率。 【2019 年單選題】20×8 年 1 月 1 日，甲公司為購(gòu)建生產(chǎn)線(xiàn)借入 3 年期專(zhuān)門(mén)借款 3 000 萬(wàn)元，年利率為 6% ，當(dāng)年度發(fā)生與購(gòu)建生產(chǎn)線(xiàn)相關(guān)的支出包括： 1 月 1 日支付材料款 1 800 萬(wàn)元， 3 月 1 日支付工程進(jìn)度款 1 600 萬(wàn)元， 9 月 1 日支付工程進(jìn)度款 2 000 萬(wàn)元。 甲公司將暫時(shí)未使用的專(zhuān)門(mén)借款用于貨幣市場(chǎng)投資，月利率為 0.5% ，除專(zhuān)門(mén)借款外，甲公 司尚有兩筆流動(dòng)資金借款：一筆是 20×7 年 10 月借入的 2 年期借款 2 000 萬(wàn)元，

50、年利率 為 5.5% ；另一筆為 20×8 年 1 月 1 日借入的 1 年期借款 3 000 萬(wàn)元，年利率為 4.5% 。假 定上述借款的實(shí)際利率與名義利率相同，不考慮其他因素，甲公司 20×8 年度應(yīng)予資本化 的一般借款利息金額是（ ）。 A.49 萬(wàn)元 B.45 萬(wàn)元 C.60 萬(wàn)元 D.55 萬(wàn)元 『正確答案』 A 『答案解析』 ①20×8 年度一般借款資本化率 ＝（2 000×5.5%＋3 000×4.5%） /（2 000 ＋3 000 ）×100%＝ 4.9% ； ②累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) ＝（1 800 ＋1 600 －3 000 ）×10/12＋2 000×4/12＝ 1 000 （萬(wàn) 元）； ③甲公司 20×8 年度應(yīng)予資本化的一般借款利息金額＝1 000×4.9%＝ 49 （萬(wàn)元）。 關(guān)鍵考點(diǎn)小結(jié) 1. 借款費(fèi)用資本化條件 2. 專(zhuān)門(mén)借款、一般借款及混合借款利息費(fèi)用資本化計(jì)算